Доходы, получаемые организацией от обычных видов деятельности, и прочие поступления признаются в бухгалтерском учете лишь при выполнении определенных условий и в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Об условиях, при выполнении которых в бухгалтерском учете признаются доходы от обычных видов деятельности, и о порядке признания прочих доходов Вы узнаете из этой статьи.

Осуществляя бухгалтерский учет, организации должны руководствоваться целым рядом нормативных правовых документов, и самым основным их них является Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), устанавливающий единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К документам в области регулирования бухгалтерского учета пунктом 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, следует применять правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до его вступления в силу, то есть до 1 января 2013 г., что следует из статьи 30 Закона N 402-ФЗ. Одним из таких документов является Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Отметим, что в первой половине 2016 года Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг." была утверждена соответствующая программа разработки федеральных стандартов, в соответствии с которой предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Доходы" - 2019 год. То есть на смену ныне действующему ПБУ 9/99 со временем придет федеральный стандарт "Доходы".

Вернемся к ПБУ 9/99. Названным документом установлены правила формирования информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Исключение сделано лишь для кредитных и страховых организаций, которые согласно пункту 1 ПБУ 9/99, положения этого ПБУ не применяют.

Некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) применительно к ПБУ 9/99 признают доходы от предпринимательской и иной деятельности, которую они могут осуществлять, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых создана некоммерческая организация, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в ее учредительных документах. Такой деятельностью на основании пункта 2 статьи 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Поскольку по осуществляемой предпринимательской и иной приносящей доход деятельности некоммерческая организация должна вести учет доходов и расходов, следовательно, она должна признавать доходы в соответствии с правилами ПБУ 9/99.

Доходом организации в соответствии с определением, содержащимся в пункте 2 ПБУ 9/99, признается увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Между тем, не все полученные организацией денежные средства и имущество могут быть признаны доходом организации. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобные;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации на основании пункта 4 ПБУ 9/99 подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы, причем организация может самостоятельно признавать поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими доходами, закрепив выбранный порядок в учетной политике в целях бухгалтерского учета. Перечень прочих доходов содержит пункт 7 ПБУ 9/99, причем этот перечень является открытым, но в составе прочих доходов выделяют и чрезвычайные доходы, то есть, доходы, полученные в результате чрезвычайных ситуаций, что следует из пункта 9 ПБУ 9/99.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен счет 90 "Продажи".

Сумма выручки от обычных видов деятельности - от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг - при признании в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для учета поступления активов, признаваемых выручкой, предусмотрен субсчет 90-1 "Выручка", записи на котором производятся накопительно в течение отчетного года.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", прочие доходы учитываются на субсчете 91-1 "Прочие доходы".

Пунктом 12 ПБУ 9/99 определены условия, при одновременном выполнении которых выручка признается в бухгалтерском учете:

- организация имеет право на получение выручки, которое вытекает из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении полученных организацией денежных средств и иных активов не выполняется хотя бы одно из перечисленных выше условий, в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, признается при одновременном выполнении лишь трех условий:

- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждаемого иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Обратите внимание! Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в" и "д" пункта 12 ПБУ 9/99. То есть, указанные организации могут признавать выручку в бухгалтерском учете при поступлении денежных средств от покупателей даже в том случае, если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) не перешло от организации к покупателю или работа не принята заказчиком (услуга не оказана), при выполнении всех прочих условий.

Выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления разрешается признавать в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. То есть, в договоре между исполнителем и заказчиком желательно предусмотреть возможность поэтапной сдачи работ, услуг, изготовленной продукции. Выручка от выполнения конкретной работ, услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности только в том случае, если такую готовность возможно определить. Такое правило установлено пунктом 13 ПБУ 9/99.

Если возможность поэтапной сдачи работ, услуг, продукции договором не предусмотрена, выручка в бухгалтерском учете исполнителя будет признаваться по окончании выполнения работ, оказания услуг, продажи готовой продукции в целом.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год, содержащихся в приложении письму Минфина России от 22 января 2016 г. N 07-04-09/2355, отмечено, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены способы определения степени завершенности на отчетную дату продукции, услуг, работ, отличных от работ по договору строительного подряда.

