Налоги могут быть разграничены по определенным критериям на группы. Необходимость той или иной классификации, как правило, продиктована практическими соображениями. В качестве основных способов классификации можно привести следующие.

1. По виду органа власти, устанавливающего налог (административная классификация). В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Конкретные федеральные, региональные и местные налоги перечислены в ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Указанную классификацию также называют нормативной. Необходимость указанной классификации формально определяется разграничением компетенции между уровнями власти и наличием видов налогов, которые вправе устанавливать (регламентировать) орган законодательной (представительной) власти каждого уровня. Следует учесть, что разграничение налогов на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются, а именно с уровнем власти, который их устанавливает (регламентирует). Так, федеральный налог может полностью или частично зачисляться в региональный (в местный) бюджет (например - НДФЛ).

Поскольку урегулированные в НК РФ страховые взносы (гл. 2.1, 34 НК РФ) и торговый сбор (гл. 33 НК РФ), как уже отмечалось ранее, несмотря на название, в действительности являются налогами; с точки зрения указанной классификации, страховые взносы представляют собой федеральный налог, а торговый сбор - местный налог.

Кроме собственно федеральных налогов, могут вводиться так называемые специальные налоговые режимы (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые, как правило, предусматривают уплату одного налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов. Наиболее часто применяемые специальные налоговые режимы - ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ), УСН (гл. 26.2 НК РФ), ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) и патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ). Упрощенно говоря, они могут применяться по желанию налогоплательщика, предусматривают освобождение от "внутреннего" НДС, налога на прибыль (НДФЛ) и налога на имущество, но, тем не менее, имеют существенные отличия. В частности, ЕСХН и УСН полностью урегулированы на федеральном уровне и предполагают налогообложение реального дохода. Что же касается патентной системы налогообложения и ЕНВД, то федеральный законодатель передал полномочия по их введению и регулированию, соответственно, на региональный и местный уровни, а налогообложению подлежит вмененный (предполагаемый) доход, который рассчитывается исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности (площадь торгового зала магазина, число работников и т.д.), либо просто ее описания (в т.ч. ветеринарные услуги). Такой специальный налоговый режим, как система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ) на практике применяется крайне редко. Интересно то, что с точки зрения НК РФ (п. 7 ст. 12), все специальные налоговые режимы формально определены, как федеральные налоги.

Рассматриваемая классификация, в частности, позволяет утверждать, что институт налоговых агентов в настоящее время применяется только в федеральных налогах (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций); косвенные (НДС, акциз) и подоходные, с реального дохода (НДФЛ, налог на прибыль организаций, ЕСХН, УСН) налоги в настоящее время также являются исключительно федеральными; а поимущественные налоги (на имущество физических лиц и организаций, транспортный налог, земельный налог), наоборот, являются не федеральными, а либо региональными, либо местными. Те же налоги, которые предполагают обложение вмененного (предполагаемого) дохода (патентная система налогообложения, ЕНВД, налог на игорный бизнес, торговый сбор), формально могут быть обозначены, и как федеральные, но с возможностью существенного регулирования на региональном (местном) уровне, для учета местных особенностей.

До 1 января 2013 г. была практически во всех случаях справедлива позиция Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева: к налогам субъектов РФ в смысле ст. 57, 71, 72 и 73 Конституции РФ можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом РФ законодательного акта, устанавливающего все или некоторые существенные элементы налога*(896). С этой точки зрения взимание местного налога также практически во всех случаях было невозможно без принятия органом представительной власти муниципального образования нормативного правового акта, устанавливающего элементы налога, право по регулированию которых делегировано ему федеральным законом.

В качестве исключения следует отметить, что в недавнем пошлом (до 2005 г.), в период действия соответствующих положений Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю", земельный налог, формально определенный, как местный (ст. 15 НК РФ), мог взиматься и в отсутствие актов местных органов представительной власти. В частности, в силу ст. 5 данного Закона РФ ставки земельного налога в определенных случаях устанавливались органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации. Проблемы правового регулирования земельного налога до вступления в силу с 1 января 2005 г. гл. 31 НК РФ "Земельный налог" неоднократно рассматривались на уровне КС РФ (в т.ч. Постановление от 8 октября 1997 г. N 13-П, Определение от 11 мая 2004 г. N 209-О).

