Налог может быть рассмотрен с различных точек зрения (государства, налогоплательщика, общества и т.д.), исходя из его правовых, экономических или иных особенностей. Так, с точки зрения современного государства налоги представляют собой основные денежные публично-правовые доходы государства. С позиции общества налоги могут быть рассмотрены как выплаты государству, предназначенные для обеспечения решения государством задач, стоящих перед обществом, а также для содержания самого государства. Налогоплательщик может рассматривать налог и как юридическую обязанность, и как процесс ее исполнения - платеж, и как не являющееся наказанием законное ограничение его права собственности, и как один из правовых результатов экономической деятельности и т.д. Универсального определения налога, в котором были бы корректно отражены все его стороны, не существует. Различные определения налога обычно отражают либо те, либо иные его особенности. Кроме того, с течением времени представления о сути налога меняются (как правило, усложняются).

Исключительно простое, но соответствующее своему времени определение было в свое время дано в Толковом словаре живого великорусского языка В.И. Даля: налог - подати, повинности деньгами или припасами, платежи, налагаемые на сословия, на торговлю, промыслы и проч.*(634). Относительно простое определение предлагал также К.Т.ф. - Эеберг: налоги представляют собою сборы в пользу государства и остальных публичных союзов, которые взимаются для удовлетворения коллективных потребностей в силу публичного авторитета, причем их характер и высота односторонне определяются властью*(635). Не отличается сложностью и определение, предложенное П.М. Годме: налог - это изъятие денежных средств, осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределить их между гражданами в соответствии с возможностями каждого*(636). В.А. Парыгина и А.А. Тедеев приводят более двадцати определений налога, которые были даны различными российскими и советскими юристами в разные годы*(637).

В ранее действовавшей ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Этому лаконичному определению, просуществовавшему до 1 января 1999 г., вообще говоря, соответствовали платежи, не имеющие к налогам никакого отношения (например - штрафы).

При рассмотрении определения налога как модели является актуальной позиция Д.М. Жилина: требования адекватности и экономичности, предъявляемые к одной и той же модели, противоречат друг другу. Поскольку качество любого объекта проявляется во множестве свойств, которые взаимосвязаны между собой, адекватная модель должна отражать как можно больше свойств. Однако чем больше свойств отражает модель, тем она сложнее, а значит, тем труднее с ней работать, т.е. тем менее она экономична. Для каждой модели существует область применимости, т.е. набор объектов и свойств, которые описываются моделью адекватно*(638). Кроме того, с указанных позиций нормативное определение налога может быть рассмотрено только как прагматическая модель (т.е. модель, под которую "подгоняется" реальность). С другой стороны, в случае исследования налога с точки зрения правовой науки, экономики, социологии и т.д. определение налога может быть и познавательной моделью (т.е. такой моделью, которая описывает реальность).

Создание правовых дефиниций, в т.ч. и определения налога, очевидно, имеет и объективные проблемы. В частности, следует учитывать древнюю (и, по существу, универсальную) особенность юридических дефиниций: omnis definitio in jure civili periculosa est: parum est enim, ut non subverti possit - в цивильном (гражданском) праве всякое определение чревато опасностью, ибо мало случаев, когда оно не может быть опровергнуто (извращено)*(639).

Тем не менее, важность более-менее адекватного юридического определения налога (как, впрочем, и сбора) на сегодняшний день очевидна. В этом плане справедлива позиция В.В. Стрельникова: при анализе всех сфер (групп) отношений, упомянутых в ст. 2 НК РФ, исследователь так или иначе приходит к необходимости квалификации понятий налога и сбора. Именно определение налога и сбора в конечном итоге ограничивает территорию налогово-правового регулирования*(640). Сходный подход имеет место и в работе Д.В. Винницкого: границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения категорий "налог" и "сбор"*(641). По причине отсутствия единообразия во взглядах ведущих отечественных ученых относительно квалификации некоторых публичных платежей в качестве налогов (сборов), может отличаться и содержание современных учебников по налоговому праву. В некоторых учебных пособиях в качестве налогов рассматриваются, например, таможенные пошлины.

Современное нормативное определение налога дано в п. 1 ст. 8 НК РФ: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В связи с тем, что страховые взносы в ГВБФ, как представляется, не имеют существенных отличий от налогов, следует учесть п. 3 ст. 8 НК РФ: под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования. Для целей НК РФ страховыми взносами также признаются взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.

При этом, если в определении налога в п. 1 ст. 8 НК РФ заменить фразу "в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований" на фразу, соответствующую ч. 3 ст. 55 Конституции РФ: "в целях финансового обеспечения реализации прав граждан России на защиту основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства", то мы получим более универсальное определение налога, чем оно дано в п. 1 ст. 8 НК РФ, хотя соответствующий платеж от этого налогом быть не перестанет. Такое определение даже больше "подошло" бы в качестве нормативного, т.к. позволило бы государству как бы "устраниться" от конфликтов изъятия частной собственности через налогообложение.

