В целях бухгалтерского учета все расходы организации подразделяются, как Вы знаете, на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы, причем и те, и другие признаются при выполнении определенных условий и в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

О порядке определения величины расходов в бухгалтерском учете мы расскажем в статье.

Коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, информацию о произведенных расходах должны формировать в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) применяют положения ПБУ 10/99 и признают расходы по предпринимательской и иной деятельности, поскольку они могут осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (статья 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Расходами организации в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации. Не признается расходами организации уменьшение вкладов по решению участников (собственников имущества).

Мы сказали, что организации информацию о расходах формируют по правилам, установленным ПБУ 10/99, в то время как пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта. Названное нами ПБУ 10/99 таким стандартом не является, но до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, следует применять правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до его вступления в силу, то есть до 1 января 2013 г. (статья 30 Закона N 402-ФЗ).

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н. Предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Расходы" - 2019 год.

Порядок определения суммы расходов по обычным видам деятельности установлен пунктом 6 ПБУ 10/99, согласно которому расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

При определении суммы расходов следует учитывать положения пункта 3 ПБУ 10/99, который содержит перечень расходов, не признаваемых расходами в целях налогообложения. Итак, не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и тому подобное);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 10/99 определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Если оплачена лишь часть признаваемых расходов, то принимаемые к учету расходы определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности в части неоплаченных расходов.

В случае, когда цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов, работ, услуг.

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне вещей, определенных родовыми признаками, может предусматриваться предоставление коммерческого кредита. Такая возможность предоставлена статьей 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которой коммерческий кредит может быть предоставлен в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом.

Если оплата приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей осуществляется на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа, расходы на основании пункта 6.2 ПБУ 10/99 принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Особое внимание следует обратить на то, как определяется фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных за плату. Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), установлено, что к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности, начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).

Поскольку размер процентов и срок, на который предоставляется коммерческий кредит, определен договором, покупателю следует рассчитать сумму процентов, которая будет уплачена поставщику по окончании срока, на который предоставлен коммерческий кредит, и включить эту сумму в первоначальную стоимость приобретенных МПЗ.

Не следует путать предоставление поставщиком коммерческого кредита с получением заемных средств на приобретение МПЗ, поскольку проценты по займам и кредитам, привлеченным для приобретения этих запасов, учитываются в ином порядке. Пунктом 6 ПБУ 5/01 определено, что к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся проценты по заемным средствам, начисленные до принятия этих запасов к бухгалтерскому учету. Проценты, начисленные после принятия запасов к бухгалтерскому учету, учитываются в составе прочих расходов организации.

Кроме того, особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным коммерческим кредитам, установлены положением по бухгалтерскому учету, утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107и "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (далее - ПБУ 15/2008).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Учитывая это, а также согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Приложении к письму от 6 февраля 2015 г. N 07-04-06/5027 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год", при приобретении актива на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, задолженность отражается в сумме, не включающей увеличение оплаты за рассрочку (отсрочку) платежа. Указанное увеличение оплаты, являясь по экономическому содержанию процентами, причитающимися к оплате заимодавцу (кредитору), признается в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 (в том числе в части включения соответствующих расходов в стоимость инвестиционного актива).

По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость подлежащего передаче имущества устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организацией определяется стоимость аналогичного имущества (пункт 6.3 ПБУ 10/99).

Если стоимость переданного или подлежащего передаче имущества установить невозможно, то величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), полученных организацией. Такая стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация приобретает аналогичную продукцию (товары).

Еще в 2001 году специалисты Минфина России в письме от 13 декабря 2001 г. N 04-02-05/1/211 отметили, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены и не отражает такой вариант расчетов, как товарообменные (бартерные) операции.

Если обязательства по договору будут изменены, то первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности подлежит корректировке, производимой исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (пункт 6.4 ПБУ 10/99).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности на основании пункта 6.5 ПБУ 10/99 определяется с учетом всех предоставленных организации, согласно договору, скидок (накидок).

Пункт 16 ПБУ 10/99 предусматривает условия, при наличии которых расходы признаются в бухгалтерском учете:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота. Напомним, что обычаем делового оборота в соответствии со статьей 5 ГК РФ признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксированного ли оно в каком-либо документе;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной), о чем напомнили финансисты в письме Минфина России от 25.04.2016 г. N 07-01-07/23761.

Обратите внимание! Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность. Не признаются расходом суммы предварительной оплаты, перечисленной организацией, в бухгалтерском учете такие суммы отражаются обособленно на счетах учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 62), расчетов с разными дебиторами и кредиторами (счет 76). В торговых организациях не признается расходом и учитывается в составе дебиторской задолженности залоговая стоимость многооборотной тары, перечисленная поставщику.

Итак, расход производится, в частности, в соответствии с конкретным договором. Допустим, что между организациями заключен договор аренды нежилых помещений. Договором либо отдельным соглашением к договору должны быть предусмотрены размер арендных платежей, а также периодичность их уплаты арендатором. В бухгалтерском учете арендатора расходы по уплате арендных платежей будут признаваться в соответствии с условиями, определенными договором (дополнительным соглашением).

Расход производится в соответствии с требованием законодательных и нормативных актов. Например, статьей 333.18 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при обращении в арбитражный суд организация должна уплатить государственную пошлину. Причем пошлина уплачивается до подачи искового заявления. В бухгалтерском учете расход по уплате госпошлины будет признан на дату подачи в арбитражный суд искового заявления.

Рассмотрим в качестве примера ситуацию с незаконным увольнением работника. Работник обратился в суд, по решению суда он восстановлен на работе, а организация за время вынужденного прогула выплачивает работнику средний заработок. В какой момент организация должна признать расход, связанный с выплатой работнику среднего заработка? В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 в рассматриваемой ситуации организация должна признать расход на основании решения суда, вступившего в законную силу. Сумма расхода, в данном случае, может быть определена. Третье условие, предусмотренное для признания расхода в бухгалтерском учете, также выполняется, поскольку неопределенность в отношении передачи актива отсутствует, ведь организация на основании решения суда обязана выплатить работнику средний заработок. Следовательно, организация признает в бухгалтерском учете расход.

Амортизация согласно пункту 17 ПБУ 10/99 признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств и нематериальных активов.

По объектам основных средств амортизация согласно пункту 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), начисляется одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизационные отчисления начисляются по объектам основных средств ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления амортизации. Начисление амортизации на основании пункта 24 ПБУ 6/01 производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования, согласно пункту 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007), погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу на основании пункта 28 ПБУ 14/2007 производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (пункт 17 ПБУ 10/99). Причем расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 18 ПБУ 10/99). Очевидно, что допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует "методу начисления".

Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

В отчете о финансовых результатах расходы на основании пункта 19 ПБУ 10/99 признаются:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.