Сумма налога, страхового взноса (элемент 3 в кратком перечне существенных элементов налога - см. п. 2.2) как подлежащая уплате налогоплательщиком и не зависящая от каких-либо обстоятельств твердая величина характерна для подушных налогов, но они в настоящее время практически не применяются. Обычно в нормативном акте о конкретном налоге указан способ исчисления суммы налога, исходя из характеристик предмета налога, в т.ч. облагаемого имущества или деятельности налогоплательщика.

Е.В. Порохов полагает, что для того, чтобы уплатить государству налог, необходимо прежде всего ответить на вопрос "сколько?". Сумму платежа можно установить индивидуально, назначив каждому налогоплательщику строго определенную плату. Сумму платежа можно определить и нормативно, указав ее в абсолютной величине или описав порядок и способ (формулу) ее определения в нормативно-правовом акте*(824). В Определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О отмечается, что федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно определяет порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В Решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 применительно к НДФЛ сделан следующий вывод: порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.

Сумма налога в некоторых случаях может исчисляться относительно просто. Например, на основании гл. 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес" и Закона Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. N 194-З "О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области" для исчисления данного налога (с презюмируемых результатов деятельности) необходимо умножить количество фактически используемых налогоплательщиком в игорном бизнесе объектов (процессинговых центров или пунктов приема ставок тотализаторов (букмекерских контор)) на сумму налога, соответствующую каждому объекту. Так, при использовании двух процессинговый центров букмекерских контор на территории Нижегородской области размер налога за месяц составит 2 центра х 125 000 руб. / центр = 250 000 руб. Что же касается, например, налога на прибыль организаций (в основном с действительных результатов деятельности), то гл. 25 НК РФ сама по себе является наиболее объемной в части второй НК РФ, а одного арифметического действия для исчисления данного налога, как правило, недостаточно.

Соответственно, для исчисления суммы налога в зависимости от характеристик предмета налога вводят следующие общие понятия.

Налоговая база - количественное выражение предмета налога через масштаб налога и единицу налога.

Налоговая ставка - размер налога (в рублях) на единицу налога.

К.Т.ф.- Эеберг полагал, что с облагаемой единицы взимается так называемая единица налогообложения, называемая налоговой ставкой, если облагаемая единица выражается в денежной сумме, часть которой и составляет налог*(825).

Налоговая база и налоговая ставка представляют собой оставшуюся часть элемента 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов налога. В п. 1 ст. 53 НК РФ даются нормативные определения налоговой базы и налоговой ставки, но они сформулированы несколько иначе, поскольку НК РФ не оперирует с понятиями "предмет налога" "масштаб налога". НК РФ исходит из того, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения; налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговый оклад - произведение налоговой базы на налоговую ставку, т.е. сумма налога. Таким образом, налоговый оклад является результатом всех предшествующих вычислений от предмета налога через масштаб, единицу и налоговую ставку; для расчета элемента 3 в кратком перечне существенных элементов налога. Следует учесть, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть и меньше налогового оклада (и даже равняться нулю) при наличии в нормативном акте и применении налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений).

Необходимо отметить, что в НК РФ термин "налоговый оклад" не применяется. Однако в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) данный термин был использован в ст. 10 и ст. 11 в указанном смысле.

Рассмотрим налогообложение имущества - квартиры. Если масштабом налога является площадь квартиры, а единицей - квадратные метры, то налоговая база будет, например, 100 кв.м. При налоговой ставке 15 руб./кв.м. налоговый оклад составит 1,5 тыс. руб. Если масштабом налога является рыночная (учетная, инвентаризационная, кадастровая и т.д.) стоимость квартиры, а единицей - рубли, то налоговая база будет, например, 100 тыс. руб. При налоговой ставке 2% от рыночной (учетной, инвентаризационной) стоимости имущества в рублях налоговый оклад составит 2 тыс. руб.

При налогообложении реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров - сигар, масштаб налога в ст. 193 НК РФ установлен как штука (сигара), единица - как единицы штук сигар. Ставка акциза на 2017 г. установлена как 171 руб. за 1 штуку. Соответственно, сигара в магазине в 2017 году в принципе не может стоить дешевле 171 руб. В то же время для сигарилл масштаб налога в ст. 193 НК РФ установлен как штука (сигарилла), единица - как 1000 штук. Ставка налога на 2017 г. установлена как 2428 руб. за 1000 штук сигарилл.