В.М. Пушкарева приводит данные, что термин "финансы" этимологически берет свое начало от латинского finus, т.е. конец. В средневековой латыни это слово употребляли для обозначения срока уплаты, а затем и для обозначения документов, доказывающих погашение долга, которыми заканчивалась сделка. Впоследствии всякий принудительный платеж стал обозначаться этим же термином*(642).

В Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, принятом еще до НК РФ, было дано определение налогового платежа (по сути - налога): налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд. В Постановлениях КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 21 марта 1997 г. N 5-П судом применен термин "налоговое обязательство" в значении обязанности по уплате налога.

Представляет существенный интерес немецкое нормативное определение, данное в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): налоги - это денежные выплаты, не являющиеся встречной платой за какую-либо особую услугу, которыми общество в лице соответствующего публично-правового образования в целях получения доходов облагает всех лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство. Получение дохода может быть побочной целью*(643).

Нельзя не отметить принципиальную особенность данного определения - частного субъекта облагает налогами не столько государство (публично-правовое образование), сколько само общество в лице учрежденного им государства. Кроме того, в приведенном определении четко прослеживается основание возникновения обязанности по уплате налога - появление в связи с деятельностью налогоплательщика некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге.

Впрочем, в некоторых современных правовых системах успешно обходятся без нормативных определений налога. Так, чешские ученые отмечают, что в налоговом праве их страны отсутствует законодательное определение налога, сбора и некоторых обязательных платежей, отсутствуют законодательные определения налогового отношения, налоговой обязанности и т.д.*(644). По мнению И.И. Кучерова, анализ зарубежного законодательства позволяет прийти к выводу, что определения понятия "налог" или вовсе отсутствуют в соответствующих актах, или носят самый общий характер*(645).

Один из ведущих российских ученых С.Г. Пепеляев еще в 1995 году предложил следующее определение: налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти*(646).

То, что сам налог и наказание за налоговое правонарушение являются принципиально разными правовыми явлениями, следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. N 6159/08. Суд отметил, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу ст. 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.

Другой известный ученый, С.В. Запольский, считает, что отталкиваясь от формулировки, приведенной в ст. 57 Конституции РФ, остается только предположить, что налоги есть некие юридические фикции, выражающиеся либо в абсолютных суммах, но чаще в установленном в законе порядке расчета этих абсолютных сумм, способные трансформироваться при соответствующих обстоятельствах в обязанность их (абсолютных сумм) безвозмездной уплаты в доход государства. Будучи установленным, налог представляет собой юридически бестелесное образование, рассчитанное на будущее применение в ходе налогообложения*(647).

Также представляет интерес позиция ведущего исследователя Д.В. Винницкого: налог - установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности*(648).

Следует отметить, что само по себе наличие нормативного определения некоторого платежа еще не означает, что данное определение адекватно отражает его правовую природу. Дефиниции (как, впрочем, и нормы права в целом) могут вводиться в политических целях, в порядке реализации некоторой научной (не обязательно актуальной) теории, как результат законодательной борьбы и компромиссов и т.д. Например, действующая с 1 января 2017 г. редакция ст. 8 НК РФ разграничивает налоги и страховые взносы, хотя принципиальной разницы между этими платежами, как представляется, не было и нет. Примечательно то, что в ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г.), законодатель даже устанавливал, что страховые взносы в ПФ РФ являются индивидуально возмездными обязательными платежами. В то же время, ни ранее, ни в настоящее время, крайне сложно обосновать какую-либо возмездность данных платежей, особенно по отношению к их плательщику - работодателю. В силу очевидной несуразности такого подхода, современная редакция этой нормы не утверждает возмездности страховых взносов. В этом плане представляется вполне справедливой позиция А.С. Гуркина: включение с 1 января 2017 г. страховых взносов в НК РФ можно было бы расценить как переосмысление законодателем их природы, если бы не одно обстоятельство. Законодатель посчитал указанные платежи не налогами и не сборами, а новым видом обязательного платежа с самостоятельной правовой природой, ранее неизвестной ни Налоговому кодексу РФ, ни ст. 57 Конституции РФ, ни науке финансового права. По сути, принятый закон не только не устраняет допущенных ошибок, но и порождает новые, еще более грубые противоречия, размывает конституционные гарантии налогоплательщика, допуская существование платежей иной правовой природы, нежели налог или сбор*(649).

