Помимо существенных элементов в акте законодательства о налогах могут быть дополнительно указаны элементы, которые являются факультативными, не входят в юридический состав налога, но используются для целей, связанных с исчислением и уплатой налога.

Лицо, обязанное исчислять налог (п. 1, 2 ст. 52 НК РФ). Для того чтобы уплатить налог, его необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. НК РФ в качестве общего правила предусматривает, что исчислять налог обязан сам налогоплательщик (п. 1 ст. 52 НК РФ). Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях обязанности по исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при этом не возникает. Обязанность по уплате налога является следствием наличия в деятельности налогоплательщика указанного в законе объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), а для периодических налогов - также следствием окончания налогового периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.).

По некоторым налогам обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Налоговый агент - лицо, которое выплачивает денежные средства налогоплательщику и на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению налогов, которыми облагаются данные выплаты, в бюджетную систему Российской Федерации.

Законодательное определение налогового агента дано в п. 1 ст. 24 НК РФ: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В п. 2 ст. 11 НК РФ дано корреспондирующее определение: источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Соответственно, некоторых лиц, являющихся источниками облагаемых выплат налогоплательщику (не обязательно денежных), законодатель "назначает" налоговыми агентами. В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

По мнению М.Ю. Орлова, налоговый агент - участник налоговых правоотношений, осуществляющий содействие, с одной стороны, налогоплательщику, с другой - государству в полной мере реализовать отношения по исчислению и уплате налогов*(866). А.Г. Иванов достаточно точно отмечает особенность статуса налогового агента: переложение обязанностей публичных органов на иных субъектов - для государства неплохая идея: субъект выполняет работу публичных органов бесплатно*(867). По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств - членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно*(868). Но не следует полагать, что налоговый агент "работает" бесплатно во всех случаях. Как считает А.Б. Смирнов, возлагая на налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих властных полномочий по отношению к налогоплательщику. При этом в ряде стран, в частности в Швейцарии, эти обязанности рассматриваются, как общественно полезные, и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение*(869).

"Квазипубличный" статус частного субъекта - налогового агента не является чем-то особенным. Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П, Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти.

Достаточно часто в России в качестве налоговых агентов выступают работодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. М. Мишустиным приводятся сведения, что такой механизм обеспечивает 97,5% поступлений НДФЛ*(870). Срок уплаты налога, установленный для налогоплательщика, не касается налогового агента, поскольку для него предусмотрен собственный срок перечисления удержанного НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ - налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1051/11 разъяснено, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных ст. 227, 228 НК РФ.

Одной из целей, которую преследует государство, вводя в законодательство о НДФЛ институт налоговых агентов, является более высокая степень социальной стабильности. Большинство населения работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку заработную плату получает уже "чистыми", за вычетом НДФЛ. В то же время, если бы каждый работник получал заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Существенная часть людей, которые начали бы реально уплачивать налоги с заработной платы, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя и, в частности, стали бы активнее интересоваться тем, на какие именно цели уходят их деньги. Но если провести в России подобную реформу без внесения иных изменений в законодательство, значительное число налогоплательщиков, по всей видимости, будут настроены платить НДФЛ только в принудительном порядке.

Можно отметить, что на сегодняшний день физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя, не уплатившее в срок некоторый налог (транспортный, на имущество, земельный), в итоге, разумеется, может быть принуждено к уплате налога и понесет определенные дополнительные обременения. В их число входит пеня (не очень большая, в силу относительно низкой ставки рефинансирования ЦБ РФ); государственная пошлина (если налоговый орган в установленный срок обратиться в суд и получит положительное решение); а также исполнительский сбор (если судебный пристав-исполнитель, возбудивший исполнительное производство на основании судебного акта, применит решение о наложении данной санкции). На практике указанные дополнительные обременения незначительно повышают заинтересованность налогоплательщиков в добровольной уплате налога. По этим и иным причинам для государства проще и выгоднее взимать НДФЛ через налоговых агентов, чем истребовать его у отдельных плательщиков, получивших доход без удержания налога.

Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). При неисполнении этой обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ, а также получат дополнительное обременение в виде пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика (например, когда работодатель оплачивает труд работника в натуральной форме - подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ), то агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Соответствующее разъяснение дано в п. 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Следует отметить, что п. 5 ст. 226 НК РФ для целей НДФЛ предусматривает конкретный момент для отсчета месячного срока: при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

В настоящее время также актуальна общая позиция, изложенная в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

В случае отсутствия у налогового агента возможности удержать налог ввиду отсутствия соответствующих выплат, основания для начисления налоговому агенту пени НК РФ не установлены (Определение ВС РФ от 19 марта 2015 г. N 304-КГ14-4815).

Кроме социальной стабильности через "выключение" физических лиц из процесса уплаты налога, введение в законодательство института налоговых агентов обычно объясняется и тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков - получателей выплат (либо получателей выплат - иностранных лиц). Сходное "упрощение" применено в косвенных налогах (в настоящее время - НДС, акциз), когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В последнем случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей (приобретателей) товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами. Соответственно, в обоих вариантах государство упрощает себе администрирование соответствующего налога, прямо либо косвенно возлагая квазипубличные обязанности на некоторых лиц.

Однако, очевидное отличие механизмов уплаты косвенного налога и уплаты налога через агента - "фактический" плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не участвует. Кроме того, в рамках механизма переложения косвенного налога "юридический" налогоплательщик в составе цены получает сумму, равную налогу с покупателя и перечисляет ее в бюджет (либо возмещает свои затраты на уплату налога); а налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику, и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо (источник выплат, либо получатель выплат), обязанное извлечь из потока некоторую сумму, и перечислить ее в государству.

В настоящее время общий запрет на выплату налога агентом за налогоплательщика отсутствует, однако в отдельных нормах он имеет место. Так, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Однако, с 1 января 2017 г. в п. 1 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога. Соответственно, несмотря на то, что п. 9 ст. 226 НК РФ является специальной нормой, теперь сложно привести какие-либо разумные аргументы в пользу того, что налоговый агент не может уплатить налог за налогоплательщика.

Здесь нельзя не отметить справедливую позицию В.Ф. Евтушенко: удержание с налогоплательщика сумм налогов может означать прекращение права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Однако такое возможно лишь в случае, когда эти денежные средства уже находились в соответствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход возникает в момент фактического получения денежных средств. Если вместо денежных средств налогоплательщик получает доход в форме материальной выгоды, то о каком-либо вещном праве в отношении этой выгоды говорить не приходится. Получается, что удержанные (невыплаченные) с налогоплательщиков доходы остаются в собственности налоговых агентов. В свою очередь, государство или муниципальное образование имеет право требовать удержанные с налогоплательщиков и принадлежащие на праве собственности налоговым агентам суммы налогов. Таким образом, удержание налога не влечет смену собственника денежных средств*(871).

Обоснование обратного, а именно того, что денежные средства, считающиеся удержанными налоговым агентом из выплат, принадлежат не агенту, а налогоплательщику, маловероятно. В частности, если налог удержан, налогоплательщик не может истребовать его у агента (даже в том случае, если его уже не может истребовать с агента государство в силу пропуска налоговым органом пресекательных сроков на взыскание). Особенно ярко сомнительность современного правового регулирования проявляется в ситуации, когда налоговый агент выплатил налогоплательщику ровно столько денег, сколько и было у налогового агента. Поскольку денег у налогового агента после такой выплаты не осталось, достаточно сложно обосновать, что он налог "удержал", даже если он полагает, что сделал это. Само по себе удержание по смыслу данного термина возможно только за счет выплачиваемых денежных средств. При этом законодатель, в частности, допускает взыскание удержанных, но не перечисленных налогов с агентов по ст. 47 НК РФ, то есть за счет и иного имущества. Это возможно только тогда, когда все имущество налогового агента обременяется на размер налога в результате выплаты налогоплательщику средств без налога - то есть удержание налога представляет собой достаточно странную правовую конструкцию.