Примечательны следующие сведения: для того, чтобы сэкономить на налогах, в 1930 году в США продавались сигареты длиной в 11 дюймов (более 27,5 см) по 5 штук в пачке, поскольку налог взимался в фиксированной сумме с каждой сигареты*(826). Соответственно, при существенном росте акциза на табачные изделия в России и при условии исчисления акциза по сходной "технологии" вполне возможно ожидать и подобных "ответов" отечественных производителей и импортеров.

Если же рассматривать налогообложение НДФЛ факта получения налогоплательщиком - физическим лицом дохода от трудовой деятельности, то исходя из п. 3 ст. 210 НК РФ масштабом налога будет денежное выражение дохода (уменьшенного на вычеты), а единицей - рубли. Поскольку, по мнению законодателя, доходы могут быть получены не только в денежной, но и, например, в натуральной форме, на основании п. 1 ст. 211 НК РФ для целей налогообложения такие доходы должны быть оценены в денежном эквиваленте (в рублях же). Стандартная налоговая ставка установлена в п. 1 ст. 224 НК РФ, как 13% от налогооблагаемого дохода, в том числе для доходов от трудовой деятельности.

Налоговые ставки могут быть твердыми (выраженными в твердой сумме на каждую единицу налога), например - 15 руб./кв.м.; процентными (выраженными в виде процента от единицы налога в денежной форме), например - 10% от размера прибыли в рублях. Процентные ставки могут быть обозначены (например - в п. 2 ст. 186.1 НК РФ), как адвалорные (ad valorem - в соответствии с ценностью, по стоимости*(827)).

Иногда налоговые ставки устанавливаются в комбинированном виде. Так, ст. 193 НК РФ предусматривает на 2017 г. ставку акциза для сигарет и папирос: 1562 руб. за 1000 штук + 14,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2123 руб. за 1000 штук.

Соответствующее определение дано в п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ: расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Таким образом, если в 2017 г. производитель указал на пачке сигарет максимальную розничную цену 200 руб., то сумма акциза, приходящаяся на такую пачку, составляет 1562 руб./1000 сигарет x 20 сигарет + 14,5% x 200 руб. = 31,24 руб. + 29 руб. = 60,24 руб. С учетом того, что в стоимости пачки сигарет еще "заложен" НДС по ставке 18%, его также можно рассчитать - он составит 200 руб. x 18%/118% = 30,5 руб. В итоге, сумма косвенных налогов в цене такой пачки сигарет составит 90,74 руб. или 45,37% от максимальной розничной цены.

Следует отметить, что в силу ч. 5 ст. 13 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака" реализация табачной продукции по цене, которая ниже минимальных розничных цен и выше максимальных розничных цен, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, запрещена. Как следует из ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ, завышение регулируемых государством цен (тарифов, расценок, ставок и тому подобного) на продукцию, товары либо услуги, предельных цен (тарифов, расценок, ставок, платы и тому подобного), завышение установленных надбавок (наценок) к ценам (тарифам, расценкам, ставкам и тому подобному), по табачным изделиям завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке), является административным правонарушением.

Если ставка налога не зависит от величины налоговой базы, ставка является пропорциональной (или плоской). Ставка НДФЛ, как это установлено в п. 1 ст. 224 НК РФ, по большинству видов доходов - 13% и не зависит от величины налоговой базы (размер налога изменяется пропорционально изменению налоговой базы и всегда составляет 13% от нее). Но по некоторым налогам ставки могут меняться в зависимости от величины налоговой базы.

Если ставка возрастает при увеличении базы, ставка является прогрессивной. Так, в соответствии с п. 2.1, 2.2 решения Городской Думы города Н. Новгорода от 19 ноября 2014 г. N 169 "О налоге на имущество физических лиц" для ряда облагаемых объектов недвижимого имущества установлена следующая налоговая ставка (в зависимости от кадастровой стоимости объекта налогообложения): до 10 млн. руб. (включительно) - 0,1%; свыше 10 млн. руб. до 50 млн. руб. (включительно) - 0,2%; свыше 50 млн. руб. до 300 млн. руб. (включительно) - 0,3%; свыше 300 млн. руб. - 2%. Прогрессия в данном случае является простой, при применении которой возможны существенные отличия суммы налога при незначительном изменении стоимости имущества. Так, упрощенно говоря, при кадастровой стоимости имущества 10 000 000 руб. налог составит 10 тыс. руб., при стоимости имущества 10 000 001 руб. налог уже составит примерно 20 тыс. руб. Кроме того, обычно является прогрессивной ставка транспортного налога на автомобили (в силу п. 1 ст. 361 НК РФ она резко возрастает с увеличением мощности двигателя). Прогрессия в данном случае также является простой.