Между тем в соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из названного и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

В этой связи при признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения конкретных работ, оказания конкретных услуг, продажи продукции по мере готовности способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату целесообразно разрабатывать исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 г. N 116н (в части способа определения степени завершенности работ по договору строительного подряда). Аналогичные рекомендации содержит письмо Минфина России от 30 ноября 2015 г. N 07-01-06/69581.

Напомним, что ПБУ 2/2008 устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Допускается также одновременное применение в одном отчетном периоде разных способов признания выручки. Но возможно это лишь в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий.

Пунктом 14 ПБУ 9/99 установлено, что если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности, если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, а также предоставление за плату прав, возникающих из патентов на различные виды интеллектуальной собственности, не является предметом деятельности организации признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий заключенного договора (пункт 15 ПБУ 9/99). Признаются такие доходы в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99, о котором мы уже упоминали.

О том, в каком порядке признаются в бухгалтерском учете организации прочие доходы, мы узнаем, обратившись к пункту 16 ПБУ 9/99.

В порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99, то есть при выполнении всех пяти условий, установленных пунктом 12 для признания выручки, в бухгалтерском учете признаются:

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты, продукции, товаров);

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (проценты для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора).

В письме Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01 отмечено, что в соответствии с ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики наряду с другими допущениями предполагается, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Учитывая это, проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно заключенным организацией договоров займа.

Кроме того, исходя из пункта 5 ПБУ 23/2011, утвержденного Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)", высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, являются денежными эквивалентами. В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", денежные эквиваленты отражаются в группе статей "Денежные средства и денежные эквиваленты". Согласно разъяснениям, приведенным в Приложении к письму Минфина России от 6 февраля 2015 г. N 07-04-06/5027 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год" (далее - Рекомендации N 07-04-06/5027), в случае когда предусмотренные условиями договора займа сроки и порядок возврата заемщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию заимодавца) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о таком предоставленном займе отражается в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий данные группы статей "Денежные средства и денежные эквиваленты".

- доходы от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации.

Обратите внимание! Минфин России в Рекомендациях N 07-04-06/5027 дал разъяснения, касающиеся раскрытия информации об инвестициях в уставные капиталы других организаций. Так, согласно ПБУ 19/02, утвержденному Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02", активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении условий, предусмотренных пунктом 2 данного ПБУ.

Согласно разъяснениям, приведенным в Рекомендациях N 07-04-06/5027, информация о сумме денежных средств, перечисленных в счет вклада в уставный капитал другой организации, до государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов отражается в бухгалтерском балансе как финансовые вложения.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Согласно статье 180 АПК РФ решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия, если не подана апелляция. В случае вынесения арбитражным судом положительного решения, суммы штрафных санкций должны быть отражены в учете по истечении месяца после принятия судебного решения.

Если должник согласен в добровольном порядке произвести уплату штрафных санкций за нарушение условий договоров, он должен заплатить сумму штрафов, пеней, неустойки или подтвердить в письменной форме согласие на их уплату.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

В соответствии со статьей 195 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, права которого нарушено. Общий срок исковой давности, установленный статьей 196 ГК РФ, составляет три года, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ. Срок исковой давности не может превышать десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 6 марта 2006 г. N 35-ФЗ "О противодействии терроризму".

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н), определено, что основанием для списания сумм кредиторской и депонентской задолженности являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование, а также приказ (распоряжение) руководителя организации.

Суммы дооценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для переоценки активов, и признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому относится дата, на которую произведена переоценка.

Пунктом 44 Положения N 34н определено, что организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Согласно пункту 49 Положения N 34н коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Иные поступления признаются в бухгалтерском учете по мере их образования (выявления).

