Налоговый кодекс Российской Федерации содержит специальные положения, касающиеся налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций.

В этой статье мы поведем речь о контролируемых иностранных компаниях и о том, как учитывается полученная ими прибыль в целях налогообложения.

Прежде чем говорить об учете полученной контролируемой иностранной компанией прибыли обратимся к статье 25.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), раскрывающей основные понятия и разъясняющей основные положения, касающиеся контролируемых иностранных компаний.

Контролируемой иностранной компанией согласно пункту 1 статьи 25.13 НК РФ признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

- организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

- контролирующим лицом организации являются организации и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Помимо этого, контролируемой иностранной компанией признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2 статьи 25.13 НК РФ).

Напомним, что понятие "налоговый резидент Российской Федерации" установлено статья 246.2 НК РФ. К налоговым резидентам Российской Федерации названной статьей, наряду с российскими организациями, отнесены, в том числе:

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора,

- иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения,

- иностранные организации, имеющие постоянное местонахождение в иностранных государствах, с которыми имеются действующие международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения и самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами Российской Федерации.

Контролирующим лицом организации (если иное не предусмотрено статьей 25.13 НК РФ) признаются:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Финансисты в письме Минфина России от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18182 напомнили, что в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" до 1 января 2016 г. признание лица контролирующим лицом в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ осуществлялось в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляла более 50 процентов.

Таким образом, до 1 января 2016 г. лицо не признавалось контролирующим лицом в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляла ровно 50 процентов.

Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями (пункт 4 статьи 25.13 НК РФ).

Абзацем восьмым пункта 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что для целей НК РФ публичными компаниями признаются российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.

В письме Минфина России от 9 февраля 2016 г. N 03-01-10/6661 обращено внимание, что налоговый кодекс не содержит положений, ограничивающих или запрещающих признание публичными компаниями российских организаций, которые наряду с вышеуказанными ценными бумагами осуществляют также эмиссию ценных бумаг, не отвечающих условиям, перечисленным в абзаце восьмом пункта 2 статьи 11 НК РФ. Таким образом, в целях применения пункта 4 статьи 25.13 НК РФ такие российские организации также могут быть признаны публичными компаниями.

Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в порядке, установленном статьей 105.2 НК РФ, причем при определении доли физического лица учитывается единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми (пункт 5 статьи 25.13 НК РФ).

Лицо - налоговый резидент Российской Федерации вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации по основаниям, предусмотренным пунктом 3 или 6 статьи 25.13 НК РФ, или иностранной структуры без образования юридического лица по основаниям, предусмотренным пунктом 10 или 12 статьи 25.13 НК РФ, о чем оно должно уведомить налоговый орган (пункт 13 статьи 25.13 НК РФ).

Итак, порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении установлен статьей 25.15 НК РФ, согласно пункту 1 которой прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании в целях НК РФ признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ.

При этом в пункте 1 статьи 309.1 НК РФ прямо предусмотрено, что прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов:

1. по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения (подпункт 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ).

2. по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций (подпункт 2 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ).

Прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой компанией в календарном году, следующем за годом, за который согласно личному закону компании составляется финансовая отчетность, при этом учитываются промежуточные дивиденды, выплаченные в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, установленных статьей 309.1 НК РФ (пункт 1 статьи 25.15 НК РФ). В случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, применяется календарный год.

При определении прибыли контролируемой иностранной компании не учитываются доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой контролируемой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 НК РФ.

Прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица или иностранным юридическим лицом, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, уменьшается на величину распределенной прибыли.

При определении прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся структурой без образования юридического лица, не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены в качестве взноса (вклада) от учредителя (основателя) данной структуры и (или) лиц, являющихся членами его семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушками, бабушками и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами), а также от иной контролируемой иностранной компании (в том числе иностранной структуры без образования юридического лица), в отношении которой хотя бы одно из указанных выше лиц является контролирующим лицом. При этом, если передающая сторона является контролируемой иностранной компанией, при определении прибыли этой контролируемой иностранной компании не учитываются расходы в виде переданного имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав (пункт 1.1 статьи 25.15 НК РФ).