Налогов, предусматривающих прогрессивную ставку со сложной прогрессией, в настоящее время не установлено. В качестве исторического примера можно привести ст. 6 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу). Подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, взимался по следующим ставкам: при размере облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, до 50 000 руб. ставка налога составляла 12%; от 50 001 руб. до 150 000 руб. - 6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб.; от 150 001 руб. и выше - 26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб. В данном случае при незначительном отличии дохода сумма налога существенно не изменится. Например, при доходе в размере 50 000 руб. налог составит 6000 руб., а при доходе в размере 50 001 руб. налог составит 6000,2 руб.

Следует отметить, что с завидной периодичностью высказываются мнения относительно необходимости возврата к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц (и периодически же различными инициаторами в Государственную Думу вносятся соответствующие законопроекты*(828)).

Примечательны сведения, приведенные С.Н. Паркинсоном: в Англии подоходный налог был утвержден законом, принятым британской Палатой общин 9 января 1799 г.: всякий доход свыше 200 фунтов стерлингов в год облагался десятипроцентным налогом, для годовых доходов от 60 до 200 фунтов стерлингов были приняты более низкие налоговые ставки, а доходы ниже 60 фунтов стерлингов вообще не облагались налогом. В США, когда Федеральному правительству стало не хватать средств на ведение гражданской войны, правительство обратилось не к собственной конституции, но к опыту Великобритании. В результате возник американский подоходный налог. Начало было положено законом, принятым Конгрессом 5 августа 1861 г. Согласно этому закону был введен трехпроцентный федеральный подоходный налог. Этот закон почти тотчас же был заменен законом, принятым в марте 1862 года и подписанным в июле того же года. Согласно новому закону, трехпроцентным налогом облагались доходы ниже 10 тыс. долларов, а для доходов выше 10 000 долларов налоговая ставка была 5%*(829).

Если ставка снижается при увеличении базы, она является регрессивной. До 1 января 2010 г. действовала гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог", в ст. 241 была предусмотрена регрессивная ставка данного налога со сложной регрессией.

В настоящее время в качестве регрессивного налога могут быть рассмотрены страховые взносы в ГВБФ с работодателей, урегулированные с 1 января 2017 г. в ст. 425, 426 НК РФ. Несколько упрощенно можно утверждать, что в соответствии со ст. 426 НК РФ в 2017 году работодатели уплачивают страховые взносы по ставке 30% от выплат в пользу работников. В то же время, с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленные предельные величины, страховые взносы взимаются по пониженной ставке 15,1%.

Вид налоговой ставки может быть использован, как основание для классификации налогов. Так, Е.В. Порохов по отношению суммы налога к налоговой базе в ее динамике выделяет, соответственно, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоги*(830). Иногда возможен еще один вариант классификации налоговых ставок, описанный Н.П. Кучерявенко: базовые, пониженные и повышенные*(831). Базовая ставка применяется в общем случае, а пониженные (повышенные) - в особых случаях, специально указанных в НК РФ (для отдельных видов доходов, имущества, налогоплательщиков и т.д.). С этой точки зрения базовая ставка НДФЛ - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), пример пониженной - 9% (п. 5 ст. 224 НК РФ), пример повышенной - 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Для НДС есть только базовая ставка - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ) и пониженные - 0% и 10% (п. 1, 2 ст. 164 НК РФ). В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 применен термин "более низкая налоговая ставка".

Также следует учесть, что в научной (учебной) литературе иногда выделяется так называемая эффективная налоговая ставка, которая представляет собой процентное отношение суммы налога к налоговой базе. В частности, эффективная налоговая ставка будет отличаться от собственно налоговой ставки в тех налогах, в которых предусмотрена сложная прогрессивная (регрессивная) ставка. В приведенном примере ранее применявшегося российского подоходного налога при совокупном облагаемом доходе в 120 000 руб. сумма налога составит 6000 руб. + 20% от 70 000 руб. = 20 000 руб. Соответственно, эффективная налоговая ставка составляет 20 000 руб. / 120 000 руб. x 100% = 16,7%.

Рассматривая вопросы исчисления суммы налога, следует отметить, что КС РФ неоднократно указывал на наличие общего запрета на регулирование обязанности по уплате налогов актами органов исполнительной власти (в т.ч. в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П). Однако на практике законодатель, например, в некоторых случаях прямо предусматривает полномочия данных органов на корректировку (в том числе и в сторону повышения) суммы налога через так называемые коэффициенты-дефляторы.

В п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что коэффициент-дефлятор - коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.

