Интеграция России в мировой бизнес привела к образованию сложных транснациональных компаний, которые, с одной стороны, могут не иметь доминирующего места деятельности, с другой - не иметь и основного места нахождения органа управления. В такой ситуации бывает сложно определить с налоговой точки зрения, российская это организация или иностранная компания, получающая доходы в Российской Федерации.

Чтобы избежать подобных неясностей и противоречий, Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен новой категорией налогоплательщиков - налоговые резиденты Российской Федерации.

О том, какие организации могут быть признаны налоговыми резидентами Российской Федерации и каким требованиям они должны соответствовать, мы и поговорим в данной статье.

Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы установлена Конституцией Российской Федерации и возложена в основном на российские организации. Между тем, законодательством о налогах и сборах предусмотрены ситуации, когда исчислять и уплачивать налоги обязаны и иностранные организации или иностранные структуры без образования юридического лица.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, в соответствии со статьей 246 НК РФ, признаются, в частности:

- российские организации:

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Напомним, что с 1 января 2015 г. вступила в силу статья 246.2 НК РФ, установившая для целей главы 25 НК РФ понятие "налоговый резидент Российской Федерации". К таковым названной статьей, наряду с российскими организациями, отнесены, в том числе:

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора,

- иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения,

- иностранные организации, имеющие постоянное местонахождение в иностранных государствах, с которыми имеются действующие международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения и самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами Российской Федерации.

Иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 НК РФ, приравниваются в целях налогообложения прибыли к российским организациям (пункт 5 статьи 246 НК РФ).

В целях признания организаций налоговыми резидентами Российской Федерации в НК РФ закреплены условия определения места фактического управления иностранной организацией.

Местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий в отношении указанной иностранной организации и ее деятельности (пункт 2 статьи 246.2 НК РФ):

1) исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации, при этом регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах);

2) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность), преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации. Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

Вышеприведенные условия определения места фактического управления предусмотрены для иностранной организации, но аналогичные критерии могут быть использованы для определения места фактического управления российской организацией, о чем сказано в письме Минфина России от 27 ноября 2015 г. N ЕД-4-13/20767.

Отметим, что не может рассматриваться в качестве осуществления управления иностранной организацией в Российской Федерации следующая деятельность (пункт 3 статьи 246.2 НК РФ):

- подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;

- подготовка к проведению заседания совета директоров иностранной организации;

- осуществление на территории Российской Федерации отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации (к таким функциям, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации такой организации или их существенную часть).

Иностранной организацией, управление которой осуществляется за пределами России, в частности признается иностранная организация, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и (или) в иностранном государстве (на территории) нахождения ее обособленных подразделений, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация должна представлять документальное подтверждение выполнения указанных условий.

В случае, если в отношении иностранной организации выполняются условия, установленные подпунктом 1 или 2 пункта 2 статьи 246.2 НК РФ и такой организацией представлены документы, подтверждающие выполнение таких же условий в отношении какого-либо из иностранных государств. Российская Федерация признается местом управления этой иностранной организацией, если в отношении этой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий (пункт 5 статьи 246.2 НК РФ):

1) ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности иностранной организации) осуществляется в Российской Федерации;

2) ведение делопроизводства организации осуществляется в Российской Федерации;

3) оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации.

Отметим, что вне зависимости от условий, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 246.2 НК РФ иностранная организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 года, если иное не указано в пунктах 1-3 части 6 статьи 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Вне зависимости от выполнения в отношении иностранной организации условий, перечисленных выше, эта иностранная организация признается налоговым резидентом Российской Федерации исключительно в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 246.2 НК РФ, то есть иностранная организация самостоятельно признает себя налоговым резидентом Российской Федерации, если в отношении этой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий, перечисленных в пункте 6 статьи 246.2 НК РФ:

1) иностранная организация в качестве основного вида деятельности участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами) на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями), являясь стороной таких соглашений;

2) иностранная организация признается в соответствии с частью первой НК РФ активной иностранной холдинговой компанией или активной иностранной субхолдинговой компанией;

3) иностранная организация является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

4) иностранная организация осуществляет деятельность по предоставлению в аренду или субаренду морских судов, судов смешанного (река - море) плавания и (или) деятельность по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, при этом доля доходов от таких видов деятельности в общей сумме доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 80 процентов в общей сумме доходов такой иностранной организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период.

Не признаются налоговыми резидентами Российской Федерации иностранные организации, отвечающие одновременно всем следующим условиям, предусмотренным пунктом 7 статьи 246.2 НК РФ:

- иностранная организация является эмитентом обращающихся облигаций, организацией, уполномоченной на получение процентных и иных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;

- в отношении вышеуказанных обращающихся облигаций соблюдаются требования, установленные пунктом 2.1 статьи 310 НК РФ;

- указанные иностранные организации, имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц;

- доля доходов иностранных организаций за период, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации за указанный период.

