Российское налоговое законодательство содержит специальные нормы, касающиеся налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

Об особенностях такого налогообложения Вы узнаете из этой статьи.

Итак, определения и разъяснения основных положений, касающихся контролируемых иностранных компаний, содержит статья 25.13 главы 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица" части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Контролируемой иностранной компанией на основании пункта 1 статьи 25.13 НК РФ признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно следующим условиям:

- организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

- контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Помимо этого, контролируемой иностранной компанией признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2 статьи 25.13 НК РФ).

Понятие "налоговый резидент Российской Федерации" в целях налогообложения прибыли организаций содержит статья 246.2 НК РФ. Названной статьей к налоговым резидентам Российской Федерации, наряду с российскими организациями, отнесены, в том числе:

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;

- иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения;

- иностранные организации, имеющие постоянное местонахождение в иностранных государствах, с которыми имеются действующие международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения и самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами Российской Федерации.

Порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении определен статьей 25.15 НК РФ, согласно пункту 1 которой прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании в целях налогообложения признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ.

Прибыль контролирующей иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных ею в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, при этом учитываются особенности, предусмотренные статьей 309.1 НК РФ. В случае если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, применяется календарный год.

При определении прибыли контролируемой иностранной компании не учитываются доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой контролируемой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 НК РФ.

Прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица или иностранным юридическим лицом, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, уменьшается на величину распределенной прибыли.

Пунктом 7 статьи 25.15 НК РФ установлено, что прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы на налоговый период по соответствующему налогу в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, составила более 10 000 000 руб.

При этом согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" установлено, что в целях применения пункта 7 статьи 25.15 НК РФ величина прибыли контролируемой иностранной компании за 2015 год составляет 50 миллионов рублей, за 2016 год - 30 миллионов рублей, о чем напомнили финансисты в письме от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18312.

В случае если суммы прибыли контролируемой иностранной компании, рассчитанной в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, не превышают вышеуказанных величин, то такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы налогоплательщика - контролирующего лица за налоговый период по соответствующему налогу. В то же время такой налогоплательщик не освобождается от обязанности уведомления налогового органа соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные статьей 25.14 НК РФ, о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых он является контролирующим лицом (подпункт 3 пункта 3.1 статьи 23 НК РФ).

В письме также отмечено, что условие, предусмотренное пунктом 7 статьи 25.15 НК РФ, применяется в отношении прибыли контролируемой иностранной компании без учета доли участия контролирующего лица.

Итак, пунктом 1 статьи 309.1 НК РФ определено, что прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов:

1. по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения (подпункт 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ).

2. по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций (подпункт 2 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ).

Определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, осуществляется при выполнении одного из условий, предусмотренных пунктом 1.1 статьи 309.1 НК РФ:

1) постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией.

Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, утвержден Приказом ФНС России от 04 марта 2016 г. N ММВ-7-17/117@.

2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Напомним, что аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (пункт 1 статьи 6 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности").

Для применения рассматриваемого способа определения прибыли (убытка) должны выполняться следующие требования, установленные пунктом 1.2 статьи 309.1 НК РФ:

1) в целях определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании. В отсутствие такого стандарта прибыль (убыток) определяется по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности либо иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам;

2) в случае если в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой компании в целях НК РФ осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита. Соблюдение этого условия не требуется для целей применения предыдущего абзаца.

При определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании не учитываются доходы (расходы) этой компании, перечень которых содержит пункт 3 статьи 309.1 НК РФ, за период, в котором в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

Прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), учитываемых в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ, на основании абзаца 1 пункта 2 статьи 309.1 НК РФ подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, определяемого за период, в котором в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

Сумма прибыли (убытка) каждой контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной за соответствующий период (периоды), с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.

Обратите внимание! При невыполнении условий, установленных пунктом 1.1 статьи 309.1 НК РФ, а также по выбору налогоплательщика - контролирующего лица прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании определяется по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций, за исключением положений, установленных абзацами первым и вторым пункта 2 и пунктами 3-5, 7 статьи 309.1 НК РФ. При этом такой порядок подлежит применению в отношении соответствующей контролируемой иностранной компании в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения, что должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика - контролирующего лица (пункт 1.3 статьи 309.1 НК РФ).

В данном случае сумма прибыли (убытка) определяется в официальной валюте государства (территории) постоянного местонахождения иностранной организации и подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, определяемого за календарный год, за который определяется сумма прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании. Сумма прибыли (убытка) должна быть подтверждена документами. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании, что следует из абзаца 3 пункта 2 статьи 309.1 НК РФ.

В целях налогообложения статья 309.1 НК РФ все доходы подразделяет на пассивные и активные доходы. Доходами от пассивной деятельности признаются.

