Налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы (ст. 19 НК РФ).

Исходя из указанной нормы, под налогоплательщиками (в т.ч. плательщиками страховых взносов) понимаются только те субъекты, которые уже несут субъективную обязанность по уплате конкретного налога (страхового взноса), т.е. участвующие в соответствующем правоотношении в качестве обязанного лица. Но следует учесть, что в законодательстве о налогах под налогоплательщиками обычно подразумеваются лица, которые в некоторый момент времени могут и не иметь обязанности по уплате какого-либо налога (хотя это в принципе не исключено). Данных лиц можно условно обозначить как потенциальных налогоплательщиков. О.В. Бойков в связи с этим дал следующее определение: налогоплательщик по НК РФ - это лицо, признаваемое субъектом возможных отношений по уплате налога*(609). В Решении ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03 разъяснено, что в ст. 19 НК РФ дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов. В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Так, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя о своем участии в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10 процентов, - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.

Очевидно, что данные обязанности по сообщению информации никак не связаны с наличием или отсутствием обязанности по уплате какого-либо налога, т.е. речь идет о субъектах права - организациях и индивидуальных предпринимателях.

Сходный подход законодателя имеет место и в вопросах постановки налогоплательщиков на учет: в соответствии с п. 2 ст. 83 НК РФ: постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.

Другой пример: согласно ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС. Но из анализа гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не следует, что все существующие организации, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 11 НК РФ, обязаны уплачивать НДС. Такой обязанности нет: при отсутствии в их деятельности объекта налогообложения, указанного в ст. 146 НК РФ; при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, при превышении суммы вычетов над суммой налога (ст. 176 НК РФ), а также в других случаях. Следовательно, в статье 143 НК РФ термин "налогоплательщики" используется в широком смысле - как лица, у которых потенциально может возникнуть объект налогообложения и обязанность по уплате НДС. Таким образом, в действующем налоговом законодательстве под налогоплательщиками могут пониматься как субъекты права - "потенциальные" налогоплательщики, так и субъекты правоотношения по уплате конкретного налога.

Определение налогоплательщиков (плательщиков страховых взносов), данное в ст. 19 НК РФ, является достаточно узким. Например, в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано более широкое нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством*(610).

В пункте 2 ст. 11 НК РФ приводятся термины, существенные для понимания определения налогоплательщиков:

- лица (лицо) - организации и (или) физические лица;

- физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

- индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

В том же положении даны определения, значимые для идентификации конкретного физического лица. Так, место жительства физического лица определяется, как адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 отмечается, что идентификация гражданина осуществляется с помощью не только его имени (ст. 19 ГК РФ), но и места его жительства (ст. 20 ГК РФ).

Практические рекомендации даны в п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 13 октября 2015 г. N 45: место жительства гражданина, в том числе индивидуального предпринимателя, может подтверждаться документами, удостоверяющими его регистрацию в органах регистрационного учета граждан Российской Федерации по месту жительства в пределах Российской Федерации, или выпиской из ЕГРИП (п. 1 ст. 20 ГК РФ, ч. 4 ст. 2 и ч. 2 ст. 3 Закона РФ от 25 июня 1993 г. N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации", п. 2 ст. 5 и ст. 6 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Поскольку объем прав и объем обязанностей должны соответствовать друг другу, если зарегистрированный индивидуальный предприниматель эффективно осуществляет предпринимательскую деятельность, то у него, как правило, возникают более высокие, по сравнению, например, с обычной (среднестатистической) трудовой деятельностью, доходы и налоговые обязательства. В Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1676-О-О отмечается, что индивидуальные предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность на свой риск, как это вытекает из положения ст. 2 ГК РФ, а, следовательно, их доход не является постоянным и гарантированным в отличие от заработной платы работающих по трудовому договору.