Оставшиеся доходы будущих периодов в учетной политике

Осуществляя хозяйственную деятельность, организация может получать доходы, относящиеся не к текущему периоду, а к следующим отчетным периодам. В бухгалтерском учете такие доходы носят название доходов будущих периодов. И хотя, с 2011 года состав "бухгалтерских" доходов будущих периодов претерпел существенные изменения, сам порядок ведения их учета, по сути, остался прежним. В силу того, что доходы будущих периодов признаются в учете в особом порядке, они выступают одним из элементов учетной политики, наличие которой у организации предусмотрено законом.

Согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все организации, независимо от организационно - правовой формы, ведомственной принадлежности и применяемой системы уплаты налогов, обязаны вести бухгалтерский учет, о чем напомнили чиновники Минфина России в письме от 27 февраля 2015 г. N 03-11-06/2/10013.

Под ведением бухгалтерского учета понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными указанным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Грамотное ведение учета возможно лишь при наличии такого документа внутрифирменного использования, как учетная политика, в которой экономическим субъектом закрепляется совокупность используемых способов ведения учетной работы.

В силу пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Между тем федеральные и отраслевые стандарты, на которые ссылается Закон N 402-ФЗ, пока не приняты. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н.

Для справки: в настоящий момент Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (далее - Фонд "НРБУ "БМЦ") разработал проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФОБУ) N 1"Основные средства", ознакомиться с которым можно на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva.

Как сказано в пункте 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

При этом до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, Минфин России и ЦБ РФ вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Иными словами, пока при ведении учета и составлении отчетности организации руководствуются нормативными бухгалтерскими документами, принятыми Минфином России и ЦБ РФ до 1 января 2013 г. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России N ИЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии со статьей 5 Закона N 402-ФЗ доходы организации представляют собой один из объектов бухгалтерского учета. Учет доходов в настоящий момент регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Напомним основные положения ПБУ 9/99.

Согласно ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой фирмы, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Вместе с тем, следует иметь в виду, что не все поступления, полученные фирмой от организаций и физических лиц, признаются ее доходами. Перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете доходами, установлен пунктом 3 ПБУ 9/99.

ПБУ 9/99 предусматривает, что в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности компании все доходы организации делятся на два вида:

- на доходы от обычных видов деятельности;

- на прочие доходы.

Критерии отнесения поступлений в состав доходов от обычных видов деятельности определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике компании. Как правило, доходами по обычным видам деятельности признаются доходы, получаемые организацией по основному виду бизнеса. При наличии нескольких видов деятельности в качестве критерия признания доходов от обычных видов деятельности традиционно используется порог существенности "обычных" доходов в общем объеме доходных поступлений, получаемых организацией. Критерий существенности, используемый организацией для классификации доходов, также закрепляется в учетной политике (обычно применяется 5%). По сути, доходами от обычных видов деятельности организации является выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Соответственно, все иные поступления, отличные от выручки, в том числе возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности организации, считаются прочими доходами.

Как следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета) выручка от продажи товаров (работ, услуг) отражается по кредиту счета 90 "Продажи", к которому открывается субсчет 90-1 "Выручка", записи на котором производятся накопительно в течение отчетного года.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 " Прочие доходы и расходы". При этом учет прочих доходов ведется организацией на субсчете 91-1 "Прочие доходы".

По общему правилу доходы в бухгалтерском учете признаются при выполнении всех условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99.

Если не выполнено хотя бы одно из них, то в учете отражается не доход, а кредиторская задолженность компании. Причем, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, доход организации (как выручка, так и прочие доходы) относится к тому отчетному периоду, в котором он имел место.

Обратите внимание! Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут использовать кассовый метод признания доходов, то есть по мере получения денежных средств от покупателей (заказчиков). Если это право используется компанией, то оно в обязательном порядке вносится в учетный регламент организации.