1) дивиденды;

2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву,

6) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);

7) доходы от реализации недвижимого имущества;

8) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением следующих доходов:

- от предоставления в аренду или субаренду морских судов, судов смешанного (река - море) плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

- от предоставления в аренду или субаренду подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов.

9) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;

10) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения НИОКР;

11) доходы от услуг по предоставлению персонала;

12) иные доходы, аналогичные перечисленным выше доходам.

Все прочие доходы признаются доходами от активной деятельности, что следует из пункта 5 статьи 309.1 НК РФ, однако следует учитывать, что процентные доходы от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, а также доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами) признаются доходами от активной деятельности, если извлечение прибыли от таких доходов осуществляется на основании специального разрешения (лицензии) и является основной целью деятельности иностранной компании, являющейся банком в соответствии с законодательством иностранного государства.

Если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, он может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании.

Обратите внимание! Если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о контролируемой иностранной компании за период, за который получен указанный убыток, такой убыток контролируемой иностранной компании не может быть перенесен на будущие периоды независимо от способа, которым этот убыток определен, что следует из пункта 7.1 статьи 309.1 НК РФ.

Убыток, полученный до 1 января 2015 г., по данным финансовой отчетности, составляемой в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании, может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующих 1 января 2015 г., и учтен при определении налоговой базы этой компании (пункт 8 статьи 309.1 НК РФ, письмо Минфина России от 22 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/22858).

В случае если доходы контролируемой иностранной компании, учитываемые при определении налоговой базы, получены в результате совершения контролируемой сделки с налогоплательщиком, в отношении которой была проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и в соответствии со вступившим в силу решением, принятым по результатам указанной проверки, цена сделки была скорректирована с целью доначисления налога, в целях определения налоговой базы соответствующие доходы контролируемой иностранной компании определяются с учетом такой корректировки (пункт 9 статьи 309.1 НК РФ).

Доходы, полученные контролируемой иностранной компанией от реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) в пользу юридического лица, признаваемого контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании либо его российского взаимозависимого лица, а также расходы контролируемой иностранной компании в виде цены приобретения ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) исключаются из прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании при условии, что цена реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) определена исходя из их документально подтвержденной стоимости по данным учета контролируемой иностранной компании на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги и (или) имущественные права (в том числе доли, паи), но не выше рыночной стоимости указанных ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) на дату перехода права собственности, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (пункт 10 статьи 309.1 НК РФ). Отметим, что данная норма применяется при условии, что процедура ликвидации контролируемой иностранной компании завершена до 1 января 2018 г.

Предельный срок завершения процедуры ликвидации контролируемой иностранной компании, определенный как 1 января 2018 г., продлевается в следующих случаях:

- если решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации контролируемой иностранной компании принято до 1 января 2017 г., но процедура ликвидации не может быть завершена до 1 января 2018 г. в связи с ограничениями, установленными личным законом контролируемой иностранной компании, либо ее участием в судебном разбирательстве, процедура ликвидации контролируемой иностранной компании должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания таких ограничений и (или) судебных разбирательств;

- если личным законом контролируемой иностранной компании установлен минимальный период владения акциями (долями, паями) в контролируемой иностранной компании и (или) в ее дочерних организациях и (или) иностранных структурах без образования юридического лица, при несоблюдении которого возникает обязанность уплатить налог, установленный законодательством иностранного государства, и при этом начало такого периода приходится на дату до 1 января 2015 г., а окончание такого периода приходится на дату после 1 января 2018 г., процедура ликвидации контролируемой иностранной компании должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания минимального периода, указанного в этом абзаце;

- если решение о ликвидации иностранной компании не может быть принято до 1 января 2018 г. в связи с ограничениями, установленными условиями выпуска обращающихся облигаций, отвечающих требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 310 НК РФ, процедура ликвидации контролируемой иностранной компании должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания действия таких ограничений для указанной компании.

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации, что следует из пункта 11 статьи 309.1 НК РФ.

Дата получения дохода в целях налогообложения прибыли организаций определяется, как Вы знаете, в соответствии со статьей 271 НК РФ. Подпунктом 12 пункта 4 названной статьи установлено, что датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.

Таким образом, прибыль контролируемой иностранной компании по итогам 2015 года учитывается у налогоплательщика - контролирующего лица в налоговой декларации по итогам 2016 года, на что указано в письме Минфина России от 20 апреля 2016 г. N 03-03-06/22651.

Согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кроме того, налогоплательщики, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3.1 статьи 23 НК РФ, обязаны уведомлять налоговый орган по месту нахождения организации в порядке и сроки, предусмотренные статьей 25.14 НК РФ, о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Уведомление о контролируемых иностранных компаниях, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 25.14 НК РФ, представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица.