Законодательную инфляцию можно определить как непрерывную интенсификацию законотворческой деятельности, которая включает два взаимосвязанных направления: во-первых, устойчивое наращивание нормативных массивов (т. е. принятие новых правовых норм, нормативных правовых актов) и, во-вторых, перманентную новелли- зацию, т. е. регулярные правки действующего законодательства. Термин «инфляция» в данном случае заимствован из физических и экономических научных дисциплин и дословно означает «разбухание», «распухание», «резкое (подчас скачкообразное) разрастание чего- либо».

Законодательная инфляция - характерная примета времени. Объективной предпосылкой этого явления выступают радикальное усложнение, перманентное развитие, нестабильность и непредсказуемость современных общественных отношений, а также появление новых и масштабные трансформации уже сложившихся объектов правовой регламентации (это прежде всего связано с продуцированием новых идей и технологий). В условиях кризиса, который переживает российская экономика и общественно-политическая жизнь, эти тенденции многократно усиливаются. Такое состояние объекта правового регулирования детерминирует, с одной стороны, рост объема законодательства (законов и подзаконных актов), а с другой стороны - привычные законодательные механизмы не поспевают за ускоряющимися изменениями социальной среды, поскольку возможности законодателя предвидеть и смоделировать «перспективную реальность» существенно ограничены. В конечном итоге зоны неопределенности в праве постоянно расширяются, а наши попытки справиться с ними посредством одних лишь законотворческих решений напоминают латание дыр, но не решение проблемы.

Вполне очевидно рассматривать законодательную инфляцию в качестве препятствия в праве. Прежде всего она подрывает такой важный конституционный принцип, как стабильность действующего правопорядка. Непрерывная и не всегда обоснованная активизация законотворчества приводит к усложнению всей системы правового регулирования, что негативно сказывается на восприятии смысла и содержания новых и изменившихся правовых норм их адресатами. Последним становится все труднее сообразовывать свое поведение с неустойчивой практикой законодателя. Даже специалистам с юридическим образованием весьма непросто отслеживать и переосмысливать постоянные изменения в нормативных актах. Как следствие, реализация субъективных прав и обязанностей граждан оказывается под угрозой, нарастает правовой нигилизм, девальвируется законодательный процесс, который в глазах окружающих принимает зачастую карикатурное выражение (вспомним приклеившееся к Государственной думе язвительное прозвище «взбесившийся принтер»).

В контексте рассматриваемой проблематики возникает закономерный вопрос: не слишком ли многого мы требуем от законодателя, не слишком ли большие надежды на него возлагаем? Требование урегулировать «всё и вся» объективно невыполнимо. Абсолютно определенное, беспробельное и непротиворечивое законодательство - недостижимый идеал, а не повестка дня. Возможности законодателя спрогнозировать долговременное развитие объекта регулирования и охватить его точной нормативной моделью отнюдь не безграничны. Давление на законодателя порождает законотворческую инфляцию, при этом зоны неопределенности не исчезают, но, напротив, умножаются, а на месте одного устраненного пробела немедленно возникают два новых. Попытки снижать неопределенность в праве лишь экстенсивным наращиванием и детализацией нормативных массивов успеха не приносят, поскольку законодательные новеллы не успевают за ускоряющимися трансформациями в объекте правового регулирования и не способны исчерпывающе охватить все нюансы конкретных правоотношений.

В силу своего общего характера нормы статутного права всегда рассчитаны на некий «усредненный» тип жизненной ситуации и не предназначены выражать специфику бесконечного многообразия социальных взаимодействий. Будучи искусственно сконструированной (надстроечной) системой отображения реальности, право - лишь приблизительная модель этой реальности, т. е. право лишь в самых общих чертах, но не «дословно», воспроизводит образы реальных общественных отношений. Реальная жизнь намного богаче любой нормативной системы, поэтому невозможно (более того - не нужно) пытаться исчерпывающе охватить все жизненные ситуации, требующие правового урегулирования. Уже римские юристы понимали: non pos- sunt omnes articuli singillatim aut legibus comprehendi - нельзя объять законами все отдельные случаи. Пусть нормативная модель прямо закреплена в законодательстве - нельзя заранее учесть каждый нюанс, который может проявиться в процессе ее реализации на практике.