Например, принят Приказ Минэкономразвития России от 3 ноября 2016 г. N 698 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2017 год". Проблема состоит в том, что нормы НК РФ предписывают умножать различные составляющие формулы расчета конкретных налогов на коэффициенты-дефляторы, вследствие чего сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, увеличивается (в т.ч. ЕНВД в 2017 году - на 79,8%). В настоящее время повышающие коэффициенты-дефляторы применяются при исчислении в т.ч. НДФЛ по фиксированным платежам иностранных граждан (п. 3 ст. 227.1 НК РФ), НДПИ по углю (п. 2 ст. 342 НК РФ), ЕНВД (ст. 346.27, п. 4 ст. 346.29 НК РФ), налога на имущество физических лиц при его исчислении по инвентаризационной стоимости имущества (ст. 404 НК РФ).

Высшие судебные органы не усматривают проблем в таком делегировании полномочий. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 15256/08 Суд отметил, что корректирующий коэффициент базовой доходности К2 (другой корректирующий коэффициент ЕНВД, но установленный, как понижающий) не является обязательным элементом налогообложения, предусмотренным ст. 17 НК РФ. Таким образом, по логике ВАС РФ, раз дополнительный коэффициент (в т.ч. дефлятор) не является обязательным элементом налогообложения, обязательность его применения при расчете налога ничему не противоречит.

Тем не менее, если отбросить указанную "маскировку" и исходить из предлагаемого в п. 2.2 краткого перечня элементов налога, то НК РФ через коэффициенты-дефляторы обязывает уплачивать налоги в суммах больших, чем они исчислены в соответствии с актами законодательных (представительных) органов власти об этих налогах. Для расчета повышающей "добавки" предписывается использовать принятый специально с этой целью нормативный акт органа исполнительной власти. Такой порядок исчисления указанных налогов, как представляется, не соответствует Конституции РФ, однако суды не рассматривают его, как неконституционный; и маловероятно, что он будет рассмотрен в таком качестве в обозримом будущем.

Налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период, как временной параметр, представляет собой часть элемента 4 (см. п. 2.2).

В пункте 1 ст. 17 НК РФ установлено, что налоговый период является одним из существенных элементов налога. Но, вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты - состояния (в основном - поимущественные налоги), поскольку в этом случае размер налога должен зависеть от времени нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии. При исключении налогового периода из норм закона о таком налоге, закон утратит определенность.

Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты - действия, налоговый период в принципе может отсутствовать. Срок уплаты налога (при его самостоятельной уплате плательщиком) в таком случае можно установить, например, по прошествии некоторого периода времени от момента совершения действия; определенность нормативного правового акта о налоге в этом случае сохранится. В законодательстве могут быть предусмотрены так называемые разовые налоги (к которым некоторые исследователи относят таможенную пошлину, "таможенные" НДС и акциз*(832); до 1 января 2006 г. - налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. - налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. - налог на приобретение транспортных средств и др.). Для таких налогов налоговый период вообще не устанавливается, поскольку законодатель рассматривает соответствующие объекты налогообложения, как появляющиеся разово, эпизодически.

В частности, применительно к "таможенному" акцизу С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова считают, что для ввоза подакцизных товаров как объекта обложения налоговый период не имеет значения, так как акциз уплачивается при каждом ввозе*(833).

Тем не менее, налоговый период установлен для всех урегулированных в НК РФ налогов (в т.ч. с объектами налогообложения - действиями), поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объекты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, расходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода, а не по итогам каждого действия. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. N 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный период. Как следует из Определения КС РФ от 19 июля 2016 г. N 1459-О, имеет место объективная связь между налоговым периодом, объектом налогообложения и налоговой базой как стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения, которая выражается в том, что налоговая база как последствие экономической деятельности налогоплательщика формируется в течение всего налогового периода непрерывно и только по завершении процесса ее формирования окончательно определяются налоговые последствия экономической деятельности налогоплательщика за завершенный налоговый период.

Кроме того, некоторые параметры, существенные для налогообложения действий, в принципе можно корректно установить только по итогам налогового периода. К таким параметрам, в частности, относятся статус налогового резидента (п. 1 ст. 207 НК РФ - налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев). В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

В России максимальный размер налогового периода по конкретным налогам - календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, поимущественные налоги, страховые взносы и др.), но для некоторых налогов он установлен как квартал (НДС, ЕНВД, водный налог и др.) и календарный месяц (акциз, налог на игорный бизнес и др.). С учетом того, что в ст. 6.1 НК РФ минимально значимый для налогового права период времени установлен, как один день, несколько упрощенно можно утверждать, что для разового налога в качестве налогового периода можно рассматривать один день (тот, в течение которого и имело место облагаемое действие налогоплательщика). Следует отметить, что не исключены и другие варианты установления налогового периода. Так, в ст. 5 Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 141-ФЗ "О налоге на отдельные виды транспортных средств" (утратил силу с 1 января 2001 г.) было установлено, что налоговым периодом по данному налогу является один год, начинающийся со дня вступления в силу этого Федерального закона (то есть с 14 июля 1999 г.).

В принципе, налоговый период на основании соответствующих норм права может рассчитываться индивидуально для каждого налогоплательщика (например - год между днями рождения физического лица), либо, например, для облагаемого имущества (в т.ч. - год с даты регистрации права собственности на облагаемое имущество). Однако это будет неудобно с практической точки зрения и повлечет соответствующее сложное исчисление сроков уплаты (как вариант для приведенных примеров - в течение десяти дней со дня рождения или с даты регистрации права собственности). Соответственно, налоговый период в "твердом" календарном варианте (п. 1 ст. 55 НК РФ) в России установлен для всех существующих налогов. При этом, в мировой практике также могут иметь место иные подходы относительно исчисления налогового периода. Так, по сведениям, приведенным С.А. Сосновским, в Великобритании налоговый период (corporate tax fiscal year) длиться с 1 апреля по 31 марта, в США налогоплательщики вправе самостоятельно выбирать налоговый период (tax year)*(834). В соответствии со сведениями, размещенными в справочнике ОЭСР "Tax Administration 2015" (table C.1)*(835), еще возможны такие варианты fiscal year, как с 1 июля по 30 июня (Австралия), с 1 октября по 30 сентября (Тайланд), хотя в подавляющем числе стран в данном качестве применяется календарный год.

В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необходимо определить оставшуюся часть элемента 4 (см. п. 2.2) - такой обязательный временной параметр, как срок уплаты. При отсутствии срока уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил. Для каждого налога, при современном правовом регулировании, законодатель должен установить, по меньшей мере, два временных параметра - налоговый период и срок уплаты, а если в НК РФ появятся разовые налоги, то один временной параметр - срок уплаты.

Срок уплаты налога - определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, не позднее которой налогоплательщик обязан уплатить налог. Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты налогов, сборов, страховых взносов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.

В пункте 2 ст. 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.

Подобных норм в законодательстве о налогах не предусмотрено. Некоторую аналогию можно провести только с налоговым уведомлением (п. 2-4 ст. 52 НК РФ), которое должно направляться налоговым органом не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (обычно налогоплательщикам - физическим лицам по поимущественным налогам). В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончании (по итогам) налогового периода. Например, в силу п. 1 ст. 363 НК РФ транспортный налог подлежит уплате налогоплательщиками - физическими лицами в срок не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Впрочем, в ранее действовавшем законодательстве срок уплаты налога мог устанавливаться и до истечения (и даже до начала) налогового периода. Так, в п. 6 ст. 4 Закона Нижегородской области от 24 ноября 1998 г. N 19-З "О едином налоге на вмененный доход" (утратил силу) было предусмотрено, что уплата ЕНВД налогоплательщиками производится ежемесячно путем авансового платежа в размере 100% месячной суммы единого налога в срок не позднее 20 числа текущего месяца за будущий месяц. В ст. 9 Законе Нижегородской области "О транспортном налоге" (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) была установлена обязанность физических лиц по уплате 100% авансового платежа по транспортному налогу не позднее 1 августа текущего года (с возможностью последующего перерасчета по окончании года). Следует отметить, что в ряде актов высших судебных органов (в т.ч. Постановление Президиума ВС РФ от 11 мая 2005 г. N 32пв04, Определения ВС РФ от 31 марта 2004 г. N 58-Г04-2, от 29 марта 2006 г. N 64-Г06-3 и от 17 мая 2006 г. N 47-Г06-18) подобный способ установления сроков уплаты транспортного налога был признан не соответствующим НК РФ.

Примечательно и то, что полная уплата некоторых налогов до истечения налогового периода ранее была предусмотрена и на федеральном уровне. Например, в ст. 17 Закона РФ "О плате за землю" была установлена обязанность по полной выплате налога земельного налога в течение налогового периода - равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. Данное регулирование являлось рудиментом исторических особенностей данного налога. Исходя из позиции коллегии Наркомфина в 1919 году в отношении основ налоговой реформы, необходимо приближение сроков взимания налога к срокам получения доходов плательщиками налога*(836). Соответственно, осенние сроки уплаты земельного налога были приближены к периоду сбора и продажи урожая.

