Как Вы знаете, нормы бухгалтерского и налогового законодательства во многом схожи между собой, но существует также большое количество различий. В статье мы сравним классификацию доходов, установленную положениями бухгалтерского и налогового законодательства.

В настоящее время, как Вы знаете, информация о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

ПБУ 9/99 не применяется лишь кредитными и страховыми организациями (пункт 1 ПБУ 9/99). Некоммерческие же организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений), использующие свое право на осуществление предпринимательской деятельности, предоставленное пунктом 2 статьи 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", должны вести учет доходов и расходов, а значит, должны применять положения ПБУ 9/99.

Напомним, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.

В первой половине 2016 года Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг." была утверждена соответствующая программа, в соответствии с которой предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Доходы" - 2019 год.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, следует применять правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до его вступления в силу, то есть до 1 января 2013 г., что следует из статьи 30 Закона N 402-ФЗ. ПБУ 9/99, уже названное нами в статье, и является одним из таких документов.

Порядок учета доходов в целях налогообложения прибыли организаций регулируется целым рядом статей Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

При сравнении самого понятия дохода несложно заметить, что понятие "доход" в бухгалтерском и налоговом учете определяется практически одинаково.

В целях бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В целях налогообложения прибыли на основании статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Расшифровки понятия "экономическая выгода" не дает ни ПБУ 9/99, ни глава 25 НК РФ. Этот термин содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров Российской Федерации 29 декабря 1997 г. В соответствии с пунктом 7.2.1. названной Концепции будущие экономические выгоды представляют собой потенциальную возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Классификацию доходов в бухгалтерском учете дает пункт 4 ПБУ 9/99, согласно которому доходы организации подразделяются следующим образом:

- доходы от обычных видов деятельности;

- прочие доходы.

Деление доходов производится в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации. Прочими доходами считаются поступления от видов деятельности, отличных от обычных, причем организации имеют право самостоятельно признавать поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими доходами, закрепив выбранный порядок в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Классификация доходов в целях налогообложения прибыли содержится в пункте 1 статьи 248 НК РФ, согласно которому к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Сравним, какие доходы относятся к доходам от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете и к доходам от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в целях налогового учета.

Согласно пункту 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются:

- выручка от продажи продукции и товаров;

- поступления, связанные с выполнением работ;

- поступления, связанные с оказанием услуг.

Помимо названных доходов доходами от обычных видов деятельности могут быть поступления от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации по договору аренды, лицензионные платежи за предоставление прав, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также поступления от участия в уставных капиталах других организаций, при условии, что названные виды деятельности являются предметом деятельности организации. В противном случае, доходы от этих видов деятельности будут формировать прочие доходы организации.

К доходам от реализации в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных. Также к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.

В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества организации в аренду, а также от предоставления в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности могут быть учтены как в составе доходов от реализации на основании положений статьи 249 НК РФ, так и в составе внереализационных доходов на основании пунктов 4, 5 статьи 250 НК РФ.

Обратите внимание! Выше мы отметили, что в бухгалтерском учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций могут быть учтены либо в составе доходов от обычных видов деятельности, если это является предметом деятельности организации, либо в составе прочих доходов, когда участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации.

В целях налогообложения прибыли доходы от участия в уставных капиталах других организаций согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ относятся ко внереализационным доходам организации.

Таким образом, перечень доходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете и доходов от реализации в целях налогообложения прибыли может быть сформирован одинаково, за исключением доходов от участия в уставных капиталах других организаций.

Прочими доходами организации в бухгалтерском учете согласно пункту 7 ПБУ 9/99 являются:

- поступления от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) при условии, что перечисленные виды деятельности не являются предметом деятельности организации;

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- прочие доходы.

Перечень прочих доходов открытый, поскольку невозможно предусмотреть все виды доходов, получение которых возможно в процессе осуществления хозяйственной деятельности организации. Помимо перечисленных в состав прочих доходов включается стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и тому подобные), и иные доходы.

В состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 250 НК РФ относятся доходы, не признаваемые доходами от реализации. Перечень внереализационных доходов, содержащийся в статье 250 НК РФ, достаточно большой. Но, тем не менее, формулировка, данная в начале 250 статьи НК РФ о том, что "внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы...", позволяет сделать вывод, что перечень остается открытым.

Также не следует забывать о том, в соответствии с положениями ПБУ 9/99 не все денежные средства и имущество, полученные организацией, могут быть признаны ее доходом в целях бухгалтерского учета. Согласно пункту 3 ПБУ 9/99 доходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобные;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Аналогичные нормы содержит и налоговое законодательство.

В частности, статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как видите, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы значительно шире перечня доходов, не признаваемых доходами в бухгалтерском учете. Это приводит к тому, что некоторые доходы будут учитываться при определении бухгалтерской прибыли, но не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В такой ситуации следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, устанавливающим порядок отражения и учета разниц, возникающих между данными бухгалтерского и налогового учета.