Также был и остается особо урегулированным налог на игорный бизнес, формально являющийся региональным в соответствии со ст. 14 НК РФ. Данный налог имеет определенные черты специального налогового режима, так как предусматривает обложение соответствующей деятельности только этим налогом и освобождение ее от ряда других налогов (от налога на прибыль: п. 9 ст. 274 НК РФ; от НДС: подп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ). Его плательщиками могут быть только организации (ст. 365 НК РФ). Но наиболее интересной его особенностью с самого начала действия гл. 29 НК РФ (т.е. с 1 января 2004 г.) было то, что в силу п. 2 ст. 369 НК РФ в случае, если ставки этого налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, то применяются специально предусмотренные федеральные ставки. Соответственно, региональный нормативный акт не являлся и не является необходимым - все существенные элементы налога на игорный бизнес уже есть в НК РФ.

Но если налог на игорный бизнес до недавнего времени являлся исключением из правил, то сейчас ситуация изменилась: с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ внесены изменения в главы НК РФ "Транспортный налог", "Налог на имущество организаций", "Земельный налог" и относительно единообразно установлено, что если налоговые ставки этих налогов не определены нормативными правовыми актами уполномоченного органа законодательной (представительной) власти, то налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в НК РФ. Аналогичным образом с 1 января 2015 г. сформулированы положения гл. 32 НК РФ "Налог на имущество физических лиц". В силу уже наметившейся "традиции", на основании п. 6 ст. 406 НК РФ, если налоговые ставки по указанному налогу не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), то налогообложение также производится по федеральным ставкам. С учетом позиции О.И. Лютовой*(897), теперь региональные (местные) органы власти фактически могут решать вопрос об установлении (введении) на подведомственной территории: региональных транспортного налога (в части организаций); налога на имущество организаций и местного торгового сбора (возможного только в Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе) - иные региональные (местные) налоги будут взиматься вне зависимости от их нормотворческой активности. Обоснование принципиальных отличий федеральных налогов от большинства региональных (местных) налогов сейчас стало проблематичным, поскольку законодатель предусмотрел для них сходное по своей сути правовое регулирование. Таким образом, правовое регулирование по подавляющему большинству налогов на сегодняшний день производится в условиях фактического унитаризма, то есть при факультативности нормотворческой активности органов власти субъектов федерации (муниципальных образований). Такое распределение властных полномочий очень напоминает то, которое имело место в период СССР.

Тем не менее, рассматриваемая административная (нормативная) классификация в настоящее время остается актуальной, например, в вопросах зачета излишне уплаченных (взысканных) налогов. В силу п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Иными словами, излишне уплаченный федеральный налог можно зачесть в счет погашения недоимки по федеральному же налогу (или недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением специального налогового режима), но не недоимки по региональному (местному) налогу. Следует, также, учесть, что для страховых взносов в п. 1.1 ст. 78, п. 1.1 ст. 79 НК РФ установлены иные правила: излишне уплаченные (взысканные) страховые взносы могут быть зачтены только в счет страховых взносов, подлежащих зачислению в тот же ГВБФ.

Вариантом еще одной нормативной классификации (относящейся к налогам, поступающим в федеральный бюджет) является "традиционное" Приложение 1 к федеральным законам об исполнении федеральных бюджетов (например - к Федеральному закону от 31 октября 2016 г. N 377-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2015 год"). В нем налоги распределены по следующим группам: налоги на прибыль, доходы; налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации; налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами.