Обратите внимание! Пункт 7 статьи 246.2 НК РФ с 1 января 2017 г. будет изложен в новой редакции. Соответствующие изменения внесены подпунктом "б" пункта 9 статьи 2 Федерального закона от 15 февраля 2016 г. N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Пунктом 8 статьи 246.2 НК РФ установлено, что иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также рассматриваемой статьей. При этом указанная организация обязана обеспечить в обособленном подразделении на территории Российской Федерации наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.

В соответствии с пунктом 4.5 статьи 83 части первой НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранной организации в качестве налогового резидента Российской Федерации осуществляется налоговым органом на основании заявления такой иностранной организации.

Форма заявления иностранной организации о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации (об отказе от статуса налогового резидента Российской Федерации) (далее - Заявление), утверждена Приказом ФНС России от 23 декабря 2015 г. N ММВ-7-17/595@.

Заявление представляется иностранной организацией в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения этой организации (при наличии нескольких обособленных подразделений - в налоговый орган по месту нахождения одного из них по выбору налогоплательщика).

Иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации по своему выбору с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, либо с момента представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации.

В этой связи датой постановки на учет является дата, указанная в Заявлении, - 1 января календарного года, в котором представлено Заявление, либо дата представления Заявления в налоговый орган.

При постановке на учет в налоговом органе иностранной организации используется ИНН, ранее присвоенный этой организации, но при этом присваивается соответствующий данному случаю код причины постановки на учет (КПП), пятый и шестой разряды которого имеют значение 88 (постановка на учет иностранной организации в качестве налогового резидента Российской Федерации). Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 14 марта 2016 г. N ГД-4-14/4070@ "Об учете иностранных организаций в качестве налоговых резидентов Российской Федерации".

Иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом Российской Федерации, вправе отказаться от статуса налогового резидента Российской Федерации на основании заявления, представляемого в налоговый орган, после проверки налоговым органом оснований для утраты статуса налогового резидента Российской Федерации. Датой снятия с учета является дата внесения в ЕГРН сведений о снятии иностранной организации с учета на основании Заявления.

Постановка на учет (снятие с учета) иностранной организации осуществляется на основании Заявления в срок, установленный НК РФ. В тот же срок налоговым органом выдается иностранной организации соответственно Уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе по форме N 11УП-Учет либо Уведомление о снятии с учета иностранной организации в налоговом органе по форме N 11УС-Учет. Названные формы уведомлений утверждены Приказом ФНС России от 13 февраля 2012 г. N ММВ-7-6/80@.

В Уведомлении о постановке на учет в строке "на основании сведений" указывается: "о признании себя налоговым резидентом РФ". В Уведомлении о снятии с учета в строке "на основании сведений" указывается: "об отказе от статуса налогового резидента РФ".

Если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации, при соблюдении ею положений НК РФ и иных нормативных правовых актов Российской Федерации в отношении налоговых резидентов Российской Федерации, указанная иностранная организация не признается контролируемой иностранной компанией на основании статьи 25.13 НК РФ.

Обратите внимание! Положения пункта 8 статьи 246.2 НК РФ в части самостоятельного признания иностранной организацией себя налоговым резидентом Российской Федерации (самостоятельного отказа от статуса налогового резидентства Российской Федерации) не препятствуют признанию такой организации налоговым резидентом Российской Федерации налоговыми органами при соблюдении иных условий, установленных статьей 246.2 НК РФ.

Признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно факт осуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда (иной формы осуществления коллективных инвестиций) на территории Российской Федерации сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда (иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации (пункт 9 статьи 246.2 НК РФ).

Не может рассматриваться в качестве руководящего управления иностранным инвестиционным фондом (паевым инвестиционным фондом) или иностранными организациями, в капитале которых прямо или косвенно участвует такой фонд, осуществление на территории Российской Федерации его управляющим лицом или нанятыми им лицами, их сотрудниками или представителями функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 НК РФ, в отношении российских и иностранных организаций, в капитале которых прямо или косвенно участвует такой фонд, а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций.

Итак, еще раз повторим, что иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 НК РФ, приравниваются в целях налогообложения прибыли к российским организациям.

Плательщики налога на прибыль организаций обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено пунктом 1 статьи 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации.

Для российских организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль организаций, форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20 марта 2015 г. N 03-03-10/15463, иностранным организациям, признаваемым налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 НК РФ, надлежит представлять в налоговые органы Российской Федерации налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по той же форме, что и российским организациям.