Налогоплательщиками многих налогов законодательство называет только тех физических лиц, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей (в т.ч. НДС, акцизы). Кроме того, с индивидуальных предпринимателей, как и с организаций, налоги, пени и штрафы, относящиеся к их предпринимательской деятельности, могут быть взысканы во внесудебном порядке (п. 2 ст. 45, ст. 46, 47 НК РФ). В налоговом праве определенным образом отражается п. 3 ст. 23 ГК РФ: к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. По справедливому мнению Т.А. Гусевой, количество уплачиваемых частным субъектов налогов прямо пропорционально его социальной активности и объему его имущественных прав. Чем больше прав имеет субъект, тем больше налоговых обязанностей у него возникает. Чем от большего числа прав откажется частный субъект, тем меньше налоговых обязанностей он будет иметь*(611).

Очевидно, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, остается при этом тем же самым физическим лицом, хотя и с особым статусом. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6778/13, вывод судов о проверке управлением иного субъекта налоговых отношений - индивидуального предпринимателя Алиева Р.Р., в то время как инспекцией проведена проверка Алиева Р.Р. - физического лица, противоречит как содержанию актов и решений, принятых по результатам первоначальной и повторной налоговых проверок, так и положениям НК РФ (ст. 11, 19), в соответствии с которыми статус индивидуального предпринимателя указывает на вид осуществляемой физическим лицом деятельности. Инспекцией и управлением проведены проверки в отношении одного и того же лица, являющегося плательщиком как налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так и налога на доходы физических лиц в связи с осуществлением разных видов деятельности и применением разных налоговых режимов.

В судебных актах (в т.ч. в Постановление КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П, Определения КС РФ от 29 мая 2014 г. N 1116-О, от 12 мая 2016 г. N 1144-О), выделяется такая группа, как самозанятые физические лица. Кто именно относится к этой группе, следует из подп. 5 п. 1 ст. 23; п. 6, 7.3 ст. 83; п. 1 ст. 227; подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ (хотя указанный термин там не применен). Данные лица могут быть условно сведены к трем подгруппам:

1) индивидуальные предприниматели;

2) адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой;

3) физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями и оказывающие без привлечения наемных работников услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд. Здесь имеются ввиду няни, репетиторы, сиделки, домработники и т.д.

Как правило, из отраслевого законодательства (в т.ч. ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1, п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"), либо из актов высших судебных органов (Постановление КС РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П) следует, что деятельность лиц второй подгруппы не признается предпринимательской. В НК РФ деятельность указанных лиц также не признается предпринимательской, и, вообще говоря, не может признаваться таковой, поскольку собственного определения предпринимательской деятельности в НК РФ нет. Однако для целей налогообложения для них, как правило, предусмотрен повышенный объем обязанностей, сравнимый с объемом обязанностей индивидуальных предпринимателей. Так, в силу подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа должна представляться книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Кроме того, налоговые органы обычно имеют сведения о самозанятых лицах первой и второй подгрупп. Индивидуальные предприниматели приобретают соответствующий статус путем регистрации именно в налоговых органах (ст. 22.2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Положение о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506)), после чего осуществляется их постановка на учет (п. 3 ст. 83 НК РФ). Практически о всех самозанятых лицах второй подгруппы налоговые органы получают информацию от субъектов, их регистрирующих (п. 1, 2, 4.1 ст. 85 НК РФ), после чего также осуществляется их постановка на учет (п. 6 ст. 83 НК РФ).

В некоторых случаях законодатель для каких-либо целей осуществляет единое регулирование по налогам, уплачиваемым самозанятыми лицами первой и второй подгрупп. Например, в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. N 330-ФЗ выделена такая категория налогов: уплачиваемые физическими лицами в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности или занятием в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.

Исходя из Определений КС РФ от 5 июля 2002 г. N 188-О, от 1 марта 2010 г. N 320-О-О, от 23 сентября 2010 г. N 1252-О-О, такое законодательное регулирование, при котором частные нотариусы и индивидуальные предприниматели отнесены к одной группе субъектов налоговых обязательств, не является недопустимым и не влечет отождествления правового статуса частных нотариусов с правовым статусом индивидуальных предпринимателей.

Выделение в НК РФ с 1 января 2017 г. третьей подгруппы самозанятых лиц и введение для них обязанности по самостоятельной, инициативной постановке на учет в налоговом органе (п. 7.3 ст. 83 НК РФ), по всей видимости, является первым шагом к тому, чтобы иметь их "список", и в итоге обложить НДФЛ их доходы, не обязывая к регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей. В качестве "пряника" пока (в налоговых периодах 2017 и 2018 годов) будет действовать п. 70 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы в виде выплат (вознаграждений), полученных физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, от физических лиц за оказание им следующих услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд:

- по присмотру и уходу за детьми, больными лицами, лицами, достигшими возраста 80 лет, а также иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе по заключению медицинской организации;

- по репетиторству;

- по уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства.

Указанные положения распространяются на физических лиц, уведомивших налоговый орган в соответствии с п. 7.3 ст. 83 НК РФ и не привлекающих наемных работников для оказания указанных в настоящем пункте услуг.

По всей видимости, реализация данных новых положений породит ряд существенных теоретических и практических проблем. Однако здесь можно видеть четкое обозначение заинтересованности государства в обложении доходов, которые оно ранее, как правило, не контролировало и не облагало налогами. Нелишним будет отметить и то, что соответствующие "дополнения" в тексте законопроекта N 11078-7 (впоследствии принятого в виде Федерального закона от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ) "традиционно" появились в нем на этапе второго чтения, вследствие чего в пояснительной записке о целях нововведения ничего не указано.

Достаточно интересным является вопрос о налоговых последствиях деятельности, соответствующей определению предпринимательской (ст. 2 ГК РФ), осуществляемой физическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке.

С одной стороны, в п. 2 ст. 11 НК РФ специально указывается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В то же время анализ НК РФ не позволяет определить, какие именно обязанности прямо возлагаются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации. Можно привести пример редкого исключения: в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не имеют права на так называемый профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в фиксированном размере (20% от доходов), применяемый в отсутствие документов на расходы. Однако в указанной норме скорее установлены ограничения для данной категорией лиц, чем на них возложены какие-либо обязанности.

При этом, как следует из Определения КС РФ от 23 октября 2014 г. N 2298-О, Судом рассматривалась ситуация, когда постановлениями судов общей юрисдикции заявителю было отказано в признании незаконным решения налогового органа, которым установлен факт осуществления им предпринимательской деятельности без образования юридического лица и без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а также доначислены суммы налога к уплате (в том числе НДС) и предложено уплатить пени и штраф. Суд отметил, что п. 2 ст. 11 НК РФ содержит определение понятия "индивидуальный предприниматель" для целей налогообложения, а также указание на невозможность ссылаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в случае, если лицо не было зарегистрировано в соответствующем качестве в нарушение норм гражданского законодательства Российской Федерации. Таким образом, оспариваемое законоположение содержит правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ.

В Определении ВС РФ от 8 апреля 2015 г. N 59-КГ15-2 сделан вывод о том, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации. Пунктом 2 ст. 11, ст. 143, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Таким образом, в толковании НК РФ высшими судебными органами фактически утвержден подход, в соответствии с которым лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги, как индивидуальные предприниматели.

В данном случае можно провести определенную аналогию с п. 4 ст. 23 ГК РФ: гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Толкование данной нормы содержится, например, в Постановлении КС РФ от 27 декабря 2012 г. N 34-П: поскольку в силу ст. 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не является предпринимателем, отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Следует учитывать, что идея о возложении на физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, обязанности платить налоги, как индивидуальный предприниматель, неизбежно столкнется с рядом теоретических и практических проблем. В частности, некоторые виды активности субъектов права достаточно сложно квалифицировать, как предпринимательскую деятельность. Например, передача имущества в аренду (гл. 34 ГК РФ) является распространенным явлением. При этом можно утверждать, что арендодатель не столько осуществляет деятельность, сколько бездействует, поскольку он одномоментно передает имущество арендатору и в дальнейшем не препятствует ему в использовании данного имущества. В то же время, исходя из п. 1 ст. 626 ГК РФ, в рамках договора проката арендодатель осуществляет сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности.

Представляет интерес п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях": решая вопрос о том, образуют ли действия лица состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ "Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)", необходимо проверять, содержатся ли в них признаки предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 1 ст. 2 ГК РФ. В силу названной нормы предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя. Учитывая это, отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав данного административного правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли. Доказательствами, подтверждающими факт занятия указанными лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений. Вместе с тем само по себе отсутствие прибыли не влияет на квалификацию правонарушений, предусмотренных ст. 14.1 КоАП РФ, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.

В пункте 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве" разъяснено, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Однако говорить об уклонении от уплаты налогов можно только тогда, когда точно известно, какие именно налоги подлежат уплате. Соответственно, остаются вопросы: будет ли предпринимательской деятельностью сдача в аренду двух (пяти, десяти и т.д.) квартир; имеет ли вообще значение для квалификации деятельности, как предпринимательской, вид имущества, сдаваемого в аренду, число отдельных сделок, итоговый размер арендной платы и т.д. Если конечная оценка некоторой "пограничной" деятельности, как предпринимательской, является прерогативой суда, то конкретное лицо, осуществляющее такую деятельность, до судебной оценки фактически будет находиться в состоянии правовой неопределенности, и, в частности, не будет иметь четкого представления о видах и размерах налогов, подлежащих уплате по итогам деятельности. В Определении КС РФ от 16 июля 2015 г. N 1770-О разъяснено, что вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.

Примечательно и то, что в подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ в качестве возможной к обложению по патентной системе налогообложения названа предпринимательская деятельность - сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности. В справочно-правовых системах затруднительно обнаружить судебные акты (а также разъяснения ФНС России либо Минфина России), в которых ставится под сомнение возможность налогообложения по патентной системе сдачи в аренду (наем) одной квартиры (дачи, гаража, садового участка...) по основанию отсутствия признаков предпринимательской у данного вида деятельности.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6778/13 отмечается, что от оценки судами доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и, как следствие, правомерность вынесенного налоговым органом решения.

Исходя из Постановления ВС РФ от 10 января 2012 г. N 51-АД11-7, сдача физическим лицом квартиры внаем посуточно, а также по часам в течение более двух месяцев не образует состава административного правонарушения по ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ (осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя). Примечательно и то, что в Определении КС РФ от 2 июля 2015 г. N 1523-О рассматривался вопрос о квалификации деятельности частного нотариуса по сдаче нежилого помещения в аренду в качестве предпринимательской. Из данного судебного акта косвенно следует вывод, что подобная деятельность предпринимательской не является. Кроме того, КС РФ, мотивируя свой вывод, упомянул Кодекс судейской этики, в соответствии с п. 1, 2 ст. 19 которого судья не вправе заниматься предпринимательской деятельностью лично или через доверенных лиц, в том числе принимать участие в управлении хозяйствующим субъектом независимо от его организационно-правовой формы; судья может инвестировать средства и распоряжаться своим имуществом, включая недвижимость, а также извлекать прибыль из других источников, например, от сдачи недвижимости в аренду, если только эта деятельность не предполагает использование судейского статуса. С точки зрения КС РФ, нет оснований полагать, что в отношении нотариусов запрет занятия предпринимательской и иной оплачиваемой деятельностью в системе действующего правового регулирования должен трактоваться иным образом, более широко (иметь иное содержание), чем, в частности, в отношении судей.

Достаточно давно, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июля 1997 г. N 1441/97 не была признана в качестве предпринимательской деятельность жилищно-строительного кооператива по размещению денежных средств на депозитном вкладе в банке. Представляется, что сложно выявить принципиальные экономические отличия в возмездной передаче во временное владение и пользование имущества арендатору, либо денежных средств - банку.

Еще пример - в п. 20.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях" деятельность по управлению юридическим лицом фактически приравнена к предпринимательской деятельности (правда, с оговорками, что она осуществляется индивидуальным предпринимателем). При этом, ТК РФ не обозначает и не может обозначать трудовую деятельность по руководству юридическим лицом (в т.ч. коммерческим) в качестве предпринимательской: в противном случае все руководители коммерческих юридических лиц должны были бы регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.

Интересны и рассуждения, приведенные в письме ФНС России от 25 февраля 2013 г. N ЕД-2-3/125@: о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Кроме всего изложенного, следует отметить, что с точки зрения ст. 2 ГК РФ проблематично охарактеризовать разовую продажу недвижимого (как и любого иного) имущества, как предпринимательскую деятельность. С точки же зрения высших судебных органов (Определение КС РФ от 14 июля 2011 г. N 1017-О-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14009/09, от 18 июня 2013 г. N 18384/12) разовая продажа индивидуальным предпринимателем коммерческой недвижимости в общем случае является предпринимательской деятельностью.

В п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 19 декабря 2013 г. N 41 "О практике применения судами законодательства о мерах пресечения в виде заключения под стражу, домашнего ареста и залога" разъяснено, что для разрешения вопроса о предпринимательском характере деятельности судам надлежит руководствоваться п. 1 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Разъяснить судам, что преступления, предусмотренные ст. 159-159.6, 160 и 165 УК РФ, следует считать совершенными в сфере предпринимательской деятельности, если они совершены лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность самостоятельно или участвующим в предпринимательской деятельности, осуществляемой юридическим лицом, и эти преступления непосредственно связаны с указанной деятельностью. К таким лицам относятся индивидуальные предприниматели в случае совершения преступления в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности и (или) управлением принадлежащим им имуществом, используемым в целях предпринимательской деятельности, а также члены органов управления коммерческой организации в связи с осуществлением ими полномочий по управлению организацией либо при осуществлении коммерческой организацией предпринимательской деятельности.

В гл. 49 ТК ТС предусмотрены особенности перемещения товаров для личного пользования (как правило, льготного характера). В п. 1, 4 ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 18 июня 2010 г. "О порядке перемещения физическими лицами товаров для личного пользования через таможенную границу таможенного союза и совершения таможенных операций, связанных с их выпуском" установлено, что отнесение товаров, перемещаемых физическими лицами через таможенную границу, к товарам для личного пользования осуществляется таможенным органом с применением системы управления рисками исходя из: заявления физического лица о перемещаемых товарах (в устной или письменной форме с использованием пассажирской таможенной декларации) в случаях, установленных настоящим Соглашением; характера и количества товаров; частоты пересечения физического лица и (или) перемещения им товаров через таможенную границу. Если под видом товаров для личного пользования заявлены и выпущены товары, ввезенные с целью их использования в предпринимательской деятельности, то такие товары считаются незаконно перемещенными через таможенную границу.

Соответственно, принципиальным является вопрос о том, для каких целей ввозятся товары (предпринимательских, либо личных). Имеет место определенная судебная практика, в которой ввоз одновременно, либо в течение некоторого периода времени двух (трех, четырех) автомобилей в Российскую Федерацию квалифицирован, как предпринимательская деятельность (определения Нижегородского областного суда от 16 сентября 2008 г. N 33-6009, от 17 января 2012 г. N 33-308, от 5 июня 2012 г. N 33-4078/2012, N 33-1749/2015; Санкт-Петербургского городского суда от 3 марта 2015 г. N 33-3122/2015).

В связи с этим могут иметь место ситуации, выглядящие несколько парадоксально и не вполне соответствующие требованию правовой определенности. Так, если некоторый гражданин ввезет в Россию два автомобиля, таможенные платежи он, по всей видимости, будет уплачивать, исходя из личных целей ввоза. Если же (в течение календарного года?) будет ввезен третий автомобиль, то деятельность, скорее всего, уже будет расценена, как предпринимательская, но касаться эта квалификация будет не только третьего автомобиля, но и первых двух, с соответствующим перерасчетом таможенных платежей по уже прошедшему периоду времени. В некотором смысле будет иметь место аналогия с ситуацией, рассмотренной в Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П: "непредпринимательский" статус деятельности с начала некоторого периода является предварительным, и при определенных обстоятельствах не исключает возможности перерасчета налогов с начала оцениваемого периода. С этой точки зрения, не исключен и такой подход к п. 6 ст. 3 НК РФ: акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить по итогам налогового периода (календарного года?).

Как следует из п. 36 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства", согласно статьям 354, 355 ТК ТС товары для личного пользования при перемещении через таможенную границу подлежат таможенному декларированию и выпуску для личного пользования без помещения под таможенные процедуры. Отнесение к товарам, предназначенным для личного пользования, осуществляется исходя из совокупности следующих критериев: сведений, указанных в заявлении физического лица о перемещаемых товарах и самом лице, характера товаров, определяемого их потребительскими свойствами и традиционной практикой применения и использования в быту, количества товаров, которое оценивается с учетом их однородности (например, одного наименования, размера, фасона, цвета) и свидетельствует о явном превышении обычной потребности физического лица и членов его семьи, а также частоты пересечения физическим лицом и (или) перемещения им либо в его адрес товаров через таможенную границу (то есть количества однородных товаров и числа их перемещений за период времени) (ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 18 июня 2010 г. "О порядке перемещения физическими лицами товаров для личного пользования через таможенную границу таможенного союза и совершения таможенных операций, связанных с их выпуском", подп. 36 п. 1 ст. 4 ТК ТС). Установление факта последующей продажи товаров лицом, переместившим его через таможенную границу, само по себе не свидетельствует об использования такого товара не в личных целях. Вместе с тем систематическая (более двух раз) продажа лицом товара, ввезенного для личного пользования, может являться основанием для отказа в освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов либо для отказа в применении порядка уплаты таможенных пошлин, налогов, предусмотренного ст. 360 ТК ТС.

Таким образом, оценочный характер п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность, не может не порождать взаимосвязанные проблемы в налоговых правоотношениях (как, впрочем, и в иных публичных отраслях). Объем данных проблем пока не является значимым, в т.ч. и по той причине, что попытки налоговых органов облагать налогами некоторую деятельность, как предпринимательскую, но осуществляемую физическими лицами без должной регистрации, являются эпизодическими. В сфере же таможенных отношений данные проблемы уже длительное время порождают правовую неопределенность и зачастую разрешаются, исходя из усмотрения правоприменительных органов. Данное обстоятельство косвенно подтверждается вышеуказанным п. 36 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18, учитывающим особенности деятельности так называемых "челноков".

Однако рассчитывать на адекватное нормативное разрешение поставленного вопроса в сфере налоговых правоотношений, в ближайшее время, скорее всего, не приходится. Поскольку основной объем налоговых поступлений в консолидированный бюджет обеспечивает относительно небольшое число крупнейших налогоплательщиков-организаций (да, как правило, по результатам их предпринимательской деятельности), то разумно предположить, что именно к ним, а не к физическим лицам без статуса индивидуального предпринимателя, государство и будет проявлять повышенный интерес, что на сегодняшний день выражается в т.ч. в наличии существенного блока норм налогового права, регламентирующих особенности налогообложения крупнейших налогоплательщиков, а также в учреждении специализированных налоговых инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется общее понятие организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации);

