Российское налоговое законодательство содержит специальные нормы, касающиеся налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций, в частности, в части первой Налогового кодекса есть норма, предусматривающая освобождение прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения при выполнении установленных условий. Об этом и пойдет речь в статье.

Определения и разъяснения основных положений, касающихся контролируемых организаций, содержит статья 25.13 главы 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Контролируемой иностранной компанией согласно пункту 1 статьи 25.13 НК РФ (если иное не предусмотрено пунктом 7 названной статьи) признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно следующим условиям:

- организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

- контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Помимо этого, контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2 статьи 25.13 НК РФ).

Напомним, что понятие "налоговый резидент Российской Федерации" содержит статья 246.2 НК РФ, согласно которой к таковым, наряду с российскими организациями, отнесены, в том числе:

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора,

- иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения,

- иностранные организации, имеющие постоянное местонахождение в иностранных государствах, с которыми имеются действующие международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения и самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами Российской Федерации.

Порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении установлен статьей 25.15 НК РФ.

Прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании в целях НК РФ признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ (пункт 1 статьи 25.15 НК РФ).

В письме Минфина России от 29.12.2014 г. N 03-03-06/1/68300 было отмечено, что концепцией Федерального закона от 24.11.2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" предусмотрено, что прибыль контролируемой иностранной компании приравнивается к прибыли организации, полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании (пункт 2 статьи 25.15 НК РФ).

У налогоплательщика - контролирующего лица датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании согласно подпункту 12 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.

Таким образом, прибыль контролируемой иностранной компании по итогам 2015 года учитывается у налогоплательщика - контролирующего лица в налоговой декларации по итогам 2016 года, на что указано в письме Минфина России от 20 апреля 2016 г. N 03-03-06/22651.

Согласно пункту 4 статьи 289 Кодекса налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Освобождение от налогообложения прибыли контролируемой иностранной организации предусмотрено статьей 25.13-1 НК РФ, которая была введена в текст НК РФ Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" и вступила в силу с 8 июня 2015 г.

Итак, прибыль контролируемой иностранной компании (далее - КИК) освобождается от налогообложения, если в отношении такой контролируемой иностранной компании выполняется хотя бы одно из условий, установленных пунктом 1 статьи 25.13-1 НК РФ:

- КИК является некоммерческой организаций, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами (подпункт 1 пункта 1 статьи 25.13-1 НКРФ).

- КИК образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза и имеет постоянное местонахождение в этом государстве (подпункт 2 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ);

Напомним читателям, что с 1 января 2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе (далее - Договор ЕАЭС), сторонами которого являются Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация. Со 2 января 2015 г. к Евразийскому экономическому союзу Договором, подписанным в Минске 10 октября 2014 г., присоединилась Республика Армения.

Договор о присоединении Кыргызской республики к договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г., подписан в Москве 23 декабря 2014 г. Кыргызская Республика присоединится к Договору ЕАЭС после выполнения условий, предусмотренных статьей 11 названного договора о присоединении. В Москве 8 мая 2015 г. подписан Протокол об условиях и переходных положениях по применению Кыргызской Республикой Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г., отдельных международных договоров, входящих в право Евразийского экономического союза, и актов органов Евразийского экономического союза в связи с присоединением Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.

- эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая в соответствии со статьей 25.13-1 по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (подпункт 3 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ). Эффективная ставка налогообложения и средневзвешенная налоговая ставка, о которых идет речь, определяются по формулам, содержащимся в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 25.13-1 НК РФ соответственно.

КИК не является одной из следующих контролируемых иностранных компаний (подпункт 4 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ):

- активной иностранной компанией, то есть иностранной организацией, у которой доля доходов, указанных в подпунктах 1-12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не более 20 процентов в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период. При этом финансовой отчетностью для целей НК РФ признается неконсолидированная финансовая отчетность организации (пункт 3 статьи 25.13-1 НК РФ);

- активной иностранной холдинговой компанией, то есть иностранной организацией, доля прямого участия российской организации - контролирующего лица в уставном (складочном) капитале (фонде) которой составляет не менее 75 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней (пункт 4 статьи 25.13-1 НК РФ).

Если в отношении иностранной холдинговой компании будут одновременно соблюдаться все условия, перечень которых содержит пункт 5 статьи 25.13-1 НК РФ, то такая компания будет признана активной иностранной холдинговой компанией:

- доходы (прибыль) у этой иностранной холдинговой компании отсутствуют либо доля доходов, указанных в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний и (или) активных иностранных субхолдинговых компаний), не превышает 5% в общей сумме доходов этой иностранной холдинговой компании по данным ее финансовой отчетности за финансовый год;

- доля прямого участия этой иностранной холдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) каждой активной иностранной компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, указанных в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ, при расчете доли, указанной в предыдущем абзаце, составляет не менее 50 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней;

- доля прямого участия этой иностранной холдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) каждой активной иностранной субхолдинговой компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, указанных в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ, при расчете доли, указанной в подпункте 1 пункта 5 статьи 25.13-1 НК РФ, составляет не менее 75 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

- активной иностранной субхолдинговой компанией - иностранной организацией, доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) которой составляет не менее 75 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Если в отношении иностранной субхолдинговой компании будут одновременно выполняться условия, предусмотренные пунктом 6 статьи 25.13-1 НК РФ, такая компания будет признана активной иностранной субхолдинговой компанией. Условия эти таковы:

- доходы (прибыль) у этой иностранной субхолдинговой компании отсутствуют либо доля доходов, указанных в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний), не превышает 5 процентов в общей сумме всех доходов этой иностранной субхолдинговой компании по данным ее финансовой отчетности за финансовый год;

- доля прямого участия этой иностранной субхолдинговой компании в уставном (складочном) капитале (фонде) каждой активной иностранной компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, указанных в пункте 4 статьи 309.1 ГК РФ, при расчете доли, указанной в предыдущем абзаце, составляет не менее 50 процентов в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Напомним, что в целях НК РФ доходы, указанные в пункте 4 статьи 309.1 НК РФ, признаются доходами от пассивной деятельности и к ним, в частности, относятся:

- дивиденды;

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

- доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности.

- доходы от реализации недвижимого имущества;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских судов, судов смешанного (река - море) плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, контейнеров, используемых в международных перевозках, а также доходов от предоставления в аренду или субаренду подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов.

- доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- доходы от услуг по предоставлению персонала;

- иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1-11 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ.

- КИК является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности (подпункт 5 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ).

- КИК является одной из следующих иностранных организаций (подпункт 6 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ):

- эмитентом обращающихся облигаций;

- организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям;

- организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация.

Во взаимосвязи с рассматриваемым подпунктом следует применять пункт 10 статьи 25.13-1 НК РФ, согласно которому прибыль указанных контролируемый компаний освобождается от налогообложения, если одновременно выполняются следующие требования:

- названные выше обращающиеся облигации отвечают требованиям, установленным к таким облигациям пунктом 2.1 статьи 310 НК РФ;

- указанные в подпункте 6 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ иностранные организации имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц;

- доля процентных доходов по долговым обязательствам, указанным выше, полученных за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период.

КИК участвует в проектах по добыче полезных ископаемых, осуществляемых на основании заключаемых с государством (территорией) или с уполномоченными правительством такого государства (территории) организациями соглашений о разделе продукции, концессионных соглашений, лицензионных соглашений или сервисных соглашений (контрактов), аналогичных соглашениям о разделе продукции, либо на основании иных аналогичных соглашений, заключаемых на условиях распределения риска (подпункт 7 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ). Прибыль перечисленных иностранных компаний освобождается от налогообложения при одновременном выполнении двух требований:

- иностранная организация участвует в проектах по добыче полезных ископаемых в качестве стороны соглашения (контракта);

- доля доходов, полученных от участия в названных выше соглашениях (контрактах), за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в общей сумме доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период либо доходы у такой организации за указанный период отсутствуют.