Современные примеры. В соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ для уплаты фиксированного платежа по страховым взносам самозанятыми физическими лицами срок установлен, как не позднее 31 декабря текущего календарного года. При этом, налоговым периодом по страховым взносам (обозначен, как расчетный период) в соответствии со ст. 423 НК РФ признается календарный год. Соответственно, за 2017 год, самозанятые физические лица с учетом положений п. 2 ст. 425, п. 1 ст. 430 НК РФ, упрощенно говоря, должны уплатить фиксированный платеж в размере 27 990 руб. не позднее 31 декабря 2017 г. Срок уплаты налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, также установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ еще до окончания налогового периода в виде авансового платежа.

В соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога, сбора, страховых взносов с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов) уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога у налоговых органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. 46-48 НК РФ), с возможным применением приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества налогоплательщика - организации (ст. 77 НК РФ).

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Никаких положительных правовых последствий для налогоплательщика, уплатившего налог до наступления срока уплаты, действующее законодательство не предусматривает. Однако это не означает, что они вообще невозможны. Так, в силу п. 2 ст. 6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (утратил силу с 1 января 2003 г.) уплата единого налога производилась ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100% суммы единого налога за календарный месяц. Налогоплательщик мог произвести уплату единого налога путем авансового перечисления суммы единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. В этом случае сумма единого налога, подлежащая уплате налогоплательщиком, уменьшалась соответственно на 2, 5, 8 и 11%.

В пункте 1 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. "Иной порядок" применяется достаточно часто. Например, в силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС, по общему правилу, производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, НДС обычно уплачивается по итогам налогового периода (квартала) тремя равными долями.

Если налог является разовым, то в отсутствие налогового периода срок его уплаты (если налогоплательщик уплачивает его самостоятельно) может исчисляться либо от момента появления объекта налогообложения, либо от момента истребования налога налоговым органом (естественно, следующим за моментом появления объекта налогообложения). Так, в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.). В соответствии с п. 78 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденной Приказом МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 (в настоящее время не применяется), налогоплательщики были обязаны уплатить налог на приобретение транспортных средств по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение пяти дней со дня перехода к ним права собственности на автотранспортные средства. В силу п. 5 и 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (отменен с 1 января 2006 г.), уплата налога производилась плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом. Физические лица, проживающие в Российской Федерации, обязаны были уплатить налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного извещения.

Если же налог удерживается и перечисляется налоговым агентом, то законодатель может как предусматривать, так и не предусматривать налоговый период. Например, в ст. 5 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 120-ФЗ "О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте" (утратил силу с 1 января 2003 г.) было предусмотрено, что налог удерживается кредитными организациями из выплат и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем удержания налога. В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. В то же время, на основании ст. 163 НК РФ, как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов по НДС установлен налоговый период - квартал, а налог следует уплачивать (перечислять) по итогам налогового периода (ст. 174 НК РФ). В этом смысле налоговый агент по НДФЛ напоминает плательщика разового налога со сроком уплаты - следующий день после дня осуществления выплат.

По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, законодатель иногда делит налоговый период на несколько частей - отчетные периоды (п. 1 ст. 55 НК РФ) и может установить обязанность по уплате авансовых платежей (предварительных платежей по налогу - п. 3 ст. 58 НК РФ) и по представлению расчетов авансовых платежей (п. 1 ст. 80 НК РФ). В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 2081/11 и N 2647/11 разъяснено, что авансовый платеж представляет собой часть налога, уплачиваемого в течение соответствующего налогового периода. Отчетные периоды и авансовые платежи установлены, например, по налогам на прибыль (ст. 285, 286 НК РФ) и на имущество (ст. 379, 382 НК РФ) организаций. Налоговый период по указанным налогам - календарный год, а отчетные - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для авансовых платежей устанавливаются собственные сроки уплаты, а по итогам налогового периода налог следует доплатить, если он уплачен авансовыми платежами в недостаточном размере (либо можно вернуть, если он уплачен авансовыми платежами в излишнем размере). В Определении КС РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О разъяснено, что внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.

Для страховых взносов, законодатель, пытаясь обосновать их особую природу, вводит собственные обозначения элементов, никак не меняющие их суть. В частности, в силу ст. 423 НК РФ для страховых взносов расчетным периодом признается календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Авансовые платежи в принципе могут иметь так называемый оценочный характер, т.е. определяться не на основании реальных результатов деятельности, а при оценке иных показателей (например - величины налога за предшествовавший налоговый (отчетный) период), либо даже прямо закрепляться в законе, как фиксированная величина. Определение оценочных авансовых платежей следовало из п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (утратил силу): такой авансовый платеж исчисляется не по итогам отчетного периода и не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. Сходным образом такой авансовый платеж неявно выделен в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: это платеж, исчисляемый не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и, соответственно, не отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Современный вариант оценочных авансовых платежей установлен, например, в п. 8, 9 ст. 227 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ. Эти платежи исчисляются на текущий год налоговым органом, как правило, исходя из облагаемого дохода предпринимателя за предыдущий год. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В плане правовой природы оценочных авансовых платежей представляет интерес позиция А.В. Красюкова: их существование объясняется потребностью государства в регулярном покрытии публичных расходов, но они идут вразрез с принципом экономической обоснованности*(837). Тем не менее, поскольку по итогам налогового периода точный размер налога становится известен, а излишне уплаченная сумма оценочных авансовых платежей может быть возвращена, нарушение принципа экономической обоснованности (справедливости) налога, если и есть, то является вероятностным и временным. С этой же точки зрения имеется временное нарушение принципа экономической обоснованности налога, например, в НДС "по отгрузке", то есть в обязанности уплачивать данный налог только по факту отгрузки товара, не дожидаясь оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). По всей видимости, законодатель считает, что оплата за товар, исходя из разумных условий сделки, поступит от покупателя в обозримом будущем, а если тот откажется платить - поставщик сможет принудительно взыскать оплату в государственном суде.

В настоящее время каких-либо принципиальных правовых последствий квалификации авансового платежа в качестве оценочного, либо с реальных результатов деятельности, не имеется. В соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, как и на сумму налога, начисляются пени (ст. 75 НК РФ). Соответствующее разъяснение содержится в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Таким образом, в настоящее время за несвоевременную уплату авансовых платежей любого вида (оценочных, с реальных результатов деятельности и т.д.) начисляются пени. Однако, в силу п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В частности, при неуплате авансовых платежей не может быть применен штраф по ст. 122 НК РФ.

Примечательно то, что в гражданско-правовых отношениях также допускается истребование неустойки, начисленной на "промежуточные" периодические платежи. Так, в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 15 августа 2016 г. N 305-ЭС16-4576) разъяснено, что условие договора оказания услуг по передаче электрической энергии, предусматривающее начисление неустойки на случай просрочки внесения заказчиком платежей, подлежащих уплате до окончания расчетного периода, не противоречит законодательному регулированию соответствующих обязательств и является действительным.

Следует учесть, что момент возникновения обязанности по уплате налога и срок уплаты налога - вообще говоря, разные моменты времени. Интересный подход к данной проблеме дан в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), ранее - в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 (отменен): объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен. Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.

Применительно к НДС подобное разъяснение дано в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: по смыслу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 54 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг). В Определении КС РФ от 24 марта 2015 г. N 540-О отмечается, что федеральный законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате НДС, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 17331/11 разъяснено, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода; по налогам, налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, при решении вопроса о квалификации требований во внимание также принимаются и даты окончания отчетных периодов. Конкретизация данной позиции произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 10431/08: применительно к обязательному платежу, налоговым (расчетным) периодом для которого являлся I квартал 2006 г., Суд признал, что обязанность по его уплате возникла 1 апреля 2006 г., то есть на следующий день после окончания налогового периода. Впоследствии подход скорректирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2941/12: обязанность по уплате НДС за IV квартал 2008 г., с точки зрения Суда, возникла 31 декабря 2008 г. (дата окончания налогового периода).

Совокупность указанных правовых позиций ВАС РФ позволяет утверждать, что в качестве даты возникновения обязанности по уплате налога корректнее считать дату, следующую после даты окончания налогового периода. Действительно, если считать, что 31 декабря некоторого года - это дата возникновения обязанности по уплате, например, НДФЛ, то не вполне понятно, в какой именно момент в указанную дату возникает данная обязанность и как квалифицировать доход, полученный именно в эту дату. Скорее всего, ВАС РФ имел ввиду, что обязанность по уплате налога возникает в момент истечения налогового периода (т.е. в 24-00 даты окончания налогового периода, либо в 00-00 даты, следующей после даты окончания налогового периода), а разночтения связаны только с тем, что ст. 6.1 НК РФ формально не предусматривает отрезков времени, меньших, чем один день. С учетом положений ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 3 июня 2011 г. N 107-ФЗ "Об исчислении времени" время календарного дня исчисляется часами, минутами и секундами. За начало календарного дня принимается момент времени, соответствующий 00 часам 00 минутам 00 секундам. За окончание календарного дня принимается момент времени, соответствующий 24 часам 00 минутам 00 секундам.