2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщика - прямые и косвенные налоги. По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и обозначаемых как косвенные, законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя в составе цены и уплатить в бюджет. Нормативно в НК РФ термин "косвенный налог" не закреплен, но в ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах" (утратил силу) было установлено, что данным Федеральным законом вводятся акцизы - косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции). В Постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П также разъясняется, что акциз - косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции; в Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что возникновение объекта обложения НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), отражает экономико-правовую природу НДС как налога с оборота (косвенного налога).

Кроме НДС и акциза в качестве косвенного налога традиционно рассматривается налог с продаж (в настоящее время в России не установлен). В недавнем прошлом данный налог (и его модификации) взимались на основании:

- Указа Президента СССР от 29 декабря 1990 г. N УП-1272 "О введении налога с продаж" (с 1 января 1991 г. по 31 декабря 1991 г.);

- п. 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году" (в совокупности с региональным законодательством, с 1 апреля 1994 г. по 31 декабря 1996 г.);

- подп. "д" п. 1 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в совокупности с региональным законодательством, с 3 августа 1998 г. по 31 декабря 2001 г.);

- гл. 27 НК РФ "Налог с продаж" (в совокупности с региональным законодательством, с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 г.).

Принципиальной особенностью налога с продаж является то, что он взимается только на стадии розничных продаж*(898), т.е. при реализации товара конечному потребителю. При расчете данного налога он обычно исчисляется, исходя из полной цены товара, со всеми уже начисленными иными косвенными налогами (в т.ч. с НДС и акцизом). Несколько упрощенно можно утверждать, что на первой стадии - при введении товара в оборот (производство, ввоз на таможенную территорию) взимается акциз; на последней стадии - при его розничной реализации - налог с продаж; а НДС взимается на всех стадиях. Достаточно критическое отношение к правовому регулированию данного налога выражено в ряде актов КС РФ (Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П, Определение от 14 января 2003 г. N 129-О). Тем не менее, представляется, что в современных условиях данный налог имеет в России существенный потенциал для "возрождения", поскольку КС РФ не утверждал, что данный налог в принципе неконституционен.

Соответственно, косвенный налог обычно "перекладывается" продавцом - "юридическим налогоплательщиком" (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя - "фактического налогоплательщика" (в итоге фактически несущего бремя уплаты налога). В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П были непосредственно применены термины "юридический налогоплательщик" и "фактический налогоплательщик"; в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 3332/04 отмечается, что НДС - это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что в налоговом законодательстве европейских стран различаются юридические и экономические налогоплательщики НДС*(899).

Очевидно, что многие налогоплательщики по результатам своей деятельности одновременно являются "юридическими" в отношении одних налогов и "фактическими" в отношении других. Так, в Постановлении КС РФ от 31 мая 2016 г. N 14-П признается, что особенность фискальной нагрузки на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств состоит в том, что помимо платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, они обязаны уплачивать транспортный налог (гл. 28 НК РФ), а также - фактически (в качестве покупателей товара) - такой косвенный налог, как акциз на бензин и дизельное топливо (ст. 181 и 187 НК РФ).

Ранее в рекламе некоторые отечественные операторы мобильной связи зачастую объявляли цену своих услуг без косвенного налога - НДС, но не отказывались, однако, от его получения с потребителей. Кроме того, НДС традиционно выделяется в кассовых чеках "Макдоналдса". В итоге с учетом возможности последовательного переложения налога в цепочке поставщиков (продавцов) бремя уплаты суммы налога, как правило, несет конечный покупатель - потребитель.

Как отмечают С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова, в Российской Федерации предприятия, реализующие товары (работы, услуги) населению, не выделяют в ценниках, чеках, счетах и других подобных документах сумму НДС, оплачиваемую покупателем или заказчиком в цене товара (работы, услуги) (п. 6 ст. 168 НК РФ). НДС не "маячит" в каждом счете и чеке и не раздражает население постоянным напоминанием, что при каждой покупке человек выплачивает помимо собственно стоимости товара значительную сумму налога. Избранный вариант налогообложения - политически мотивированное умиротворяющее, маскирующее решение*(900).