Полагаем, стратегическим направлением эволюции законотворчества является активная деформализация и децентрализация правовой регламентации, сопровождаемая плюрализацией источников права и вовлечением в процесс правообразования широкого круга субъектов - судов, правоприменяющих органов, международных организаций, частных лиц, их союзов и ассоциаций. Требуется отказаться от излишней «плотности» и детализации законодательства, больше доверять правоприменителю, активнее включать в процессы правообразования массовых субъектов правового общения. Нормативный массив не должен экстенсивно, лавинообразно расширяться, его должно быть меньше. Законодатель должен сосредоточиться лишь на самых важных, крупных, публично значимых вопросах, оставляя судам и иным участникам правоотношений право самим регулировать (конкретизировать, развивать) многочисленные аспекты общественно значимых социальных взаимодействий.

Заметим, что норма права не остается статичной, т. е. она способна совершенствоваться без прямого вмешательства законодателя. В каждой действующей норме как типовой модели уже изначально заложен мощный потенциал для саморазвития. Относительно определенные элементы, используемые при формулировании некоторых норм, многократно увеличивают этот потенциал. Подобно морскому кораблю, который, будучи спущен на воду, в процессе эксплуатации обрастает многочисленными наростами из ракушек, водорослей и прилипал, каждая вновь принятая норма постепенно «обрастает» складывающимися на практике правоположениями, конкретизирующими, модифицирующими и дополняющими ее содержание. Кроме того, в результате процессов толкования и конкретизации нередко изменяются смысл и внутреннее содержание действующей нормы, происходит ее адаптация к требованиям реальности.

Поэтому в каждой норме следует различать текстуальную форму (идеальная словесная оболочка нормы, закрепленная в тексте источника права) и актуальное содержание (реальная нормативная модель, формулируемая в результате практической интерпретации, конкретизации и применения текстуальной нормы на практике). Первая носит статичный (стабильный) характер в том смысле, что остается неизменной вплоть до изменения ее законодателем, второе - выражает мобильность правового регулирования, поскольку смысл и содержание действующей нормы может перманентно изменяться в процессе ее фактического применения. Ведь социальные взаимодействия как объект правового воздействия непрерывно развиваются.

Чем дольше временной интервал действия нормы, тем значительнее может быть расхождение между ее текстуальной формой и актуальным содержанием. В результате многолетней адаптации к изменяющейся правовой среде смысл и содержание норм трансформируются практикой их применения, поэтому, даже оставаясь неизменными по форме, они претерпевают существенные (подчас радикальные) изменения по своей сути. Применение нормы статутного прававконкретно-исторических условиях возможно лишь с учетом ее «обновленного» содержания, адаптированного практической юриспруденцией к развивающимся общественным отношениям. Тем самым после официальной легализации в законодательстве и введения в действие норма начинает самостоятельное существование в океане повседневного правоприменения. Участники правоотношений в конкретных условиях должны «раскодировать» актуальную информацию, заложенную в тот или иной фрагмент нормативного текста. Для этого применяются широко известные методы юридической интерпретации, конкретизации и правообразования, а также аналогия закона и права.

Итак, перманентное законотворчество и экстенсивное наращивание нормативных массивов статутного права, которые мы регулярно наблюдаем, не способны устранить правовую неопределенность и лишь девальвируют законодательный процесс, придавая ему поистине карикатурное измерение. Законодателя нужно разгрузить, переместив часть функций по правообразованию на уровень реализации права (правоприменения). Неизбежное присутствие в законодательстве «зон неопределенности» актуализирует поиск и совершенствование правовых средств и технологий, которые способны сформировать критерии правомерного и добросовестного поведения в тех случаях, когда регламентация на уровне законов остается неясной, противоречивой либо вовсе отсутствует. Одним из направлений преодоления законодательной инфляции выступает, на наш взгляд, так называемый судебный активизм (судебное правотворчество).

