Финансовым ведомством Российской Федерации принят целый ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, устанавливающих принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности.

Доходы организаций определяются, группируются и признаются также в соответствии с установленными правилами. О том, как группируются доходы в бухгалтерском учете организации, пойдет речь далее.

Первый документ, к которому мы обратимся - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.

Доходом в соответствии с пунктом 7.5 названной концепции считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.).

Вторым документом будет Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ", поскольку именно им установлены единые требования к бухгалтерскому учету. К документам в области регулирования бухгалтерского учета пунктом 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.

В первой половине 2016 года Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг." была утверждена соответствующая программа, в соответствии с которой предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Доходы" - 2019 год.

Статьей 30 Закона N 402-ФЗ определено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, следует применять правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до его вступления в силу, то есть до 1 января 2013 г. Одним из таких документов является Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), которым установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Пункт 1 ПБУ 9/99 устанавливает исключение для кредитных и страховых организаций, то есть, названные организации положения ПБУ 9/99 не применяют.

А вот некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности в соответствии с правилами ПБУ 9/99. Напомним, что некоммерческая организация согласно пункту 2 статьи 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она организация создана, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в учредительных документах. Такой деятельностью, признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Что является доходом организации в целях бухгалтерского учета? Доходами организации в соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. При этом вклады участников (собственников имущества), вносимые в организацию, доходами этой организации не признаются.

Следует помнить, что не все денежные средства и имущество, полученные организацией, могут быть признаны ее доходом в целях бухгалтерского учета. Пунктом 3 ПБУ 9/99 определено, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

ПБУ 9/99 предусматривает определенную классификацию доходов и в соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 доходы подразделяется на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Такое деление доходов зависит от характера доходов, условия их получения и направлений деятельности организации. Доходы, отличные от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями, то есть, прочими доходами.

Организации в целях бухгалтерского учета имеют право самостоятельно признавать поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями. Следует отметить, что выбранный порядок признания доходов должен быть закреплен в приказе по учетной политике организации. Формируется учетная политика в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, исходя из структуры организации, отрасли и иных особенностей деятельности организации.

Учетной политикой организации, как Вы знаете, признается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н).

Какие доходы будут являться доходами по обычным видам деятельности? Прежде чем это определить, обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ). Статьей 49 ГК РФ установлено, что юридическое лицо, а коммерческая организация таковым и является, может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительном документе.

Учредительными документами юридических лиц (за исключением хозяйственных товариществ) на основании статьи 52 ГК РФ являются уставы, которые утверждается их учредителями (участниками). Хозяйственное товарищество действует на основании учредительного договора, заключаемого его учредителями (участниками), к которому применяются правила ГК РФ об уставе юридического лица.

Устав юридического лица должен содержать сведения о наименовании юридического лица, месте его нахождения, порядке управления деятельностью юридического лица, а также другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующих организационно-правовой формы и вида.

В уставах некоммерческих организаций, уставах унитарных предприятий и в предусмотренных законом случаях в уставах других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридических лиц. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены уставом также в случаях, если по закону это не является обязательным. Как правило, подготавливая устав, организация перечисляет виды деятельности, которые она планирует осуществлять, при этом указывая какой вид деятельности будет для нее основным.

Доходами от обычных видов деятельности (выручкой) в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 являются:

- выручка от продажи продукции и товаров;

- поступления, связанные с выполнением работ;

- поступления, связанные с оказанием услуг.

Если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой будет являться арендная плата, то есть поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Если организация предоставляет за плату права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и эта деятельность является для организации основной, то выручкой будут считаться лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, связанные с этой деятельностью.

В тех случаях, когда перечисленные выше виды деятельности не являются для организации основными, доходы, получаемые организацией от их осуществления, следует относить к прочим доходам организации.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 "Продажи".

Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг при признании в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

К счету 90 рекомендуется открывать субсчета. Для учета поступления активов, признаваемых выручкой, предусмотрен субсчет 90-1 "Выручка", записи на котором производятся накопительно в течение отчетного года.

Аналитику по счету 90 "Продажи", соответственно, и по открытым к нему субсчетам, следует вести по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Перечень доходов, являющихся для организации прочими доходами, приведен в пункте 7 ПБУ 9/99. Согласно этому перечню, прочими доходами организации являются:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) при условии, что перечисленные виды деятельности не являются для организации основными;

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- прочие доходы.

Как видите, перечень прочих доходов открытый, но помимо перечисленных расходов прочими расходами согласно пункту 9 ПБУ 9/99 является стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и иные доходы.

Пункт 9 ПБУ 9/99 выделяет в составе прочих доходов поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и тому подобное), иными словами, можно вести речь о чрезвычайных доходах в составе прочих доходов организации.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", прочие доходы учитываются на субсчете 91-1 "Прочие доходы".