Само по себе условное выделение "юридических" и "фактических" налогоплательщиков косвенных налогов не означает, что фактические налогоплательщики имеют право на оспаривание положений налогового законодательства, поскольку оно, как правило, никаких обязанностей на них не возлагает и прав не предоставляет. Соответственно, фактические налогоплательщики не состоят в каких-либо правоотношениях с налоговыми органами, ничем им не обязаны, а налоговые органы ничего не могут истребовать с фактических налогоплательщиков. Обязанности, обобщенно говоря, возлагаются на продавцов, а те, не желая оставаться в убытке, перекладывают свои расходы на уплату налога на покупателей, соответственно увеличивая цену товаров (работ, услуг). Так в Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1625-О-О приводятся следующие доводы: заявители не относятся к плательщикам НДС, поскольку они являются гражданами, приобретающими товары, работы и услуги для удовлетворения своих потребностей. Следовательно, оспариваемые нормы гл. 21 НК РФ не могут рассматриваться как затрагивающие их конституционные права. Сходная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, т.е. лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного. В Решении ВАС РФ от 25 марта 2013 г. N 153/13 приведены следующие доводы: несмотря на то, что НДС фактически оплачивается покупателем, ответственным за его уплату (перечисление) в бюджет, то есть плательщиком этого налога является продавец.

Особенности положения фактического налогоплательщика в косвенных налогах (обычно являющегося и конечным потребителем) исследовались в научных работах уже достаточно давно. И.Н. Тургенев отмечал, что обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, которые налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги именуются также налогами с потребления*(901). По мнению Е.В. Порохова, в понятие "конечный потребитель" следует включать не просто тех лиц, которые употребили товар в своих личных нуждах, тем самым прекратив его существование, а всех тех, кто стал последним звеном в обороте этого товара и его сырьевых компонентов и не сумел реализовать его другим лицам уже по своей цене, или, по крайней мере, по цене не ниже той, по которой был куплен товар. Таким образом, вся масса косвенных налогов, включенных в цену товара, ложится на него*(902).

Кроме того, сам по себе вопрос переложения является достаточно условным: оно не исключается и в налогах, не являющихся косвенными. Так, Р. Рейган, Президент США, полагал, что предприниматели переносят стоимость своих услуг - а сюда входят и налоги - на цену товара, который приобретает потребитель. Только народ платит налоги, все налоги*(903). Л.И. Якобсон приводит сведения о том, что согласно одному из экономических научных взглядов налог на недвижимость подобен акцизу. Если дом сдается внаем, то владелец стремится включить сумму налога в состав арендной платы так же, как продавец обычного товара попытался бы включить в цену акциз*(904). С точки зрения П.А. Попова, Н.Р. Хачатрян, основным и естественным назначением земли всегда было и остается земледелие и скотоводство, из-за чего земельный налог всегда отражается в ценах на продукты питания*(905). Представляет интерес и позиция русского финансиста Д.Л. Львова: регалия - есть преимущественное право казны на производство таких промышленных предприятий, которые изымаются от частной промышленности и переводятся в исключительное или преимущественное пользование казны. Регалии по своему экономическому действию имеют большое сходство с косвенными налогами. На самом деле, если правительство имеет монополию фабрикации и продажи предметов и при том продает их за высшую цену, то будет то же самое, как если бы оно обложило предметы этого производства акцизом, который будут уплачивать потребители в цене этих предметов*(906).

Как справедливо полагает Р.Ф. Захарова, практически нет ни одного члена общества, так или иначе не столкнувшегося с проблемой налогообложения*(907). Соответственно, влияние налогов (независимо от их типа) на конкретного члена сообщества может быть как прямым, так и опосредованным в силу экономических связей между членами сообщества. Подобное влияние не всегда может представлять собой "классическое" переложение налогов через увеличение цены товара. Исходя из сведений, приведенных О. Ковалевой и Б. Галеевым, любой налог на компанию может быть ей перераспределен на потребителей (путем повышения цен), на работников (через уменьшение зарплат), а также на инвесторов (с помощью отказа от выплаты дивидендов)*(908). Вообще говоря, тот же подход будет иметь место не только применительно к налогам, но и по отношению к любым денежным обременениям хозяйствующего субъекта, в т.ч. к штрафам. Соответственно, организация, оштрафованная за нарушение прав потребителей, в итоге вполне может переложить штраф на других потребителей, увеличив цену своих товаров (работ, услуг), либо перераспределить штраф иным способом.