Судебный активизм - это модернизация судами действующего статутного права (законов и подзаконных актов), обусловленная оперативным реагированием на текущие конкретно-исторические изменения объекта правового регулирования и необходимостью гибкого приспособления общих нормативных моделей к конкретным обстоятельствам.

В процессе судебной деятельности происходит как уточнение и развитие смысла и содержания правовой нормы в пределах формально неизменной текстуальной оболочки, так и дополнение законодательства совершенно новыми положениями (правовыми позициями, прецедентами, нормами судебного права), непосредственно регламентирующими фактическое поведение субъектов права. При этом судебный активизм имеет свои плюсы и минусы. С одной стороны, «формальное» правоприменение и буквальное толкование правовых норм стимулирует определенность и предсказуемость в праве, но оно же подчас приводит к неэффективности и вопиющей несправедливости. Задача судьи при осуществлении предоставленной ему дискреции - найти разумный баланс (компромисс) между стабильностью в праве и необходимостью его прогрессивного развития.

К юридическим технологиям, позволяющим судам развивать и обновлять действующее законодательство, можно отнести, в частности, следующие:

1)   конкретизация правовых норм;

2)    расширительное и ограничительное толкование;

3)    восполнение пробелов путем аналогии;

4)    судебные доктрины;

5)    обращение к принципам права и правовым ценностям (в абсолютном выражении - к идее справедливости), т. е. к так называемому духу законов.

Во всех этих случаях речь идет об отказе от буквального толкования правовых норм в пользу телеологического толкования. Разумеется, суды нередко основывают свои выводы и на аргументах, лежащих за пределами правовой системы (политические цели, экономическая целесообразность, нравственная интуиция и проч.), но крайне редко в этом «признаются», пытаясь ссылаться на правовые основы при формулировании своих решений.

Проиллюстрируем применение технологий судебного активизма примерами из судебной практики последних лет, связанных с разрешением налоговых споров.

Конкретизация. Речь идет о детализации общей нормативной модели применительно к отдельным ситуациям, которые законодатель не предвидел, либо предвидел, но целенаправленно делегировал их детализацию на уровень правоприменения. В последнем случае речь идет об использовании в процессах правообразования относительно определенных элементов (принципов, оценочных понятий, судебных доктрин, договорных форм, дискреционных, бланкетных и диспозитивных норм, открытых перечней, авторитетных рекомендаций, рамочных законов, квалифицированного молчания закона, расчетного и вмененного налогообложения и проч.). Использование подобного инструментария позволяет сделать право более гибким, динамичным, «подвижным» и адекватным изменяющимся реалиям повседневной жизни.

Конкретизацию как прием судебного активизма рассмотрим на следующем примере. Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного; в рамках этой повторной ВНП проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. На практике стали возникать вопросы о предмете такой повторной проверки, так как налоговые органы стали необоснованно его расширять, проверяя не только те сведения, которые скорректировал налогоплательщик в уточненной декларации, но и все остальные аспекты уточненной декларации. Спорную ситуацию разрешил Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 16.03.2010 № 8163/09 уточнил содержание п. 10 ст. 89 НК РФ следующим образом: «Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой». Как видим, по мнению суда, налоговый орган может проверять только те сведения уточненной декларации (показатели конкретных строк налоговой декларации), изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога.

Иногда судебной конкретизации подвергается не отдельная норма права, но целая группа норм, регламентирующая правовой институт или процедуру. Например, в Определении СКЭС ВС РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-219 конкретизирована процедура допроса в рамках налогового контроля. При этом суд сформулировал правовую позицию, развивающую налоговое законодательство в этой области: «Проведение допроса не в помещении, а на улице не свидетельствует о недопустимости этих показаний в качестве доказательств по делу».

Расширенное толкование. И арбитражные суды, и суды общей юрисдикции активно прибегают к расширенному толкованию при разрешении налоговых споров. В частности, правила «тонкой капитализации» (переквалификация процентов по заемным обязательствам в дивиденды при наличии контролируемой задолженности), следуя буквальному прочтению п. 2 ст. 269 НК РФ, распространяются только на отношения между материнской (заимодавец) и дочерней (заемщик) компаниями. Однако суды распространили действие указанной нормы на «сестринские» компании, между которыми отсутствует отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале), но которые подконтрольны единому центру - общей материнской компании (т. е. входят в международный холдинг). В настоящее время такое расширительное понимание правил «тонкой капитализации» можно считать вполне устоявшимся (см. Постановления ФАС МО от 27.02.2012 № А40-1164/11-99-7, от

24.09.2013    № А40-88761/12-99-495; ФАС ДО от 13.02.2014 № А04- 1595/2013; ФАС СЗО от 06.06.2014№ А52-4072/20125).

Другой пример. Сначала в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12207/11, а затем - в Определении ВС РФ от

25.09.2014     № 305-ЭС14-1234 понятие «недоимка» было расширено за счет включения в него сумм налогов, излишне возмещенных налогоплательщикам. Суть первого дела заключалась в следующем: по итогам ВНП инспекция вынесла решение, в котором налогоплательщику предлагалось уплатить НДС, который ранее был неправомерно возмещен по результатам камеральной проверки. Получение обществом незаконного возмещения данного налога, указал суд, непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов. Таким образом, необоснованно изъятые из бюджета суммы НДС формируют задолженность налогоплательщика перед бюджетной системой, которая по своему налогово-правовому режиму может быть приравнена к недоимке. Правовые последствия такого «расширительного» толкования понятия недоимки очевидны: на суммы излишне возмещенных налогов должны начисляться пени, а взыскание осуществляется по стандартной процедуре, начинающейся с направления требования об уплате налога (гл. 10 НК РФ).

Следующий пример связан с расширительным толкованием п. 2 ст. 45 НК РФ о взыскании недоимки в системе «материнская» - «дочерняя» компания. Как следует из Постановления АС МО от

31.10.2014     № А40-28598/2013, по результатам ВНП налогоплательщику - ЗАО «Королевская вода» - была начислена недоимка и налоговые санкции. Последние не были уплачены ввиду того, что ЗАО фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность, контрактные обязательства и часть активов на вновь созданное юридическое лицо - ООО «Королевская вода». Налоговая инспекция пыталась взыскать эти суммы с последней на основании п. 2 ст. 45 НК РФ. Действовавшая на момент судебного разбирательства редакция п. 2 ст. 45 допускала взыскание налога лишь в системе «дочерняя (зависимое) - материнская (преобладающая, участвующая) компания» при поступлении выручки за реализацию одной компании на счета другой. Суд установил, что ООО «Королевская вода» не является по отношению к ЗАО «Королевская вода» ни основным (преобладающим, участвующим), ни зависимым (дочерним) обществом (предприятием). Однако были установлены признаки взаимозависимости указанных обществ, что послужило основанием для взыскания налоговой задолженности, числящейся за одной компанией, непосредственно с другой компании. Тем самым суд распространил действие подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ на взаимозависимые компании еще до вступления в силу изменений п. 2 ст. 45 НК РФ, в ред. ФЗ от 28.06.2013 № 134-ФЗ.