Положения пункта 1.1 статьи 25.15 НК РФ не применяются при передаче имущества и (или) имущественных прав контролируемой иностранной компанией (получении имущества и (или) имущественных прав от контролируемой иностранной компании), источником формирования которых являлась прибыль передающей стороны за финансовый год, в котором осуществлена ее ликвидация (прекращение). В целях рассматриваемого пункта к иностранным структурам без образования юридического лица приравниваются иностранные юридические лица, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании (пункт 3 статьи 25.15 НК РФ).

Если долю прибыли контролируемой иностранной компании определить невозможно, то прибыль такой компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица исходя из суммы прибыли, на которую имеет (будет иметь) право налогоплательщик в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

В случае косвенного участия налогоплательщика - контролирующего лица в контролируемой иностранной компании при условии, что такое участие реализовано через организации, являющиеся контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании и признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, прибыль этой контролируемой иностранной компании, учитываемая при определении налоговой базы у такого налогоплательщика, уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых реализовано косвенное участие такого контролирующего лица в контролируемой иностранной компании, в доле пропорционально доле участия такого контролирующего лица в организации (организациях), через которую реализовано косвенное участие в контролируемой иностранной компании (пункт 4 статьи 25.15 НК РФ). Если определенная таким образом сума прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащая учету при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, равна нулю, налогоплательщик не отражает такой результат в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с НК РФ, подлежит учету при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, однако, если сумма такой прибыли полностью учтена при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых осуществляется косвенное участие такого контролирующего лица в контролируемой иностранной компании, такой налогоплательщик не отражает в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций соответствующую сумму прибыли, на что указано в письме Минфина России от 1 февраля 2016 г. N 03-10-10/4472.

Налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов (пункт 5 статьи 25.15 НК РФ):

1) финансовая отчетность контролируемой иностранной компании за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;

2) аудиторское заключение по представляемой финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 22 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/22874, в случае осуществления налогоплательщиком расходов, связанных с исполнением требований законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний с привлечением сторонних исполнителей, такие расходы могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Финансовая отчетность и аудиторское заключение по представляемой финансовой отчетности контролируемой иностранной компании составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык, таково требование пункта 6 статьи 25.15 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 25.15 НК РФ установлено, что прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы на налоговый период по соответствующему налогу в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, составила более 10 000 000 руб.

При этом согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" установлено, что в целях применения пункта 7 статьи 25.15 НК РФ величина прибыли контролируемой иностранной компании за 2015 год составляет 50 миллионов рублей, за 2016 год - 30 миллионов рублей, о чем напомнили финансисты в письме от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18312.

В случае если суммы прибыли контролируемой иностранной компании, рассчитанной в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, не превышают вышеуказанных величин, то такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы налогоплательщика - контролирующего лица за налоговый период по соответствующему налогу. В то же время такой налогоплательщик не освобождается от обязанности уведомления налогового органа соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные статьей 25.14 НК РФ, о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых он является контролирующим лицом (подпункт 3 пункта 3.1 статьи 23 НК РФ).

В письме также отмечено, что условие, предусмотренное пунктом 7 статьи 25.15 НК РФ, применяется в отношении прибыли контролируемой иностранной компании без учета доли участия контролирующего лица.

Если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица (пункт 8 статьи 25.15 НК РФ).

В письме от 25 мая 2015 г. N 03-08-05/29888 специалистами Минфина России был рассмотрен вопрос об учете прибыли контролируемой иностранной компании, не распределенной до 1 января 2015 г., при исчислении налога на прибыль контролирующего лица.

В письме со ссылкой на пункт 2 статьи 4 Закона N 376-ФЗ отмечено, что положения главы 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица" части первой НК РФ применяются налогоплательщиками, признаваемыми контролирующими лицами контролируемой иностранной компании, при определении налоговой базы в соответствии с главами части второй НК РФ в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году.

Таким образом, при определении прибыли контролируемой иностранной компании по правилам, установленным главой 25 НК РФ, прибыль такой контролируемой иностранной компании, не распределенная до 1 января 2015 г., не учитывается для целей определения налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица этой контролируемой иностранной компании за 2015 год.