Соответственно, достаточно дискуссионной представляется правовая позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 25 декабря 2015 г. N 303-ЭС15-13210: после перечисления работнику заработной платы (выходного пособия) и удержания суммы НДФЛ денежные средства, соответствующие размеру налога, находятся в сфере имущественной власти работодателя, то есть, несмотря на наличие законодательно установленной обязанности перечислить денежные средства в бюджет, воля организации может быть направлена на распоряжение денежными средствами иным образом.

При строгом следовании данной позиции налоговый агент может удержать налог только тогда, когда у него в распоряжении есть денежные средства, которых в сумме достаточно и для осуществления выплаты налогоплательщику, и для перечисления налога государству. Если же денежные средства есть только для выплаты налогоплательщику, то налог удержать невозможно, и налоговый агент, осуществивший выплату налогоплательщику, обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). На практике же налоговые органы практически никогда не интересуются тем, располагал ли налоговый агент в момент выплаты налогоплательщику деньгами для перечисления налога государству; и если есть основания полагать, что выплата плательщику осуществлена без налога, то считается, что у агента возникла обязанность по перечислению налога в бюджет.

Кроме того, для налогового агента, как представляется, не так принципиален процесс "удержал - перечислил": на практике он не имеет существенных отличий от процесса "уплатил". В обоих случаях частный субъект лишается собственных денежных средств и перечисляет их публично-правовому образованию. Тонкости правового регулирования, а именно предположение о том, что агент сначала удержал налог из выплат налогоплательщику, а только потом его перечислил государству, следует полагать, не являются настолько важными для обязанного лица. Если агент по какой-либо причине не удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с налогом, то агент точно также расстается со своей собственностью, как если бы средства были выплачены налогоплательщику без налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет. По всей видимости, по этой причине и законодатель не стремится к четкости терминов в нормах второй части НК РФ. Так, в силу ряда положений ст. 161 и ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны соответствующие налоги уплачивать, при том, что по п. 1 ст. 24 НК РФ налоги подлежат удержанию и перечислению, а не удержанию и уплате.

В упомянутом Определении ВС РФ от 25 декабря 2015 г. N 303-ЭС15-13210 уже фактически признано то, что налоговый агент в действительности уплачивает налог за налогоплательщика: особый правовой режим уплаты НДФЛ в составе платежей второй очереди при банкротстве организации-работодателя обусловлен тем, что должник, будучи в силу п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, фактически исполняет налоговую обязанность, лежащую на работнике и производную от получения последним дохода (заработной платы или выходного пособия), который также в случае банкротства работодателя удовлетворяется в порядке второй очереди (абз. 3 п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве).

Данная проблема хорошо иллюстрируется и на примере работодателя: для того чтобы выплатить работникам "чистыми" конкретную сумму заработной платы, он должен зарезервировать дополнительные средства как на перечисление удержанного НДФЛ, так и на уплату "зарплатных" налогов (страховых взносов) в бюджет (ГВБФ). Следует отметить, что с учетом ставки НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и тарифа страховых взносов на 2017 год для работодателей в размере 30% (ст. 426 НК РФ), для того, чтобы выплатить работнику на руки "чистыми" 1000 руб. заработной платы, работодатель, упрощенного говоря, должен зарезервировать дополнительно 494,25 руб. (149,42 руб. - НДФЛ, 344,83 руб. - страховые взносы).

Представляется, что указанная дополнительная нагрузка работодателя вполне может быть обозначена термином, примененным КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П: обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. N 11564/11 применительно к законодательству о банкротстве сделан вывод о том, что алименты, НДФЛ, страховые взносы в ГВБФ являются платежами работодателя, осуществляемыми на основании федерального закона в связи с оплатой труда работников.

В итоге, в основе действующего правового регулирования института налоговых агентов изначально заложены противоречия, порождающие теоретические и практические проблемы. Существенными являются очевидные несостыковки п. 1 ст. 8 НК РФ с идеей о том, что налоговый агент перечисляет в бюджет не свои деньги, а средства налогоплательщика.

Например, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 10411/10 обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Сомнения в данном подходе состоят в том, что обязанность удержать часть выплат должна существовать еще до факта выплат, а не возникать одновременно с ним, поскольку обязанность по удержанию, возникающую одновременно с выплатами, сложно квалифицировать, как исполнимую. Однако корректно обосновать, что обязанность бездействовать - удерживать часть выплат, возникает в некоторый момент времени, предшествующий выплатам, еще более затруднительно.

Кроме того, сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику еще не означает удержания налога. В НК РФ отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог (хотя, возможно, такую презумпцию следовало бы ввести при сохранении существующего правового регулирования). В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что удержание налога можно определить как бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями*(872). С учетом характеристики обязанности налогового агента по удержанию налога, как бездействия, сделать вывод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога, возможно только косвенно, на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. В отсутствие документов сделать вывод об удержании (неудержании) налога крайне затруднительно. Продолжая "параллели" с институтом косвенных налогов, можно отметить сходную проблему - в ряде случаев весьма непросто установить, включал, либо не включал налогоплательщик косвенного налога данный налог в цену товара (работы, услуги).

В то же время, и с нормативной и с доктринальной точек зрения, в зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность - удержал, либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. Налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать от налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно (хотя он может воспользоваться правом по п. 1 ст. 45 НК РФ и добровольно уплатить налог за налогоплательщика). Некоторые примеры арбитражной практики предполагают именно такую позицию. Из Постановлений Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06 и от 25 июня 2013 г. N 18087/12 следует, что инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежавший удержанию. Аналогичный подход изложен в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 14977/09 и от 20 сентября 2011 г. N 5317/11: налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента. Разъяснение общего характера содержится в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из п. 2 ст. 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Однако в последнее время появилось иное судебное толкование норм, регламентирующих обязанности налоговых агентов. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. N 10067/10, несмотря на то, что налоговый агент - арендатор публичного имущества не удерживал НДС из перечисляемой арендодателю арендной платы, именно налоговый агент обязан уплатить налог за счет собственных средств. Другой пример сходного подхода: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 разъяснено, что вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет.

В итоге, данная позиция воплощена в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: подходы о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, если "наш" налоговый агент имеет дело с иностранным лицом, то агент фактически превращается в "субсидиарного налогоплательщика" - ему не просто разрешается, а предписывается уплатить неудержанный налог за иностранное лицо. Обоснование крайне незамысловато - иностранное лицо нельзя в должной мере контролировать.

Определенные проблемы возникают и с практической реализацией правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05, от 26 сентября 2006 г. N 4047/06, от 12 января 2010 г. N 12000/09 и от 20 сентября 2011 г. N 5317/11. Суд отметил, что пени за несвоевременное поступление в бюджет налога, не удержанного с налогоплательщика агентом, могут быть взысканы с самого агента. Косвенно такой подход ВАС РФ подтвержден в Определении КС РФ от 20 октября 2011 г. N 1451-О-О. Разъяснение общего характера на этот счет содержится в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Но очевидно, что возможность последующего удержания ранее не удержанного с налогоплательщика налога существует далеко не всегда (например, если налогоплательщик - работник уволился, если работодатель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.). В подобной ситуации пени будут продолжать начисляться, а налоговый агент сможет только "добровольно-принудительно", в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ, уплатить налог за налогоплательщика и тем самым прекратить начисление пени.

Появление описанных правовых позиций ВАС РФ, как представляется, с одной стороны направлено на исключение злоупотреблений в сфере налогообложения (в частности, связанных с существенной сложностью истребования налога у иностранного лица). С другой стороны, данные правовые позиции иллюстрируют ошибочность жесткой позиции законодателя о невозможности уплаты налога за счет средств налогового агента. По всей видимости, высшие судебные органы в указанных судебных актах рассматривают налогового агента, как аналог налогоплательщика, обязанность по уплате налога (на расход) у которого возникает в результате осуществления выплат (как ранее - в ЕСН, или сейчас - в страховых взносах с работодателей). Иными словами, когда государству выгодно рассматривать источник выплат в качестве налогового агента (при выплате заработных плат работодателями), то оно делает именно так - проще контролировать одного агента, чем тысячи мелких налогоплательщиков. Но как только государство видит в действиях источника выплат и налогоплательщика угрозу неполучения налога (в т.ч. при выплатах иностранному лицу), оно фактически "перезназначает" налогового агента на налогоплательщика, хотя и не исключает, что источник выплат вознаградит себя на размер подлежащего уплате налога за счет налогоплательщика, произведя ему меньшую выплату.