КИК является оператором или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья (подпункт 8 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ).

Организация признается оператором нового морского месторождения углеводородного сырья, если она одновременно удовлетворяет условиям, перечисленным в пункте 1 статьи 25.7 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 25.13-1 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в случаях, установленных подпунктами 3, 5 и 6 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ, если постоянным местонахождением такой контролируемой иностранной компании является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией.

Таким образом, наличие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не относится к случаю, установленному подпунктом 4 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ, на что обращено внимание в письме Минфина России от 2 декабря 2015 г. N 03-10-10/70275.

В то же время согласно абзацу третьему пункта 7 статьи 25.13-1 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в соответствии с Кодексом в случаях, установленных пунктами 5 и 6 названной статьи, если государство (территория) постоянного местонахождения иностранных холдинговых компаний или иностранных субхолдинговых компаний, указанных в пункте 4 той же статьи, не включено в перечень государств (территорий), утверждаемый Минфином России в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ. Также следует учитывать, что абзац третий пункта 7 статьи 25.13-1 НК РФ не применяется в отношении активной иностранной компании.

Отметим, что Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, утвержден Приказом ФНС России от 4 марта 2016 г. N ММВ-7-17/117@.

Вопрос о подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации для целей применения освобождения от налога на прибыль у контролирующего лица был рассмотрен Минфином России в письме от 26 февраля 2016 г. N 03-08-05/11128.

Постоянное местонахождение контролируемой иностранной компании для целей пунктов 7 и 10 статьи 25.13-1 НК РФ определяется на основе сертификата налогового резидентства, выданного компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При этом согласно пункту 9 статьи 25.13-1 НК РФ для применения освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании по основаниям, установленным подпунктами 1, 3-8 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ, налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

Также предусмотрено, что указанные в пункте 9 статьи 25.13-1 НК РФ документы представляются в срок, предусмотренный пунктом 3 статьи 25.14 НК РФ, и подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения.

В письме ФНС от 4 апреля 2016 г. N ЕД-3-13/1427@ указано на то, что документами, подтверждающими соблюдение основания для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании, могут являться:

1) налоговая отчетность контролируемой иностранной компании за соответствующий период;

2) расчет эффективной ставки налогообложения доходов (прибыли) контролируемой иностранной компании и средневзвешенной ставки по налогу на прибыль организаций, определяемых в соответствии со статьей 25.13-1 НК РФ.

3) сертификат налогового резидентства контролируемой иностранной компании за соответствующий период.

При этом в письме N 03-08-05/11128 обращено внимание на то, что 15 февраля 2016 г. вступил в силу (за исключением ряда положений) Федеральный закон от 15 февраля 2016 г. N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (далее - Закон N 32-ФЗ).

Законом N 32-ФЗ внесены изменения, в том числе и в рассматриваемые статьи НК РФ. Так, согласно положениям Закона N 32-ФЗ, вступившим в силу с 15 марта 2016 г., документы, необходимые для применения освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании у контролирующего лица по установленным основаниям, представляются в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 или 25 НК РФ.

Таким образом, по мнению Минфина России, сертификат резидентства должен быть представлен в установленном НК РФ порядке, при этом, ввиду того, что налоговым кодексом не установлено иное, конкретная дата выдачи сертификата не имеет правового значения для применения установленных НК РФ освобождений при условии, что указанная дата приходится на календарный год, за который в соответствии со статьей 309.1 НК РФ определяется прибыль контролируемой иностранной компании.

По мнению Минфина России, применение сертификата налогового резидентства, выданного компетентным органом иностранного государства в календарном году, следующем за годом, за который определяется прибыль контролируемой иностранной компании в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ, при условии, что в таком сертификате налогового резидентства указано, что он подтверждает резидентство в предыдущем году (году, за который рассчитывается прибыль контролируемой иностранной компании), также возможно для целей статьи 25.13-1 НК РФ. Однако сертификат налогового резидентства должен быть представлен в сроки, предусмотренные НК РФ.