Налоговое законодательство Российской Федерации содержит положения, определяющие механизм налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций.

О контролируемых иностранных компаниях и контролирующих лицах мы и поговорим в данной статье.

Раздел II части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) содержит главу 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица", но мы, прежде всего, обратимся к статье 25.13 НК РФ, поскольку именно она содержит определения и разъясняет основные положения, касающиеся контролируемых иностранных компаний и контролирующих лиц.

Контролируемой иностранной компанией на основании пункта 1 статьи 25.13 НК РФ признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

- организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

- контролирующим лицом организации являются организации и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Помимо этого, контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2 статьи 25.13 НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2015 г. вступила в силу статья 246.2 НК РФ, установившая для целей главы 25 НК РФ понятие "налоговый резидент Российской Федерации". К таковым названной статьей, наряду с российскими организациями, отнесены, в том числе:

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора,

- иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения,

- иностранные организации, имеющие постоянное местонахождение в иностранных государствах, с которыми имеются действующие международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения и самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами Российской Федерации.

Местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одно из перечисленных ниже условий в отношении этой организации и ее деятельности (пункт 2 статьи 246.2 НК РФ):

1) исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации (при этом регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах));

2) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность), преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

Не может рассматриваться в качестве осуществления управления иностранной организацией в Российской Федерации осуществление следующей деятельности иностранной организации в России (пункт 3 статьи 246.2 НК РФ):

1) подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;

2) подготовка к проведению заседания совета директоров иностранной организации;

3) осуществление на территории Российской Федерации отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации (к таким функциям, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации такой организации или их существенную часть).

Выше мы отметили, что местом управления иностранной организации признается Российская Федерация при выполнении хотя бы одного из условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 246.2 НК РФ.

Если в отношении иностранной организации выполняются условия, установленные подпунктом 1 или 2 пункта 2 статьи 246.2 НК РФ и такой организацией представлены документы, подтверждающие выполнение таких же условий в отношении какого-либо из иностранных государств. Российская Федерация признается местом управления этой иностранной организацией, если в отношении этой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий (пункт 5 статьи 246.2 НК РФ):

1) ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности иностранной организации) осуществляется в Российской Федерации;

2) ведение делопроизводства организации осуществляется в Российской Федерации;

3) оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации.

Отметим, что вне зависимости от условий, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 246.2 НК РФ, иностранная организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 г., если иное не указано в пунктах 1-3 части 6 статьи 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Независимо от того, выполняются ли в отношении иностранной организации условия, предусмотренные пунктами 2-5 статьи 246.2 НК РФ, эта организация признается налоговым резидентом Российской Федерации исключительно в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 246.2 НК РФ, то есть иностранная организация самостоятельно признает себя налоговым резидентом Российской Федерации, если в отношении этой организации выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных пунктом 6 статьи 246.2 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 246.2 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации не признаются иностранные организации, отвечающие одновременно всем следующим условиям:

- иностранная организация является эмитентом обращающихся облигаций, организацией, уполномоченной на получение процентных и иных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;

- в отношении вышеуказанных обращающихся облигаций, соблюдаются требования, установленные пунктом 2.1 статьи 310 НК РФ;

- указанные иностранные организации, имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц;

- доля доходов иностранных организаций за период, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации за указанный период.

Обратите внимание! Пункт 7 статьи 246.2 НК РФ с 1 января 2017 г. будет изложен в новой редакции. Соответствующие изменения внесены подпунктом "б" пункта 9 статьи 2 Федерального закона от 15 февраля 2016 N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Иностранная организация на основании пункта 8 статьи 246.2 НК РФ вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации, при условии, что она имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляет деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение (если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также статьей 246.2 НК РФ). При этом указанная организация обязана обеспечить в обособленном подразделении на территории Российской Федерации наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации по своему выбору с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, либо с момента представления в налоговый орган по месту учета своего постоянного представительства заявления о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации.