Не отличается сложностью и мотивировка разъяснения, данного в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при решении вопроса о том, кто именно по перечисленным в п. 4 ст. 161 НК РФ операциям является налоговым агентом - публичный орган, принимающий решение о реализации конкретного имущества, или организатор торгов (лицо, фактически проводящее торги), необходимо исходить из того, что таковым является орган (лицо), которому первоначально поступают денежные средства от продажи имущества. Иными словами, у кого деньги - тот и должен.

Представляется, что особые претензии государства к лицу, у которого находится денежные средства, подлежащие уплате в виде налога другого лица (налогоплательщика), могут быть обоснованы в том случае, если бы налогоплательщик сам, из своих средств, передает деньги в уплату налога некоторому "посреднику", а посредник обязуется перечислить их в бюджет. Именно в этом случае можно условно говорить, что такой посредник передает в бюджет не принадлежащие ему деньги, вследствие чего требует особого регулирования его статус. Сходным образом ранее был урегулирован институт сборщиков налогов (ст. 25 НК РФ - утратила силу); сейчас подобным образом действуют банки (ст. 60 НК РФ), в некоторых случаях совместно с местной администрацией или организацией федеральной почтовой связи (п. 4 ст. 58 НК РФ). Конструкция же "удержал из выплат - перечислил" более уязвима для критического анализа.

В итоге, не исключено рассмотрение современного института налоговых агентов как определенной "полезной фикции", позволяющей опосредованно переложить бремя уплаты налога с налогоплательщика на агента (считается, что налог платит налогоплательщик, а фактически его платит налоговый агент, за счет собственных средств). Именно это обстоятельство предопределяет, как представляется, наличие следующих мнений. Так, Е.В. Порохов полагает, что плательщик налога зачастую может его уплачивать его при отсутствии у него налогового обязательства перед государством (например, работодатели, удерживающие подоходный налог с работников у источника выплаты дохода)*(873). И.И. Кучеров предлагает собирательное определение: налогообязанные лица - субъекты (физические лица и организации), на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов, либо - по их удержанию и перечислению в бюджет. В зависимости от непосредственного содержания этих обязанностей, указанные лица могут иметь правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, либо - налоговых агентов*(874). В Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством*(875).

Тем не менее, идея о том, что налоговый агент перечисляет в бюджет "не свои" деньги иногда используется законодателем и правоприменителями, например, при регулировании процедур банкротства (фактически - в целях перераспределения конкурсной массы в пользу государства). В частности, некоторое время действовал п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 (утратил силу) было разъяснено, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями ст. 2 и 4 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Однако сама отмена указанного п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, как представляется, свидетельствует о том, что для налогового агента обязанность по перечислению удержанного налога не имеет принципиальных отличий от обязанности по уплате налога - и в том, и в другом случае данные обязанности по существу единообразно обременяют его имущество. Впоследствии, в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.), а также в п. 4 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) разъяснено, что уполномоченный орган применительно к положениям п. 1 ст. 7 Закона о банкротстве вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании банкротом лица, не перечислившего в бюджет суммы НДФЛ, которые были удержаны им при выплате не освобожденных от налогообложения выходных пособий и (или) заработной платы.

Налоговые органы в основном исчисляют поимущественные налоги для физических лиц (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Для исчисления налогов используется информация об имуществе, которая передается в налоговые органы теми государственными органами, которые осуществляют регистрацию налогооблагаемого имущества и прав на него (ст. 85 НК РФ). Так, информация о подлежащих налогообложению транспортных средствах предоставляется, в том числе органами ГИБДД (п. 4 ст. 85 НК РФ).

Кроме того, налоговые органы исчисляют для индивидуальных предпринимателей оценочные авансовые платежи по НДФЛ (п. 8, 9 ст. 227 НК РФ) на основании информации о предполагаемом доходе, сообщаемой самими предпринимателями в налоговых декларациях.

Очевидно, что налоговые органы в рамках налогового контроля при наличии должной информации могут исчислить любой налог, подлежащий уплате налогоплательщиком и взыскать его, если он не был уплачен. Однако по п. 1, 2 ст. 52 НК РФ расчет налога налоговым органом производится не в рамках контрольной деятельности, а в порядке реализации установленной в НК РФ обязанности "в помощь" налогоплательщику.

Налоговые агенты в силу подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму налога исчисляет налоговый агент и сообщает об уже исчисленной сумме в налоговый орган. Однако в данном случае эта информация может "дублироваться" - на основании подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию с расчетом подлежащего уплате НДФЛ, а впоследствии налог самостоятельно уплатить.

Налоговый орган не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (п. 2, 3 ст. 52 НК РФ). В силу п. 4 ст. 31, п. 4 ст. 52 НК РФ в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. Согласно п. 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Данная норма не вполне корректна, поскольку в действительности обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого), а также вследствие окончания налогового периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным в п. 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты (а не обязанность по уплате) такого налога (авансового платежа) наступает по истечении месяца с даты получения налогового уведомления. На том же основании можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком.

Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что в тех случаях, когда налоговые органы направляют налогоплательщикам уведомления о необходимости уплаты начисленных им налогов, возникновение самих налоговых обязательств у налогоплательщиков происходит уже задолго до получения ими таких актов на основании наличия у них объектов налогообложения. Индивидуальные правовые акты налоговых органов всего лишь оформляют существующее требование государства как кредитора к налогоплательщику в уже возникших ранее налоговых обязательствах*(876).

Для очевидных целей экономии государственных ресурсов в настоящее время в п. 4 ст. 52 НК РФ действует положение, в соответствии с которым в случае, если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 рублей, налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления (может быть направлено не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления).

В принципе, обязанность по исчислению налога может быть прямо, либо косвенно возложена на представителя налогоплательщика. Так, в силу п. 1 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Очевидно, что в данном примере сам налогоплательщик не исчисляет налог, даже если обязанность по его исчислению возложена НК РФ именно на налогоплательщика. Данную обязанность исполняет законный представитель. Именно по этой причине в силу п. 4 ст. 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Следует только заменить, что каких-либо отрицательных последствий для такого представителя физического лица, не исполняющего указанные требования, в НК РФ прямо не предусмотрено.

Нельзя, однако, не учесть судебную практику, в соответствии с которой статус представителя налогоплательщика-организации при определенных условиях может повлечь предъявление государством определенных требований, первоначально относящихся к организации, именно к ее представителю. Так, в частности, в Определении ВС РФ от 30 июля 2014 г. N 3-УДп14-2 в рамках конкретного дела разъяснено, что Загурский В.С., являясь руководителем организации, совершая противоправные действия, руководствовался преступным умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов, реализовав который причинил ущерб бюджету Российской Федерации (ч. 1 и 2 ст. 124 ГК РФ). Исходя из установленных судом фактических обстоятельств дела, ущерб Российской Федерации в виде неуплаченных налогов, пени, в том числе неправомерного возмещения из бюджета НДС, причинен Загурским В.С., как физическим лицом, возглавляющим юридическое лицо и в соответствии со ст. 27 НК РФ являющимся его законным представителем. Ссылка в приговоре на положения ст. 45, ст. 143 и ст. 246 НК РФ, устанавливающих круг налогоплательщиков и порядок исполнения налоговых обязательств, как основание отказа в удовлетворении гражданского иска, не основана на законе, поскольку межрайонной инспекцией налоговой службы России по Республике Коми фактически были заявлены требования не о взыскании налогов, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением.

Впрочем, следует также отметить, что технология взыскания налогов "через убытки" или даже "через неосновательное обогащение" подвергается определенной критике, в т.ч. по основанию недостаточной определенности сроков и оснований на предъявление таких требований*(877).

Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты, расходы, освобождения, особенности налогообложения. Применение налоговых льгот, (вычетов, расходов, освобождений) позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать меньшую сумму налога, по сравнению с исчисленной на основании общих норм, либо вообще не уплачивать налог. Omnis exceptio est ipsa quoque regula - каждое исключение само есть правило*(878). Соответственно, налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) относятся к элементу 3 краткого перечня существенных элементов налога (см. п. 2.2). Очевидно, что справедливость налогообложения в ряде случаев может быть реализована только при условии применения при исчислении налога льгот (вычетов, расходов, освобождений). Aequitas est mater exceptionis - справедливость есть мать исключения*(879).

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 1997 г. N 2484/96 следует, что налоговый орган, доначисляющий налог, обязан учесть возможные льготы и освобождения. В то же время, исходя из Определения КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Соответственно, наличие налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) при исчислении конкретного налога не презюмируется. Факультативность льгот отмечена и в Определениях КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О, от 7 февраля 2002 г. N 37-О и от 13 октября 2009 г. N 1343-О-О: поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Применительно к НДФЛ, соответствующая правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 5 июля 2011 г. N 879-О-О: обязательность установления льгот по данному налогу для тех или иных категорий налогоплательщиков непосредственно из Конституции РФ не вытекает.

Исходя из Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. В Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.

А.В. Малько исходит из того, что льгота выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения*(880).

Нормативное же определение налоговых льгот, данное в ст. 56 НК РФ, является достаточно узким: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как следует из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при применении ст. 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

М.Н. Карасев характеризует формулировку ст. 56 НК РФ как довольно спорную, в том числе по той причине, что понятия "категория налогоплательщиков", "преимущества" являются весьма неопределенными*(881).

Налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) потенциально могут быть урегулированы на федеральном, региональном и местом уровнях (в зависимости от вида налога и его юридической конструкции). Соответственно, иногда выделяют федеральные (региональные, местные) налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения). В части второй НК РФ федеральные налоговые льготы (по отношению к налогам) регламентируются достаточно редко, и только по отношению к региональным и местным налогам: в ст. 361.1 (гл. 28 НК РФ "Транспортный налог"), ст. 381 (гл. 30 "Налог на имущество организаций"), в ст. 395 (гл. 31 "Земельный налог") и в ст. 407 НК РФ (гл. 32 "Налог на имущество физических лиц"). Так, в силу п. 2 ст. 381 освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организаций, в том числе религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Кроме того, именно в строгом смысле ст. 56 НК РФ федеральные налоговые льготы применительно к НДС были выделены в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33. По мнению Суда, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 - в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 - в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ - в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 4517/12 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Иногда федеральный законодатель представляет соответствующим органам власти при установлении региональных (местных) налогов право установить региональные (местные) налоговые льготы (в т.ч. дополнительно к федеральным налоговым льготам). Например, в ст. 356 НК РФ предусмотрено, что при установлении транспортного налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Нижегородский законодатель, например, предусмотрел следующую дополнительную льготу: для пенсионеров - владельцев легковых автомобилей с мощностью двигателя до 150 л.с., ставка налога на одну лошадиную силу снижается на 50% (п. 1 ст. 7 Закона Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге").

Очевидно, что права региональных (местных) органов власти по предоставлению дополнительных налоговых льгот могут быть реализованы только в отношении тех преимуществ, которые соответствуют нормативному определению ст. 56 НК РФ. Если федеральный законодатель намерен делегировать иные права по снижению налогового бремени региональным (местным) органам власти, он, как правило, не применяет термин "льготы". Например, в п. 2 ст. 346.20 установлено, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки по УСН с объектом "доходы минус расходы" в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Интересная разновидность преимуществ, иногда обозначаемых, как "налоговые каникулы", была введена с 1 января 2015 г. Федеральным законом от 29 декабря 2014 г. N 477-ФЗ в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и в гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ. Термин "налоговые каникулы" применен в т.ч. в пояснительной записке к законопроекту N 634370-6, который впоследствии и был принят в виде указанного Федерального закона.