Понятие "место нахождения российской организации", значимое для ее идентификации, в НК РФ используется (в т.ч. в п. 2 ст. 11 НК РФ), но не определяется. Соответственно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, на основании п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа, если иное не установлено законом о государственной регистрации юридических лиц. В едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) должен быть указан адрес юридического лица в пределах места нахождения юридического лица. Юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений (ст. 165.1 ГК РФ), доставленных по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по указанному адресу своего органа или представителя. Сообщения, доставленные по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, считаются полученными юридическим лицом, даже если оно не находится по указанному адресу. При наличии у иностранного юридического лица представителя на территории Российской Федерации сообщения, доставленные по адресу такого представителя, считаются полученными иностранным юридическим лицом.

Общий подход имеет место в п. 67 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": бремя доказывания факта направления (осуществления) сообщения и его доставки адресату лежит на лице, направившем сообщение. Юридически значимое сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено, но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ). Например, сообщение считается доставленным, если адресат уклонился от получения корреспонденции в отделении связи, в связи с чем она была возвращена по истечении срока хранения. Риск неполучения поступившей корреспонденции несет адресат.

Ранее, в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 61 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица" было разъяснено, что при разрешении споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица, следует учитывать, что в силу подп. "в" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связи с юридическим лицом.

Исходя из п. 8 указанного Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 61, переход полномочий органов юридического лица в установленных законом случаях (п. 3 ст. 62 ГК РФ, п. 1 ст. 94 и п. 2 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и т.п.), а равно смена лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по решению учредителей (участников) или иного уполномоченного органа юридического лица, в том числе передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему, сами по себе не влекут изменение места нахождения юридического лица.

Собственно говоря, сходный подход имеет место в п. 5 ст. 31 НК РФ для целей почтовой связи с налогоплательщиком: в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом:

- налогоплательщику - российской организации (ее филиалу, представительству) - по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;

- налогоплательщику - иностранной организации - по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков (ЕГРН);

- налогоплательщику - иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, - по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН;

- налогоплательщику - иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство и имеющей на территории Российской Федерации объект недвижимого имущества на праве собственности, - по адресу места нахождения указанного объекта недвижимого имущества или по предоставленному налоговому органу адресу;

- налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, - по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН.

Налоговый кодекс в ст. 19 предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, установленном НК РФ.

Нельзя не отметить некорректность данного положения, так как оно, по сути, предполагает наличие у филиала (обособленного подразделения) российской организации некой специальной налоговой правоспособности, поскольку филиал (обособленное подразделение) назван в качестве обязанного лица. Более правильным было бы указание на то, что организации исполняют обязанность по уплате налогов и сборов (а также иные обязанности) по месту нахождения своих филиалов (обособленных подразделений) в порядке, предусмотренном НК РФ.

Общий вывод таков: филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций специально исключены НК РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью, необходимой для данного статуса. В п. 9 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с НК РФ филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 отмечается, что налог, перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим учреждением. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. N 13617/05, инспекция, а также суды апелляционной и кассационной инстанций, сделав вывод о возможности привлечения к налоговой ответственности филиала, дали расширительное толкование правовой норме, содержащейся в ст. 107 НК РФ о субъекте налогового правонарушения, что является недопустимым при решении вопросов, связанных с привлечением к ответственности.

Следует отметить, что термин "обособленное подразделение организации" специально определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, как любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах, как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений. Исходя из п. 4 ст. 83 НК РФ, постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) самой организацией.

О филиалах и представительствах организации налоговый орган и так имеет достаточно информации, как орган, ведущий ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 83 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Постановления Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319, от 30 сентября 2004 г. N 506).

Такое правовое регулирование в НК РФ, по всей видимости, направлено на то, чтобы исключить возможность уклонения организаций от налогообложения по месту нахождения обособленных подразделений, в том числе обладающих всеми внешними признаками филиала (представительства), но в документах организации не отраженных. Однако физические лица, в том числе и нанимающие работников, очевидно, обособленных подразделений иметь не могут.