Нужно подчеркнуть, что приведенные выше судебные решения оказали прямое воздействие на законодательную практику. В НК РФ довольно оперативно появились соответствующие новеллы. Так, Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ п. 8 ст. 101 НК РФ был дополнен новым абзацем, вступившим в силу с 24 августа 2013 г.: «В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога)». Аналогично и судебное решение в отношении ЗАО «Королевская вода» послужило сигналом для законодателя: Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ были внесены изменения в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым положения данного подпункта также применяются, если налоговым органом будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка. Как мы видим, правовые позиции, выработанные в рамках судебного активизма, служат своеобразным ориентиром и «спусковым крючком» для законодателя, задача которого - регулярное приведение текстуальной формы правовых норм в соответствие с их актуальным содержанием, а также включение в законодательство новых правоположений, доказавших свою жизнеспособность на практике и прошедших успешную апробацию в судах.

Применение аналогии. Российская правовая наука традиционно настороженно относится к возможности применения метода аналогии в отраслях публичного права, и налоговое право исключением здесь не является. При принятии НК РФ законодатель обошел молчанием возможность применения аналогии, создав «питательную почву» для дискуссий и непоследовательности в применении этого института на практике. Но, несмотря на отдельные ссылки на невозможность применения аналогии к налоговым правоотношениям, российские суды всех уровней прибегали, прибегают и, очевидно, будут прибегать к аналогии закона (права) для разрешения налоговых споров.

В качестве примера рассмотрим Апелляционное определение Ярославского областного суда от 19.08.2014 № 33-4725/2014. Центральный вопрос, который разрешался судом в рамках указанного дела, заключался в возможности уменьшения размера пеней, начисленных налогоплательщику. Как установил суд, налоговое законодательство не содержит положений о возможности снижения начисленных налоговым органом пеней ввиду их несоразмерности недоимки, что свидетельствует о наличии пробела в налоговом законодательстве. Далее суд констатировал: «Пеня - средство обеспечения исполнения обязательств как гражданско-правовых, так и налоговых. Ее назначение - стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога. Отношения по уплате пени являются сходными между собой, поэтому к отношениям по уплате пени за несвоевременное внесение налогов может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ, позволяющая снизить размер взыскиваемой неустойки (в нашем случае - пени)». Как видим, в данном случае использована не просто аналогия закона как таковая, но так называемая межотраслевая аналогия в отношении однородных норм различных отраслей права (гражданское право - налоговое право), что само по себе является довольно смелым решением

Справедливости ради заметим, что по рассмотренному вопросу в судебной практике встречаются и прямо противоположные решения. Так, Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от

25.09.2014      № Ф03-3327/2014 по делу № А73-13701/2013 пришел к другому выводу: «Из положений ст. 2, 75 НК РФ, п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Порядок начисления пеней за несвоевременную уплату налогов, а также за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ налоговым агентом регулируется нормами НК РФ (п. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ), в связи с чем положения ст. 333 ГК РФ применению не подлежат».

Судебные доктрины. Специфика судебных доктрин заключается в отсутствии их формальной легализации, так как до сих пор их появление, интерпретация и развитие происходит не в рамках действующего законодательства, но исключительно посредством судебного нормотворчества. В настоящее время суды применяют судебные доктрины «обоснованности налоговой выгоды», «деловой цели», «сделки по шагам», «реальности затрат», «приоритета экономической сущности сделки над ее формой». В последние годы активно развивается доктрина «срывания корпоративной вуали», которая позволяет устранять недобросовестное использование статуса юридического лица. Срывая «корпоративную вуаль», суд может проигнорировать правовую конструкцию юридического лица и, например, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того физического (юридического) лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом.

Наглядный пример доктрины «срывания корпоративной вуали» дает резонансное Решение АС Москвы от 04.12.2014 № А40- 138879/2014 по делу «Орифлейм». В рамках этого дела суд рассмотрел вопрос: является ли российское общество в действительности (т. е. не по формальным юридическим признакам, но де-факто) самостоятельным юридическим лицом либо оно фактически выступает постоянным представительством иностранной компании. Суд решил, что налоговый орган доказал получение ООО «ОрифлэймКосметикс» (Россия) необоснованной налоговой выгоды путем увеличения расходов на суммы лицензионных платежей, поскольку российское общество фактически являлось постоянным представительством иностранной компании «ОрифлэймКосметикс С. А.» (Люксембург), в связи с чем заключение лицензионных договоров и выплата роялти является, по мнению суда, способом неуплаты на территории Российской Федерации установленных налогов, а также способом неправомерного предъявления к вычету сумм НДС.

Обращение к правовым принципам и правовым ценностям. Прежде всего речь идет о справедливости как универсальном принципе права (хотя она прямо не названа в НК РФ как нормативный принцип).

Проиллюстрируем эту технологию на примере Постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 № 18290/13. При выплате дивидендов иностранной компании налоговый агент (российская компания) правильно исчислил и задекларировал сумму налога на доходы иностранной компании, но перечислил ее не в полном размере. После обнаружения ошибки он (с нарушением установленного срока) доплатил недостающую сумму. В ходе КНП налоговый агент представил уточненную декларацию в связи с допущенной в первичном расчете ошибкой в указании кода страны - получателя дохода. Несмотря на предпринятые действия, он был привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога. Налоговый агент ссылался на п. 4 ст. 81 НК, согласно которому к условиям освобождения от налоговой ответственности относятся: предоставление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налогов, либо о назначении ВНП; уплата недостающей суммы налога и пеней до указанного момента. Налоговики полагали, что в п. 4 ст. 81 речь идет о ситуации, когда в первичной декларации была занижена

сумма налога, а затем налогоплательщик скорректировал ее в уточненной декларации и доплатил недоимку. В нашем же случае сумма налога в первичной декларации занижена не была, в уточненной декларации была исправлена лишь техническая ошибка. Следовательно, по мнению налоговых органов, рассматриваемая ситуация не охватывается п. 4 ст. 81 НК РФ и не может служить основанием освобождения от ответственности. Однако суд пришел к иному выводу, решив, что буквальное толкование Закона в рассматриваемом деле нарушает принципы справедливости и равенства, поскольку налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неуплату налога, оказываются в более выгодном положении по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушившими срок их перечисления в бюджет. В данном случае правонарушение налицо, и налоговый агент этого не отрицает. Вместе с тем последний верно исчислил и задекларировал налог, а также - быстро погасил недоимку. То обстоятельство, что налоговый агент не исказил налоговую отчетность и до представления первичного отчета полностью уплатил налог (пусть и с небольшим пропуском установленного срока), свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что должно влечь его освобождение от ответственности. Как видим, обратившись к принципам справедливости и равенства, суд фактически провозгласил добросовестное поведение нарушителя в качестве нового и самостоятельного основания освобождения от налоговой ответственности! Безусловно, это очень смелое решение.

Далее мы проследим общую тенденцию отхода судов от буквального толкования налоговых норм в сторону телеологического толкования на примере транспортного налога. Как известно, объектом налогообложения здесь признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке (п. 1 ст. 358 НК РФ), а налогоплательщиками - лица, на которые они зарегистрированы (ст. 357 НК РФ). Толкуя буквально эти положения Закона, фискальные органы и суды традиционно исходили из того, что обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость именно от регистрации транспортного средства, а не от его фактического наличия у налогоплательщика. Получается, что обязанность уплачивать транспортный налог признается даже в том случае, если транспортное средство физически не существует (например, сгорело или полностью износилось и утилизировано), но документы о снятии его с учета еще не оформлены.