Исключение установлено лишь для одной категории доходов - для доходов, полученных в одном отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Такие доходы в бухгалтерском учете традиционно именуют "доходами будущих периодов" (далее - ДБП).

Вместе с тем, сегодня официальное понятие ДБП исчезло из нормативно-правовых актов бухгалтерского учета, так как пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее - Положение N 34н), утратил силу, начиная с 1 января 2011 г. До указанной даты именно этот пункт нормативного документа бухгалтерского законодательства содержал официальное понятие ДБП.

Но отмена самого понятия доходов будущих периодов не привела к отмене факта возникновения подобных доходов в практической деятельности фирм. Просто сегодня в их составе учитываются не любые суммы, которые по тем или иным причинам могут рассматриваться бухгалтером в качестве ДБП, а лишь их ограниченный состав.

Напомним, что План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению рекомендуют организациям учитывать на балансовом счете 98 "Доходы будущих периодов" в качестве таких доходов:

- доходы, полученные (начисленные) организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В качестве таковых рассматриваются арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и тому подобное;

- стоимость безвозмездно полученного имущества;

- предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;

- разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

Учитывая то, что указанный состав доходов будущих периодов не являлся исчерпывающим, то в своей учетной политике организации обычно закрепляли свой перечень таких доходов, исходя из специфики своей деятельности. Наряду с этим приводились и критерии, которые использовала организация при квалификации полученных сумм в качестве ДБП.

Причем в таком виде Инструкция к балансовому счету 98 "Доходы будущих периодов" выглядит и сегодня, после внесения Минфином России соответствующих изменений в национальные стандарты бухгалтерского учета. Тем не менее, закреплять в учетном регламенте свой состав ДБП больше нет необходимости. Объясним почему.

План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера, он устанавливает только единые подходы к применению балансовых счетов и отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Об этом, кстати, заявлял и сам Минфин России в письме от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05. Правила ведения бухгалтерского учета активов, доходов, расходов, обязательств установлены положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями по ведению учета, которыми пока в обязательном порядке руководствуются организации.

В настоящий момент в качестве ДБП нормативные документы бухгалтерского учета рассматривают лишь:

- бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование расходов, о чем говорит пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н (далее - ПБУ 13/2000):

- не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на счете 86 "Целевое финансирование", на что указывает пункт 20 ПБУ 13/2000;

- первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств, на что указывает пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н;

- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества, на что указывает пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфин России от 17 февраля 1997 г. N 15.

Все иные, как следует из пункта 12 ПБУ 9/99, должны включаться либо в состав расчетов (кредиторская задолженность), либо учитываться в составе доходов.

Обратите внимание! Пункт 20 ПБУ 9/99 обязывает компанию раскрывать информацию о доходах будущих периодов в бухгалтерской отчетности обособлено.

Заметим, что в силу пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств, устанавливается федеральными стандартами.

Так как пока такие стандарты не утверждены, то организации формируют свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

В форме бухгалтерского баланса, предусмотренной Приказом N 66н, для информации о ДБП предназначена строка 1530 "Доходы будущих периодов".

Имейте в виду, что в силу пункта 20 ПБУ 13/2000 в бухгалтерском балансе по строке 1530 "Доходы будущих периодов" может отражаться остаток средств по счету учета средств целевого финансирования, в части предоставленных организации бюджетных средств. В то же время существует и второй вариант отражения остатка бюджетных средств - обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства". Используемый компанией вариант нужно закрепить в учетной политике организации.

Учет доходов будущих периодов организации по-прежнему ведут на балансовом счете 98 "Доходы будущих периодов", к которому следует открыть соответствующие субсчета.

Дело в том, что способ учета безвозмездно полученных основных средств с применением счета 98 до сих пор является актуальным. Выше мы уже отметили, что в соответствии с пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н счет 98 "Доходы будущих периодов" используется при безвозмездном получении такого имущества как основные средства. На основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008) эту методику отражения можно распространить на иные виды активов, получаемых безвозмездно.