Конкретное правовое регулирование по налогу на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения, произведено, например, в п. 2 ст. 288 НК РФ: уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Кроме того, в силу ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по данному налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Интересно то, что филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ сами по себе признаются разновидностью организаций-налогоплательщиков, поскольку в противном случае было бы затруднительно требовать исполнения обязанностей по уплате налогов с организации, зарегистрированной в другом государстве, создавшей на территории Российской Федерации филиал (представительство). В данном случае фактически презюмируется самостоятельная гражданская правоспособность филиалов и представительств иностранных организаций.

В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 15 мая 2012 г. N 873-О, от 24 ноября 2016 г. N 2518-О) отмечается, что иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 июля 2006 г. N 1782/06, филиал или представительство иностранного юридического лица, созданное на территории Российской Федерации, признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую в соответствии со ст. 19 НК РФ может быть возложена обязанность по уплате налогов, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ.

Тем не менее, подобное правовое регулирование приводит к тому, что сама иностранная организация и ее филиал на территории Российской Федерации потенциально могут рассматриваться, как разные налогоплательщики. Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30 сентября 2008 г. N 2747/08, к такому выводу пришел, например, А.А. Иванов*(612).

В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется взаимосвязанный термин: иностранная структура без образования юридического лица - организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров.

Смысл введения данного термина ясен, исходя из корреспондирующего дополнения в ст. 19 НК РФ: в случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица. Кроме того, как это указано в п. 3.1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ:

1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов). В целях настоящего подпункта доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ;

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица;

3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Соответственно, рассматривая в качестве особых налогоплательщиков филиалы и представительства иностранных организаций и иностранные структуры без образования юридического лица, государство тем самым стремиться исключить уклонение от уплаты налогов через зачастую искусственное введение иностранного элемента в отечественные налоговые правоотношения, производимое заинтересованными лицами в целях существенного затруднения налогового контроля со стороны российских налоговых органов и (или) имитации заниженных налоговых обязательств у подконтрольных отечественных субъектов.

Действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах не исключают некоммерческие организации (п. 3 ст. 50 ГК РФ) из числа налогоплательщиков. На практике некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 был сделан вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доход от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 5658/10, само по себе наличие статуса государственного органа не является основанием для освобождения подразделения вневедомственной охраны от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, поскольку такой орган может действовать как в сфере властных, публичных отношений, так и в области хозяйственных отношений, как учреждение.

Общий подход имеет место в п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": в соответствии с п. 4 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям. В этом случае на некоммерческую организацию в части осуществления приносящей доход деятельности распространяются положения законодательства, применимые к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 6 ГК РФ).

Примечательно и мнение А.А. Иванова о том, что в России некоммерческими организациями довольно часто осуществляется коммерческая деятельность, причем порой в качестве основной, а то и вовсе единственной*(613). В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо ликвидируется по решению суда по иску государственного органа или органа местного самоуправления, которым право на предъявление требования о ликвидации юридического лица предоставлено законом, в случае осуществления юридическим лицом деятельности, запрещенной законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо с другими неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов. Соответственно, некоммерческая организация, у которой коммерческая деятельность является основной, а то и вовсе единственной, может быть ликвидирована судом по этому основанию. Однако крайне сложно обнаружить соответствующую судебную практику. В частности, такая ликвидация проблематична для заинтересованных органов власти в силу разъяснения, содержащегося в п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25: неоднократность нарушения законодательства сама по себе не может служить основанием для принятия судом решения о ликвидации юридического лица. Такая исключительная мера должна быть соразмерной допущенным юридическим лицом нарушениям и вызванным ими последствиям. Соответственно, по факту в России некоммерческие организации зачастую активно занимаются коммерческой деятельностью в нарушение п. 4 ст. 50 ГК РФ, но государство "закрывает глаза" на данное обстоятельство, особенно если по результатам такой деятельности исправно уплачиваются налоги.