Другой пример - в соответствии с п. 2 ст. 8 НК РФ уплата сбора может быть обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. Как следует из п. 1 ст. 412 НК РФ, объектом обложения торговым сбором признается использование объекта движимого или недвижимого имущества для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала. Соответственно, поскольку торговый сбор следует платить в результате осуществления некоторой деятельности, а вовсе не за право ее осуществления, он в действительности является налогом, несмотря на все попытки "маскировки".

Исходя из приведенных определений и позиций, можно выделить следующие основные признаки налога.

Обязанность по уплате налога возникает в результате совершения указанных в законе правомерных действий (деятельности) частного субъекта, имеющих экономическое содержание и результат. Данный признак налога отражен в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г.: обязанность уплатить налог возникает у лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство.

Соответственно, основание возникновения обязанности по уплате налога - наличие некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге, который представляет собой действия (деятельность) налогоплательщика. Действия (деятельность), порождающие обязанность по уплате налога, должны являться именно правомерными, т.к. налог не носит характера наказания. В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Соответственно, и налогооблагаемые действия (деятельность) должны иметь экономическое содержание и результат (реальный, или обоснованно презюмируемый). Д. Брюммерхофф, анализируя немецкое нормативное определение налога, отмечает, что налоги следует платить только в том случае, если наличествует факт, с которым закон связывает обязанность по уплаты налога. Поэтому законно избегать налогов путем избежания подлежащих налогообложению действий (фактов)*(650). Применительно к налогообложению (как, впрочем, например, и к штрафам) справедлива позиция Р.А. Познера: подобно рынку, правовая система сталкивает индивида с издержками его действия, но оставляет ему решение о несении этих издержек*(651).

Следует отметить, что действия, в результате совершения которых возникает обязанность по уплате некоторого налога, сами по себе могут и не облагаться данным налогом - для налогообложения может быть существенным некоторое правовое состояние, являющееся результатом этих действий. Так, в результате покупки автомобиля и постановки его на учет в органе ГИБДД у лица возникает правовое состояние владения таким автомобилем, которое и указано, как налогооблагаемое, в гл. 28 НК РФ "Транспортный налог". Но сами по себе действия по приобретению автомобиля и по постановке его на учет транспортным налогом не облагаются (хотя до 1 января 2001 г. действовал налог на приобретение транспортных средств). В то же время, действия физического лица по получению дохода от трудовой деятельности (заработной платы) облагаются НДФЛ непосредственно.

Кроме того, налогами если и облагаются, то не сделки (ст. 153 ГК РФ), а действия по их исполнению. Сама по себе сделка, без ее исполнения, ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). Как разъяснено в п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может влечь налоговых последствий. Является справедливым мнение С.В. Овсянникова: гражданско-правовая сделка не признается и не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку иное означало бы, что налоговые последствия являются тем правовым результатом, на которые она направлена, к которому стремятся ее участники, к которому устремлена их воля при совершении сделки*(652). Того же подхода придерживается и В.А. Белов: базой для налогообложения должны быть, по общему, по крайней мере, правилу, не сделки, а фактические действия (да, чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг*(653).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N 16377/09 отмечается, что сами по себе представленные предпринимателем договоры с контрагентами и другие документы не свидетельствуют о том, что им в полной мере были выполнены условия договоров. Аналогичная позиция изложена в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли-продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. И.В. Шиков приводит коррелирующие сведения: налоговое право Германии позволяет учитывать для целей налогообложения действительные (фактические) отношения и результаты, а не отличные от них юридические конструкции*(654).

С той же точки зрения совершенно справедливо следующее утверждение: если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ)*(655). Так, отсутствие специальных разрешений на ввод некоторых объектов основных средств в эксплуатацию при их фактической эксплуатации не влечет налоговых последствий в виде невозможности начисления амортизации, если только иное прямо не указано в законодательстве о налогах*(656). С той же точки зрения, как разъяснено в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.

Этот подход изложен и в упомянутом п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным. Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли-продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово-хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Одновременно суд обратил внимание сторон на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов.

Подобная идея прослеживается и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. N 12992/12. Суд рассматривал ситуацию, в которой организация приобрела земельный участок и уплачивала с него земельный налог, но впоследствии договор купли-продажи данного участка был признан недействительным (ничтожным), участок возвращен, а организация истребовала у налогового органа земельный налог, как излишне уплаченный. По мнению Суда, обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации за лицом одного из облагаемых прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. При противоположном подходе, занятом судом первой инстанции, о возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога. Суды апелляционной и кассационной инстанций правомерно признали организацию плательщиком земельного налога за период, в течение которого она значилась в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.