В этой связи датой постановки на учет является дата, указанная в Заявлении, - 1 января календарного года, в котором представлено Заявление, либо дата представления Заявления в налоговый орган.

В случае если иностранная организация ранее самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации, такая организация может утратить статус налогового резидента Российской Федерации на основании заявления, представляемого в налоговый орган по месту своего учета, по результатам проверки налоговым органом оснований для утраты статуса налогового резидента Российской Федерации.

В случае если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации, при соблюдении иностранной организацией положений НК РФ и иных нормативных правовых актов Российской Федерации в отношении налоговых резидентов Российской Федерации указанная иностранная организация не признается контролируемой иностранной компанией на основании статьи 25.13 НК РФ.

О признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, а также об отказе от такого статуса иностранная организация уведомляет налоговый орган по месту постановки на учет обособленного подразделения.

В соответствии с пунктом 4.5 статьи 83 части первой НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранной организации в качестве налогового резидента Российской Федерации осуществляется налоговым органом на основании заявления такой иностранной организации.

Форма заявления иностранной организации о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации (об отказе от статуса налогового резидента Российской Федерации) (далее - Заявление), утверждена Приказом ФНС России от 23 декабря 2015 г. N ММВ-7-17/595@.

Налоговым органом выдается иностранной организации соответственно Уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе по форме N 11УП-Учет либо Уведомление о снятии с учета иностранной организации в налоговом органе по форме N 11УС-Учет. Названные формы уведомлений утверждены Приказом ФНС России от 13 февраля 2012 г. N ММВ-7-6/80@.

Положения пункта 8 статьи 246.2 НК РФ в части самостоятельного признания иностранной организацией себя налоговым резидентом Российской Федерации (самостоятельного отказа от статуса налогового резидентства Российской Федерации) не препятствуют признанию такой организации налоговым резидентом Российской Федерации налоговыми органами при соблюдении иных условий, установленных статьей 246.2 НК РФ.

Контролирующим лицом иностранной организации (если иное не предусмотрено статьей 25.13 НК РФ) признаются (пункт 3 статьи 25.13 НК РФ):

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Финансисты в письме Минфина России от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18182 напомнили, что в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" до 1 января 2016 г. признание лица контролирующим лицом в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ осуществлялось в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

Таким образом, до 1 января 2016 г. лицо не признавалось контролирующим лицом в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляла ровно 50 процентов.

Согласно пункту 5 статьи 25.13 НК РФ для целей пункта 3 статьи 25.13 НК РФ доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 НК РФ. Финансисты в письме от 29 апреля 2016 г. N 03-03-06/25352 напомнили, что пунктом 2 статьи 105.2 НК РФ предусмотрено, что в случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде)) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.

Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями (пункт 4 статьи 25.13 НК РФ).

Вопрос о понятии публичной компании для целей признания лица, участвующего через нее в иностранной организации, контролирующим лицом был рассмотрен Минфином России в письме от 9 февраля 2016 г. N 03-01-10/6661. В письме сказано, что абзацем восьмым пункта 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что для целей НК РФ публичными компаниями признаются российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.

При этом финансисты обратили внимание на то, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих или запрещающих признание публичными компаниями российских организаций, которые наряду с вышеуказанными ценными бумагами осуществляют также эмиссию ценных бумаг, не отвечающих условиям, перечисленным в абзаце восьмом пункта 2 статьи 11 НК РФ.

Таким образом, в целях применения пункта 4 статьи 25.13 НК РФ такие российские организации также могут быть признаны публичными компаниями.

Контролирующим лицом иностранной организации также признается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ, но при этом осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (пункт 6 статьи 25.13 НК РФ).

Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами (пункт 7 статьи 25.13 НК РФ).

Таким образом, физическое лицо не может признаваться контролирующим лицом иностранной организации в случаях, когда отношения между лицом и иностранной организацией не предусматривают оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой иностранной организацией в отношении распределения полученной ею прибыли (дохода) после налогообложения, на что указано в письме Минфина России от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18182.

Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры, что следует из пункта 8 статьи 25.13 НК РФ.

При этом, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18312, могут приниматься во внимание любые особенности отношений между лицом и организацией, лицом, осуществляющим управление активами иностранной структуры без образования юридического лица, и (или) иными лицами, которые влияют на оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения.

Также в письме отмечено, что в соответствии с пунктом 15 статьи 25.13 НК РФ правила признания контролирующих лиц иностранных структур без образования юридического лица, установленные статьей 25.13 НК РФ, применяются также в отношении признания контролирующих лиц иностранных юридических лиц, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

В соответствии с пунктом 9 статьи 25.13 НК РФ контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры (с учетом исключений, предусмотренных статьей 25.13 НК РФ). Вместе с тем, в соответствии с пунктом 12 статьи 25.13 НК РФ контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица также признается иное лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если такое лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении этого лица выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных пунктом 12 статьи 25.13 НК РФ. Таким образом, контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица не признается лицо, не являющееся учредителем (основателем) такой структуры и не осуществляющее контроль над такой структурой, на что указано в письме Минфина России от 2 декабря 2015 г. N 03-10-10/70275.

Если иное не предусмотрено пунктом 11 статьи 25.13 НК РФ, учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица не признается контролирующим лицом такой структуры, если в отношении этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все следующие условия (пункт 10 статьи 25.13 НК РФ):

- такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;

- такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;

- такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности).

- такое лицо не осуществляет над этой структурой контроль в соответствии с пунктом 8 статьи 25.13 НК РФ.

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица также признается иное лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если такое лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении этого лица выполняется хотя бы одно из следующих условий (пункт 12 статьи 25.13 НК РФ):

1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;

2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;

3) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Правила признания контролирующих лиц иностранных структур без образования юридического лица, установленные статьей 25.13 НК РФ, применяются также в отношении признания контролирующих лиц иностранных юридических лиц, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

Лицо - налоговый резидент Российской Федерации вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации по основаниям, предусмотренным пунктом 3 или 6 статьи 25.13 НК РФ, или иностранной структуры без образования юридического лица по основаниям, предусмотренным пунктом 10 или 12 статьи 25.13 НК РФ, о чем оно должно уведомить налоговый орган (пункт 13 статьи 25.13 НК РФ).

Следует помнить о том, что налогоплательщики - резиденты Российской Федерации, руководствуясь пунктом 1 статьи 25.14 НК РФ, уведомляют налоговый орган:

1) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

2) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

Уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется налогоплательщиками, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 или 25 НК РФ (пункт 2 статьи 25.14 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 25.14 НК РФ предусмотрено, что форма (форматы) уведомления о контролируемых иностранных компаниях, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления в электронной форме утверждаются ФНС России, по согласованию с Минфином России. В письме Минфина России от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18312 указано, что в постановлениями Правительства Российской Федерации установлены обязательные этапы процедуры подготовки и принятия нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

В соответствии с установленной процедурой ФНС России разрабатывается проект приказа об утверждении формы (форматов) уведомления, а также порядка заполнения формы и порядка представления уведомления в электронной форме.

По окончании разработки проект приказа ФНС России будет размещен на сайте http://regulation.gov.ru, созданном для размещения информации о подготовке федеральными органами исполнительной власти проектов нормативных правовых актов и результатах их общественного обсуждения.

Перечень сведений и информации, которые должны указываться в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, содержит пункт 6 статьи 25.14 НК РФ.

Уведомления об участии в иностранных организациях представляется налогоплательщиками в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) (пункт 4 статьи 25.14 НК РФ).

Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, представляют уведомления в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Уведомления представляются в налоговый орган налогоплательщиками по установленным формам (форматам) в электронной форме, между тем налогоплательщики - физические лица вправе представить указанные уведомления на бумажном носителе.