Итак, именно наличие или отсутствие государственной регистрации признается судами единственным законным основанием для уплаты или неуплаты транспортного налога. В этом контексте «классическим» является Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 № 12223/10, в котором разъясняется, что списание транспортного средства с баланса без снятия его с учета не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано это транспортное средство, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога. Пока автомобиль не снят с учета, надо платить налог. То, что он уже фактически не существует, - значения не имеет. В рамках такого формального подхода суды нижестоящих инстанций долгие годы придерживались следующей неопровержимой презумпции: факт государственной регистрации предполагает фактическое наличие транспортного средства у его владельца (см. Постановления ФАС СЗО от 03.09.2007 №А56-50465/2006; ФАС УО от 27.10.2008 № Ф09-7763/08-СЗ, от 04.09.2008 № Ф09-6258/08-СЗ; от 18.10.2007 № Ф09-8501/07-СЗ и др.).

Однако дальнейшая практика администрирования транспортного налога выявила существенные недостатки «формального» подхода. В частности, у налогоплательщиков появилась возможность уклонятся от уплаты налога, сознательно не регистрируя транспортное средство. Такая ситуация порождает явную несправедливость по отношению к налогоплательщикам, которые добросовестно регистрируют ТС и платят налоги в бюджет. Реакцией на такое положение послужило Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 № 14341/11, суть которого в следующем. АО «Дальневосточные ресурсы» эксплуатировала спецтехнику (вездеходы, тракторы, бульдозеры, экскаваторы, автопогрузчики, тягачи, буровая установка) только в границах горного отвода, без ее государственной регистрации. Как указал суд, уклонение общества от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает его от уплаты транспортного налога. Как мы видим, здесь судом оценивается не факт наличия (отсутствия) транспортного средства или факт его регистрации, но действия налогоплательщика с точки зрения их добросовестности. Это решение ознаменовало собой существенный «разворот» судов в сторону телеологического толкования правового режима транспортного налога.

Наиболее ярко «новый» подход проявился в Определении ВС РФ от 17.02.2015 № 306-КГ14-5609, А55-23180/2013. Налоговики доначислили транспортный налог по уничтоженному, но не снятому с учета самолету. Суд признал это решение неправомерным, указав следующее: «В случае, когда налоговое законодательство связывает момент возникновения обязанности по уплате налога либо прекращения такой обязанности с действиями налогоплательщика, и на последнего возлагается обязанность, в том числе по обращению в компетентные органы с заявлением о постановке или снятии с регистрационного учета объекта налогообложения, то есть регистрация носит заявительный характер, риски наступления неблагоприятных последствий несовершения таких действий лежат именно на налогоплательщике. В данном случае существовало объективное препятствие для исключения воздушного судна из реестра воздушных судов, поскольку совершение данных действий невозможно без представления акта списания гражданского воздушного судна, составляемого по результатам осмотра, дефектации, разбора и его утилизации. Между тем до момента завершения расследования уголовного дела по факту данного авиационного происшествия Отделом по расследованию особо важных дел Московского межрегионального следственного управления на транспорте Следственного комитета РФ проведение налогоплательщиком всех поименованных действий не представлялось возможным. Таким образом, налогоплательщик действовал добросовестно, он предпринял все возможные действия по снятию транспортного средства с учета, но по не зависящим от него обстоятельствам это сделать не удалось. Доначислять налог в данной ситуации несправедливо и более того, подрывает основы правопорядка - ведь добросовестные и недобросовестные лица уравнивались бы между собой с точки зрения налоговых последствий. В конце концов суд пришел к выводу: «В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование, а учитывая тот факт, что воздушное судно - самолет ТУ-154М государственный и регистрационный знаки RA- 85744 серийный (заводской) номер 92А927 - полностью уничтожено 04.12.2010, что свидетельствует об отсутствии характеристик, соответствующих объекту налогообложения транспортным налогом в силу положений ст. 38 и 358 НК РФ».

В заключение сделаем вывод о необходимости более эффективного противодействия законодательной инфляции, которую нужно рассматривать в качестве безусловного препятствия в праве. Одним из направлений такого противодействия выступает судебный активизм, позволяющий творчески развивать систему правовых норм, оперативно приспосабливая их к текущим изменениям повседневной жизни.