Сходным образом разрешена проблема в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 января 2014 г. N 13691/13 применительно к таможенным правоотношениям. Исходя из позиции Президиума, наличие решения третейского суда, которым был признан недействительным (ничтожным) договор, по которому на территорию России был ввезен спорный товар, не влияет на публично-правовые последствия ввоза товара. Суд отметил, что исполнение публичных запретов является составной частью публичного порядка и контролируется специально уполномоченными государственными органами, споры, связанные с нарушением таможенных запретов в отношении таких товаров, к компетенции третейских судов не относятся. В данном случае и запрет на распоряжение условно выпущенным товаром, и последствия нарушения этого запрета определены таможенным законодательством, которое регулирует публично-правовые отношения. Эти последствия состоят не в признании сделки недействительной и возврате ее сторон в первоначальное положение, а в уплате нарушившим запрет лицом государству ввозных таможенных платежей в виде таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость. При неуплате упомянутых платежей в добровольном порядке вопрос их принудительного взыскания с нарушителя решается таможенным органом. Кроме того, при наличии соответствующих оснований за такое нарушение могут быть применены меры административной и (или) уголовной ответственности. Таким образом, нарушение запрета порождает отношения не между сторонами сделки, связанной с распоряжением условно выпущенным товаром, а между государством и нарушившим запрет лицом, которые относятся к публично-правовой сфере. Признание судом, в том числе третейским, сделки по распоряжению условно выпущенным товаром недействительной само по себе не создает таможне препятствий для взыскания таможенных платежей и применения предписанных мер ответственности. Такое решение третейского суда даже в случае выдачи арбитражным судом исполнительного листа на его принудительное исполнение не является правовым основанием ни для отмены либо изменения актов таможни в сфере таможенного контроля, ни для пересмотра по новым или вновь открывшимся обстоятельствам судебных актов, принятых по результатам оспаривания актов таможни.

Общий гражданско-правовой подход имеет место в п. 89 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": если законом прямо не установлено иное, совершение сделки лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, не влечет ее недействительности. В таком случае другая сторона сделки вправе отказаться от договора и потребовать возмещения причиненных убытков (ст. 15, п. 3 ст. 450.1 ГК РФ).

И.В. Шиков приводит интересные сведения о применении норм Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): недействительные в гражданско-правовом смысле сделки порождают тем не менее последствия для целей налогообложения в той мере и до тех пор, пока стороны сделки, несмотря на это обстоятельство (т.е. недействительность) не отказываются от экономического результата сделки (выражение принципа приоритета существа над формой). Налоговый эффект возникает, если стороны применяют последствия недействительности, связанные с фактическим исполнением (реституция)*(657).

Другой аспект указанной проблемы: если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10 рассматривалась ситуация, в рамках которой стороны заключили и исполнили договор купли-продажи недвижимости (здания) с условием рассрочки, вследствие чего произошла реализация товара в терминологии ст. 39 НК РФ. Уже после регистрации права собственности на здание за покупателем стороны внесли изменения в договор, в соответствии с которыми переход права собственности происходит в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа. Суд отметил, что последующее внесение сторонами сделки дополнений в договор купли-продажи не основан на положениях ГК РФ и не может изменять налоговых последствий состоявшейся хозяйственной операции.

Несколько иной подход изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. N 10173/12. В рассматриваемой ситуации предприниматель Минеева по договору уступки права требования приобрела у предпринимателя Павленко право требования денежных средств к организации и фактически получила их. Однако впоследствии предприниматели Минеева и Павленко заключили соглашение о расторжении договора уступки права требования, а полученные от организации средства предприниматель Минеева передала предпринимателю Павленко. По мнению ВАС РФ, получение предпринимателем Минеевой дохода в смысле, придаваемом этому понятию ст. 41 НК РФ, не установлено.

Сходным образом указанный вопрос разрешен в п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.): гражданин вправе скорректировать ранее отраженные в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств. Признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения. Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо. Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию, в которой пересчитать подлежащую к уплате сумму НДФЛ, исключив ранее задекларированный доход от реализации.

Впрочем, в ряде норм отечественного налогового права можно видеть подходы, позволяющие усомниться в том, что гражданско-правовые сделки, сами по себе, не могут облагаться налогами. Так, в некоторых положениях гл. 25 НК РФ регламентируется расчет данного налога по методу начисления (который является приоритетным и в общем случае подлежит применению всеми налогоплательщиками). В силу п. 1 ст. 271 НК РФ при данном методе доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). С этой точки зрения, если стороны сделки (договора) только договорились о том, что в некотором периоде должна быть произведена оплата за реализованные товары (работы, услуги), но фактически она не произведена, для целей налога на прибыль это значения не имеет, доход считается полученным. Тем не менее, в данном случае фактически имеется ввиду высоковероятная презумпция получения доходов в оговоренный в сделке срок.