Суть соответствующих норм в целом сводиться к тому, что законами субъектов РФ для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению, может быть введена ставка данных налогов в размере 0%. Указанные налогоплательщики, вправе применять налоговую ставку 0% со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов.

В частности, Законом Нижегородской области от 5 августа 2015 г. N 106-З "Об установлении налоговой ставки в размере 0 процентов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей при применении упрощенной системы налогообложения" реализованы соответствующие полномочия, ставка 0% установлена с 1 января 2016 г.

В то же время следует учесть, что термин "налоговые льготы" как в правовых актах, так и в специальной литературе может применяться и в широком значении, включающем все возможные преимущества налогоплательщиков. Например, в Определениях КС РФ от 17 декабря 2009 г. N 1572-О-О и от 4 июня 2013 г. N 966-О указано, что положения НК РФ, устанавливающие перечень операций, не подлежащих обложению НДС, по своей природе носят характер налоговой льготы. Тот же подход применен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10. В Определении КС РФ от 28 мая 2009 г. N 855-О-О освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. 2 и п. 5 ст. 145 НК РФ) и профессиональный налоговый вычет по НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ) были обозначены, как льготы по уплате данных налогов; а уменьшение налоговой базы по ЕСН с доходов индивидуальных предпринимателей на сумму расходов (п. 3 ст. 237 НК РФ) - как особенности определения налоговой базы по ЕСН. Социальные и имущественные налоговые вычеты по НДФЛ, в свою очередь, были обозначены, как налоговые льготы, в Определениях КС РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О и от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О. В Определении КС РФ от 19 мая 2009 г. N 757-О-О списание безнадежной задолженности по налогам (ст. 59 НК РФ) было расценено, как разновидность налоговых льгот. Термин "преференции" также использован в ряде актов ВАС РФ (в Постановлении Президиума от 9 ноября 2010 г. N 7315/10 - применительно к освобождению определенных выплат от ЕСН, в Постановлении Президиума от 12 февраля 2013 г. N 11418/12 - по отношению к нормам, исключающим обложение некоторых объектов транспортным налогом). В Определении ВС РФ от 20 мая 2015 г. N 309-КГ15-789 в качестве налоговой льготы рассмотрена установленная региональным законодательством субсидия из областного бюджета, равная 80% от суммы уплаченных в областной бюджет акцизов от реализации подакцизных товаров.

По всей видимости, одной из причин широкого толкования термина "налоговые льготы" является своеобразная "инерция", остающаяся от периода действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу). В соответствии со ст. 10 указанного Закона РФ по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:

- необлагаемый минимум объекта налога;

- изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

- понижение налоговых ставок;

- вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

- целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

- прочие налоговые льготы.

Интересные сведения приводит О. Болтенко: в Великобритании законодательного определения налоговой льготы не существует. Такие определения периодически выдаются теоретиками налогового права. Но можно выделить два вида фактически существующих налоговых льгот:

- льготы, прямо указанные в законе в качестве определенных мер;

- так называемые льготы по умолчанию, т.е. когда наоборот в законодательстве не предусмотрено конкретных мер, и именно их отсутствие создает налоговую льготу*(882).

Сходной позиции придерживается также И.А. Майбуров. Данный исследователь выделяет прямые льготы (непосредственно закрепленные именно как льготы в главах НК РФ о конкретных налогах), а также косвенные (или камуфлированные) льготы*(883).

Можно выделить льготы по умолчанию (косвенные) и в отечественном налоговом праве. Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на имущество в общем случае признается такое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Очевидно, что законодатель потенциально мог бы обложить данным налогом и иное имущество организации (ценные бумаги, товарные запасы, денежные средства на счетах в банках и в кассе и т.д.). Ранее данным налогом облагались и иные виды имущества. В ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в настоящее время утратил силу) было установлено, что налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Налоговые вычеты не являются исключением из общего правила, предоставляются всем налогоплательщикам и сводятся к возможности уменьшения суммы налога (или параметра, от которого зависит величина налога) при наличии определенных условий. Общее нормативное определение налогового вычета в НК РФ отсутствует.