В силу этого, к счету 98 "Доходы будущих периодов" следует открыть и соответствующий субсчет, на котором будет отражаться информация по безвозмездным поступлениям. Причем в данном случае следует организовать аналитику по каждому виду безвозмездных поступлений.

В таком случае по строке 1530 будет отражаться рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества, не признанная прочим доходом на отчетную дату.

Кроме того, счет 98 могут задействовать и торговые компании, активно работающие сегодня с подарочными сертификатами. Для отражения сумм, полученных от продажи подарочных сертификатов, торговая компания может использовать либо счет 98 субсчет "Стоимость подарочного сертификата", либо счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные". Вместе с тем, по мнению автора, в такой ситуации наиболее целесообразным является учет с помощью счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", даже при условии того, что сумма денежных средств, полученных при продаже сертификата, не подлежит возврату в отличие от аванса.

Второй вариант в силу принципа осмотрительности потребует отражения на счете 97 "Расходы будущих периодов" себестоимости товаров, которые могут быть обменены на подарочный сертификат, что представляется довольно проблематичным.

Как известно, организации обязаны формировать не только учетную политику для целей бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения. В налоговом учете понятия доходов будущих периодов нет, однако нормы статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) содержат специальный порядок признания в отношении аналогичных "растянутых" налоговых доходов.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письмах Минфина России от 7 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/468, от 24 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/615, а также в письме УФ НС России по городу Москве от 19 мая 2009 г. N 16-15/049819.

Иначе говоря, такие доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам. Приведем простой пример.

Пример

Организация-правообладатель в январе 2016 года передает неисключительное право на программное обеспечение сроком на три года. Стоимость лицензионного договора составляет 540 000 рублей (без НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ), при этом условиями договора предусмотрено, что полученное право использования программы оплачивается лицензиатом единовременным платежом в течение трех дней со дня государственной регистрации предоставления права на использование программного обеспечения.

Лицензиат выполнил договорные условия в январе 2016 года в полном объеме.

Так как отчетным периодом у организации - правообладателя является квартал, то на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ доход в первом квартале 2016 года от передачи неисключительного права был признан в размере 45 000 рублей (540 000/3/4).

Отметим, что аналогичного подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Определение ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N ВАС-2489/09.

В то же время если вести речь о лизинговой компании, то, по мнению автора, в бухгалтерском учете ею может быть принят и иной порядок признания доходов, например, согласно графику лизинговых платежей. Нужно сказать, что в отношении лизинговых сделок финансисты долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует письмо УФ НС России по городу Москве от 22 сентября 2008 г. N 20-12/089128.

Однако с 2009 года позиция чиновников несколько изменилась. Так, в письме от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.

Обратите внимание! Мы уже отметили, что счет 98 может применяться организациями в случае безвозмездного получения имущества, причем оценка такого имущества производится из его рыночной стоимости, которая по мере отнесения на затраты списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы". И хотя сегодня у фирм имеется возможность признания в бухгалтерском учете единовременного дохода при получении "бесплатного" имущества, наверняка найдутся приверженцы использования для этих целей счета 98.

Тем, кто намерен использовать для этих целей счет 98, напоминаем, что в случае безвозмездного поступления имущества, информацию о его рыночной цене организации следует подтвердить либо документально, либо путем независимой оценки.

В части внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) суммы, учтенные на счете 98, признаются доходами фирмы по мере начисления амортизации, в отношении иного имущества - по мере его списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Отметим, что в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества также определяется исходя из рыночной цены. Причем для целей налогообложения, по общему правилу, рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества включается у организации в состав внереализационных доходов компании, на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. При этом доход в налоговом учете признается единовременно на дату подписания акта приемки-передачи имущества, на что указывают положения подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Так как в бухгалтерском и налоговом учете доходы от безвозмездного получения имущества учитываются в разных периодах, то организация, по общему правилу, будет начислять отложенный налоговый актив вследствие возникновения вычитаемой временной разницы. Таково требование Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.