Разумно предположить, что заключение сделок и их исполнение - частное дело налогоплательщика, налоговый орган в общем случае не может рассчитывать налоговые последствия так, как если бы сделки (действия) налогоплательщика имели бы место в ином виде. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. N 13598/12 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик-организация, имея возможность произвести зачет гражданско-правовой задолженности, не осуществляла данного действия. В случае, если бы зачет был осуществлен, то исходя из норм НК РФ, налоговые обязательства по налогу на прибыль были бы больше. Суд отметил, что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

Очевидно, что вопрос о том, имели ли место действия налогоплательщика, предопределяющие обязанности по уплате сразу нескольких налогов, должен разрешаться судом единообразно для целей всех налогов (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 9893/07). Кроме того, действия налогоплательщика не могут оцениваться с принципиально различных позиций цивилистами и налоговиками. Иногда существенные для налогообложения вопросы разрешаются в рамках гражданско-правовых споров (разъяснений). Так, в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. Данное разъяснение существенно при оценке того, что именно является передачей имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), и, соответственно, не признается реализацией товаров, работ или услуг. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. N 1039/13 разъяснено, что из п. 4-7, 11 указанного Постановления Пленума ВАС РФ следует, что экономическим понятием "инвестиционные сделки" обозначаются, например, договоры купли-продажи, договоры участия в долевом строительстве, договоры подряда, договоры простого товарищества. Однако суды при разрешении споров, возникающих из договоров, поименованных сторонами как "инвестиционные", должны устанавливать их правовую природу и применять положения ГК РФ о соответствующих договорах. Необходимость выявления гражданско-правовой природы договоров, именуемых сторонами как "инвестиционные", выражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 4784/11 и от 24 января 2012 г. N 11450/11.

В связи с изложенным уместно поставить вопрос: почему же законодатель не облагает налогом только действия налогоплательщика в "чистом" виде, вне связи с тем, во исполнение каких именно гражданско-правовых сделок они совершаются? Дело, как представляется, в том, что определенные действия, значимые для налогообложения, внешне могут выглядеть совершенно одинаково, но их экономическая сущность (в т.ч. следующая из сделок) и налоговые последствия будут принципиально отличаться. Так, если рассмотреть ситуацию, в которой некоторое интересующее нас физическое лицо получило от другого лица 1000 руб., то, с точки зрения НК РФ: 1) при получении денежных средств в качестве займа, налоговых последствий, в общем случае, не возникает; 2) если денежные средства являются оплатой за проданный товар, ранее приобретенный за 800 руб., то, упрощенно говоря, рассматриваемое физическое лицо будет обязано уплатить НДФЛ исходя из чистого дохода 200 руб. = 1000 руб. - 800 руб.; 3) в том же случае, когда денежные средства получены безвозмездно, в порядке дарения, НДФЛ, вообще говоря, придется уплачивать со всей суммы 1000 руб.

То, что получение денежных средств в заем не облагается НДФЛ; а в дар - в общем случае облагается, следует, например, из п. 1, 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.).

Впрочем, на практике данный подход не исключает ряд неоднозначных вопросов. Например, при проверке налогоплательщик может представить налоговому органу договор, в соответствии с которым полученные им от некоторого контрагента деньги представляют собой предварительную оплату за товар (работы, услуги); а впоследствии (на рассмотрении материалов проверки, при обжаловании в вышестоящий налоговый орган, в суд...), со вполне благовидным объяснением - другой договор, на основании которого данные деньги были получены в заем. Существенных санкций подобное поведение налогоплательщика, исходя из современного правового регулирования и практики, не влечет. Если никакой иной информации у налогового органа (суда) не будет, то разрешение вопроса о том, облагается ли данное поступление денежных средств конкретным налогом (например - НДС), может составлять определенную проблему. В приведенном примере налоговый орган (суд), скорее всего, будут анализировать реальное поведение налогоплательщика и его контрагента, для того, чтобы понять, по какой именно модели они строились, а также исходить из того, что гражданско-правовые отношения по общему правилу презюмируются возмездными (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Например, "поверить" в то, что одна коммерческая организация без разумных оснований предоставила другой независимой коммерческой организации беспроцентный заем на несколько лет, достаточно сложно.