Определенно, данный подход может быть применен только для периодических налогов. Для разовых налогов датой возникновения обязанности по уплате налога является дата возникновения объекта налога в деятельности налогоплательщика. С этой точки зрения говорить о досрочной уплате налога налогоплательщиком (п. 1 ст. 45 НК РФ), очевидно, можно только тогда, когда обязанность по уплате налога уже существует (то есть только после появления объекта налогообложения - для разовых налогов и только после окончания налогового периода - для периодических налогов).

В плане рассмотрения срока уплаты налога следует упомянуть правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 8 июня 2004 г. N 229-О. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в специальном законе обязанность по уплате этого налога, несмотря на его формальную отмену. КС РФ сделал вывод, что срок уплаты этого налога после 1 января 2003 г. для определенной категории налогоплательщиков в законе не указан, но уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Иными словами, Суд посчитал, что срок уплаты этого налога в отсутствие иного регулирования соответствует моменту формирования объекта налогообложения (что для периодических налогов означало бы следующий день после окончания налогового периода). Однако, представляется, что пока преждевременно делать вывод о существовании такой презумпции в налоговом праве; хотя и не исключено, что со временем она будет признана или прямо установлена.

Интересно то, что законодатель иногда может вводить в порядок исчисления налога обязательное округление его элементов, либо суммы (например - до целых рублей). Очевидно, что такая обязанность налогоплательщика может иметь место только тогда, когда она прямо установлена в законе, поскольку округление в большую сторону фактически означает дополнительное (хотя и незначительное) налоговое бремя. В Решении ВАС РФ от 20 августа 2012 г. N 8116/12 констатируется, что порядок исчисления налога с применением округления стоимостных показателей установлен НК РФ непосредственно для определения налоговой базы по НДФЛ (п. 4 ст. 225 НК РФ) и ЕНВД (п. 11 ст. 346.29 НК РФ), для УСН такого порядка исчисления налога НК РФ не предусмотрено. На этом основании Суд признал оспариваемые положения Приказа Минфина РФ не соответствующими НК РФ.

Следует отметить, что для случая исчисления налога налоговым органом и направления плательщику налогового уведомления в п. 6 ст. 52 НК РФ в качестве общей нормы установлено, что сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

Порядок уплаты налога может быть определен как последовательность действий налогоплательщика или иного лица, в результате осуществления которой налог считается уплаченным. Порядок уплаты налога может быть отнесен к одной из двух групп: самостоятельная уплата налога налогоплательщиком и прочие (несамостоятельные) варианты прекращения обязанности по уплате налога (удержание налога налоговым агентом, принудительное взыскание налога и др.).

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что данная норма подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе.

С учетом позиции А.В. Порохова, налогоплательщик как обязанная сторона налогового обязательства обязан передать (или претерпеть за свой счет передачу) в собственность государства деньги (или имущество - при натуральной форме уплаты налога) в форме налога и совершить все необходимые для этого и истребуемые по налоговому закону формально определенные юридические действия*(838).

Соответственно, при самостоятельной уплате налога налогоплательщик не позднее установленного срока уплачивает налог через банк в наличной или в безналичной форме (однократно полной суммой по итогам налогового периода или иным способом - в том числе по частям авансовыми платежами с возможным последующим перерасчетом по итогам налогового периода). Особый вариант самостоятельной уплаты налога, в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ - внесение физическим лицом в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Для прочих (несамостоятельных) способов прекращения обязанности по уплате налога как таковой уплаты налога налогоплательщиком не происходит, но налог считается уплаченным с определенного момента времени.

В частности, в п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно, обязанность по уплате налога некоторой организации, состоящей в КГН, но не являющейся ответственным участником КГН, исполняется ответственным участником КГН.

Если налог принудительно взыскивается с налогоплательщика за счет денежных средств или иного имущества в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ, то обязанность по уплате налога считается исполненной с момента фактического получения публично-правовым образованием денежных средств (в том числе от реализации имущества - п. 6 ст. 47, п. 6 ст. 48 НК РФ) и погашения ими обязанности по уплате налога. В силу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания налога налоговым агентом.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога также считается выполненной (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ) со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ) или излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) налогов в счет погашения задолженности по этому налогу. Данное решение может быть вынесено как по заявлению налогоплательщика, так и без такого заявления (п. 5 ст. 78 НК РФ). Но поскольку для реализации такого способа уплаты налога необходимо специальное решение налогового органа, более верным является его отнесение к несамостоятельным способам.

Уплата налога через зачет предполагает, что на сумму недоимки до момента принятия решения о зачете продолжают начисляться пени. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. N 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.