Кроме того, вышеизложенный подход (о налогообложении не самих сделок, а фактических действий, совершаемых во исполнение сделок и (или) их результатов (действительных, либо презюмируемых)) порождает некоторый круг неоднозначно разрешаемых теоретических проблем. Так, в силу п. 6 ст. 271 НК РФ, по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях обложения налогом на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

Соответственно, упрощенно говоря, вне зависимости от фактического получения процентов по договорам займа, заключенным более чем на один год, они должны быть обложены налогом на прибыль у займодавца в конце года. Таким образом, складывается впечатление, что законодатель намеренно игнорирует фактическое исполнение сделки (уплату процентов), а по существу облагает право на получение процентов, указывая на момент его обложения вне зависимости от содержания договора. В то же время, займодавец, предоставляя заем на условиях, подпадающих под п. 6 ст. 271 НК РФ, информирован о налоговых последствиях своих действий, вследствие чего требование правовой определенности не нарушается, и можно говорить о налогообложении самих действий по предоставлению такого займа, а не процентов по нему.

Сложность определения экономической сущности и налоговых последствий гражданско-правовых отношений иллюстрируется, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. N 3589/13 и в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при рассмотрении споров, связанных с применением налоговых вычетов арендатором и арендодателем, судам необходимо иметь в виду следующее. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы. В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности. В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ. В свою очередь арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) на основании ст. 170 НК РФ.

Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 октября 2013 г. N 3710/13 рассматривалась ситуация, в которой общество по договорам займа заключило с оппонентом (министерством) мировые соглашения в рамках арбитражного судопроизводства. Заключение упомянутых мировых соглашений было расценено налоговой инспекцией как признание обществом обязанности по уплате процентов за пользование займом и неустойки, начисленной за просрочку возврата займа и уплаты процентов, и прощение кредитором долга в части этих требований, что послужило основанием для вывода о получении обществом внереализационного дохода, который в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не был учтен при исчислении налога на прибыль. Суд отметил, что мировое соглашение является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок. При этом отказ истца от части заявленных требований может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений ответчика относительно обоснованности предъявленных требований и судебных перспектив рассмотрения дела в этой части, в том числе таких последствий, как возложение на истца расходов по государственной пошлине и отказ во взыскании судебных расходов в соответствующей части. Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что отказ министерства от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга обществом либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда. Из содержания мировых соглашений не следует, что, признавая требование по основному долгу, общество признало и обоснованность требований в части неустойки и платы за пользование займом, а отказ кредитора от взыскания данных сумм был согласован сторонами на условиях прощения долга. Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае заявление кредитором имущественного требования и отказ от него в соответствующей части не являются достаточным доказательством для вывода о наличии у общества внереализационного дохода в виде сумм обязательств перед министерством, списанных в связи с заключением мировых соглашений.

Изложенное позволяет отметить в налоговом праве роль цивилистической теории о каузе договора. А.В. Кашанин предлагает следующее определение: кауза гражданско-правового договора - это правовая цель договора, то есть его направленность на последствия, достигаемые при надлежащем исполнении договора*(658). По мнению А.А. Рябова, кауза договора предстает перед нами как межотраслевое явление, чье значение выходит за рамки гражданского права и приобретает концептуальное значение для права налогового. Кауза по сути выступает особым смысловым элементом, скрепляющим воедино логику взаимодействия гражданского и налогового правоотношений. Выражая истинные экономические интересы субъектов, кауза позволяет привести модель налогового правоотношения в соответствие с моделью правоотношения гражданского, гармонизируя системное единство этих правовых отраслей*(659).

С точки зрения каузы сделки во многих налогах с результатов деятельности, объект налога, а именно тот юридический факт, который указан в законе, как основание для возникновения обязанности по уплате соответствующего налога, может быть охарактеризован, именно как кауза гражданско-правовой сделки при ее реальном исполнении. Так, основной объект НДС - реализация товаров (работ, услуг) - ст. 146 НК РФ - это зачастую кауза реально исполненных договоров купли-продажи товаров (гл. 30 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), несмотря на то, что дефиниции реализации (ст. 39 НК РФ), а также, соответственно, товаров, работ и услуг (ст. 38 НК РФ) специально определены для целей законодательства о налогах. Сходным образом рассуждает и Р. Польссон: юридическим фактом, приводящим в действие механизм налогообложения по НДС, признается факт реализации. В общем плане считается, что реализация имеет место тогда, когда передача имущества в соответствии с гражданско-правовыми нормами расценивается как поставка товара или услуги*(660).

Как полагает И.В. Шиков, в практике Конституционного Суда ФРГ имеет место общий подход: налоговое и гражданское право являются самостоятельными, находящимися в равном ранге по отношению друг к другу отраслями права, которые оценивают одни и те же юридически значимые обстоятельства из разных перспектив и с разных оценочных позиций*(661).

Следует также отметить, что возможность налогообложения исключительно правомерной (точнее - не являющейся преступной) деятельности (действий) следует из отечественного налогового законодательства и правовых позиций высших судебных органов, но не является повсеместно принятой практикой. Так, А.В. Елинский приводит сведения об особенностях налоговой системы США: лица, получающие доход от незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.) обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников*(662). Более того, как отмечает Д. Ларо, в США при налогообложении доходов от незаконной деятельности по общему правилу должны быть учтены не только сами доходы, но и соответствующие им расходы*(663). И.В. Шиков приводит сведения о применении норм Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): для налогообложения не имеет значения, противоречат ли действия (бездействие), которые образуют юридический состав налогового закона, законодательному положению, установленному запрету или добрым нравам. В результате действия этой нормы, доходы, фактически полученные в результате противозаконных действий, также являются объектом налогообложения. Однако имеется особенность в части НДС: запрещенные к обороту объекты не образуют вообще реализации в смысле НДС*(664).

Безвозмездность. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не порождает каких-либо встречных обязательств со стороны государства. Тот объем социальных услуг, которые может получить от публично-правового образования конкретное лицо, никак не связан с суммой налогов, которые оно уплатило (должно уплатить). В частности, для получения гарантированных государством минимальных услуг (образования, пособий, медицинской помощи, перемещения по дорогам общего пользования и т.п.) объем налогов, уплаченных некоторым лицом, значения не имеет. Кроме того, если определенные социальные услуги незаконно не были предоставлены налогоплательщику публично-правовым образованием либо были получены им в ненадлежащем объеме (ненадлежащего качества), то это не означает, что налогоплательщик может отказаться платить налоги, либо потребовать возврата уже уплаченных налогов. С той же точки зрения налогоплательщик, не исполняющий своих обязанностей по уплате налогов, не лишается права требовать от государства соответствующих социальных услуг. Налог лично безвозмезден, но общественно возмезден. Общество в целом имеет право получить от учрежденного им государства тот объем социальных услуг, который соответствует сумме налогов, уплаченных членами данного общества (за вычетом разумных расходов на содержание самого государства). Во времена СССР данная особенность использовалась как одно из обоснований наличия налогов в социалистическом обществе. Советский исследователь С.Д. Цыпкин, учитывая труды К. Маркса, полагал, что платежи трудящихся в государственный бюджет СССР имеют возвратный характер: собранные средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально-культурные цели*(665).

Можно отметить, что высказываются мнения относительно того, какой именно процент полученных в бюджет средств современное государство может затратить на свое содержание. Например, как полагает С.Ю. Глазьев, общемировой стандарт - не более 20% государство должно тратить на силовые структуры и на бюрократию*(666). Но по информации, содержащейся в современных российских нормативных актах о бюджетах, определить данный процент затруднительно. Справедлива позиция о том, что любое государство стремиться сделать свой бюджет как можно более закрытым от общества*(667). Причина проста: излишне открытый и подробный бюджет может повлечь нежелательные для власти вопросы и недовольство со стороны граждан. В частности, по сведениям, приводимым А.П. Починком, Ж. Неккер, возглавлявший финансовое ведомство Франции, в 1781 году издал общедоступную книгу (фактически первый опубликованный бюджет), представлявшую собой верноподданнический отчет королю Людовику XVI, в котором были детально описаны не только доходы государства (в т.ч. от налогов), но и расходы. Страна поняла, на что и как тратятся ее деньги, - и это стало одной из причин революции*(668).

Пример того, как именно можно "затуманить" акты о бюджетах, применительно к Англии, привел С.Н. Паркинсон: предотвращение бесхозяйственности было бы весьма упрощено, если бы бюджет ассигнований на гражданские нужды начинался бы со статьи "Зарплата государственным служащим". Но Министерство финансов предпочитает прятать свою армию чиновников под покровом бюрократических техницизмов, лишь иногда указывая в сноске: "Включая стоимость управления"*(669).

Налог устанавливается публично-правовым образованием в фискальных целях, но не исключена цель косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов. Определенные платежи обладают некоторыми признаками налогов. Так, алименты и штрафы являются обязательными и индивидуально безвозмездными платежами. Можно обнаружить сходные правила в п. 9 ст. 226 НК РФ (уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается) и в п. 1 ст. 116 СК РФ (алименты не могут быть зачтены другими встречными требованиями) и ст. 383 ГК РФ (переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается). Но только налоги, имея те же признаки, как правило, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований (фискальная цель). Слово "фискальный" происходит от латинского fisc (fiscus) - казна государства, правительства или короля*(670). Кроме того, имели место и такие значения: fiscalis - относящийся к фиску, казенный; fiscalia - государственные подати*(671).

В плане страховых взносов можно отметить, что в силу п. 3 ст. 8 НК РФ они взимаются с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования. Однако, поступают они публичному субъекту - органу ГВБФ. При этом, в силу ч. 2 ст. 7 Конституции РФ в Российской Федерации устанавливаются государственные пенсии. Как следует из ч. 1 ст. 41 Конституции РФ медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно за счет средств соответствующего бюджета, страховых взносов, других поступлений. Соответственно, и страховые взносы, как и налоги, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований, хотя эта деятельность и носит более определенный характер - финансовое обеспечение реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

Тем не менее, обычно не предполагается, что определенная сумма налога (как, впрочем, и любого иного поступления в бюджет) направляется на заранее известные цели. В силу ст. 35 БК РФ принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов означает, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете. В особом мнении судьи А.Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П отмечается, что заявленные в тексте Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) специальные цели введения налога с продаж, а именно направление платежей на социальные нужды малообеспеченных групп населения, являются заведомо декларативными и невыполнимыми, поскольку при этом не предусматриваются соответствующие целевые фонды, суммы платежей поступают в общие бюджеты регионов и в дальнейшем контроль за их целевым расходованием представляется невозможным.

В части страховых взносов указанные рассуждения означают, что даже если конкретная перечисленная плательщиком сумма учитывается применительно к конкретному же застрахованному лицу, это не значит, что она будет находиться на счетах фонда до наступления страхового случая по этому лицу - поступившие средства будут немедленно потрачены органом ГВБФ на текущие расходы.

Кроме того, еще в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П постулировалось, что, как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. Вместе с тем в определенных случаях налоговый платеж может носить целевую направленность, обусловленную интересами определенных групп населения либо отраслей хозяйства или ведомств.

Иногда налоги применяются и для косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов (см. определение из Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ (Abgabenordnung) - получение дохода может быть побочной целью). По мнению Р. Буссе, в Германии не противоречит Конституции установление налогов с целью управления определенным поведением налогоплательщика*(672). Как полагает А. Бланкенагель, управляющее (регулирующее) воздействие на человеческое поведение может быть у любых публичных платежей, особенно у налогов при этом управление человеческим поведением может быть главной или дополнительной целью налогового закона*(673).

Например, некоторые исследователи относят таможенные пошлины к налогам. Данный вид платежей может вводиться не столько в фискальных целях, сколько в целях обеспечения экономической безопасности страны путем установления больших либо меньших финансовых обременений при экспорте (импорте) товаров. В то же время, как это специально отметил в своем вышеприведенном определении налога С.Г. Пепеляев, налоги никогда не могут носить характера наказания, поскольку они являются следствием только правомерной экономической деятельности и не вводятся в целях предупреждения неправомерного поведения. Виды деятельности, которые государство желает косвенно ограничить, вводя повышенное налогообложение, остаются при этом законными (например, разрешенная деятельность игорных заведений, производство алкоголя и др.). Впрочем, граница между прямым запретом и высоким налогообложением при формальном отсутствии запрета достаточно условна. Так, Е.В. Кудряшова, рассуждая о современных тенденциях в акцизном обложении табака и табачной продукции, отмечает, что при завышенной ставке акциз становится "самоликвидирующимся" налогом, так как собирать его будет не с чего, а табачный рынок потенциально может стать "черным рынком"*(674).

Можно отметить, что в силу п. 1 ст. 1062 ГК РФ требования граждан и юридических лиц, связанные с организацией игр и пари или с участием в них, по общему правилу не подлежат судебной защите. При этом полученный физическим лицом от участия в играх (пари) доход государство облагает налогом по повышенной ставке. В соответствии с п. 4 ст. 210, п. 2 ст. 224, п. 28 ст. 217 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ в отношении выигрышей, превышающих 4 тыс. руб., устанавливается в размере 35%, а сам налог, в общем случае, исчисляется без учета произведенных затрат (вычетов). Кроме того, в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О подтверждена конституционность норм НК РФ, предполагающих обложение НДФЛ выигрышей в "чистом" виде, без учета каких-либо расходов (то есть, если потратить в казино 100 тыс. руб. и выиграть 10 тыс. руб., то для целей НДФЛ будет не убыток, а облагаемый доход). Некоторое исключение сделано в п. 1 ст. 214.7 НК РФ: при определении налоговой базы по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе, учитываются суммы выигрышей за вычетом сумм ставок, служащих условием участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе.

Применительно к особенностям налогообложения игорного бизнеса в Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 478-О-О отмечается, что учитывая особый характер данного вида предпринимательской деятельности, которая может оказывать серьезное негативное влияние на сферу нравственности, здоровье, права и законные интересы других лиц, федеральный законодатель вправе осуществить правовое регулирование, вводящее соответствующие ограничения, в том числе направленное на закрепление особого механизма уплаты налогов с данного вида деятельности, на сужение субъектного состава участников - организаторов азартных игр, на установление иных ограничений для лиц, занимающихся данным видом деятельности, а также на ограничение места размещения игорных заведений.