Следует также добавить и то, что налог потенциально может быть перераспределен компанией и на поставщиков (путем истребования у них снижения цен на товары (работы, услуги, сырье)). Например, Е.В. Кудряшова, приводит следующий пример: в Пруссии с целью поддержать малый и средний бизнес был установлен налог с оборота универсальных магазинов. Такие магазины, обладавшие огромной экономической силой, разослали циркуляр, где требовали от производителей товаров понижения отпускных цен на 2%. Последние были вынуждены сделать это, чтобы не потерять таких крупных заказчиков*(909). В современной России крупные торговые сети могут поступать сходным образом, хотя и опосредованно: они обычно требуют различных выплат (премий, бонусов...) от поставщиков товаров, чем, в конечном итоге, уменьшают цену приобретаемого у них товара (Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11, Определения ВС РФ от 22 июня 2016 г. N 308-КГ15-19017, от 29 июня 2016 г. N 678-ПЭК15, Определения КС РФ от 23 октября 2014 г. N 2320-О, от 21 мая 2015 г. N 1073-О-Р).

В этой связи примечательно Определение КС РФ от 29 мая 2014 г. N 1146-О: в соответствии с оспаривавшимся отраслевым законодательством в необходимую валовую выручку, учитываемую при определении размера тарифов в электроэнергетике, включается сумма налога на прибыль организаций. Суд не усмотрел нарушений в таком регулировании и не счел, что потребитель вынужден уплачивать налог на прибыль за поставщика электроэнергии. Однако вполне можно утверждать, что потребитель фактически возмещает поставщику расходы на уплату данного налога через установленный тариф.

Впрочем, не следует полагать, что, например, организация, решившая переложить возросший налог (не косвенный) на покупателей продукции, просто увеличит цену товаров (работ, услуг), исчислив необходимую дополнительную сумму средств с учетом планируемого объема продаж. В частности, следует учитывать, что увеличение цены товаров (работ, услуг) может повлечь снижение спроса и объема продаж; полученная дополнительная сумма средств сама по себе может облагаться налогами и т.д. Соответственно, вопрос о компенсации возросших налогов за счет покупателей требует более сложных расчетов и прогнозов.

В итоге, с точки зрения Е.В. Кудряшовой и С.Г. Пепеляева, классификация налогов на прямые и косвенные довольно условна. Она обладает незначительной научной ценностью, но, тем не менее, была и остается основной классификацией*(910).

Особенности косвенных налогов достаточно часто анализировались в актах высших судебных органов. Так, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановление от 3 июня 2014 г. N 17-П) разъяснено, что НДС, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы НДС, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг). При этом уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой этого налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения; что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 15613/08 отмечается, что плательщиком НДС является, за исключением определенных случаев, получатель (юридическое лицо, предприниматель) суммы налога, которая ему передается в составе платы за товар (работы, услуги) его контрагентом по совершаемым между ними операциям, признаваемым объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ). В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 разъяснено, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 и гл. 23 НК РФ. Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

Кроме того, НДС, по общему правилу, подлежит включению именно в цену товаров (работ, услуг), а не в какие-либо иные выплаты. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2002 г. N 6695/01 разъяснено, что удовлетворяя требования о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить причиненные убытки, в том числе и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Однако, определяя сумму убытков истца, суд включил в нее НДС, заложенный в цене на газ. Между тем НДС по данному делу не подлежал взысканию в пользу истца, поскольку последний его не платил.

Но, рассматривая общие вопросы взыскания убытков, необходимо учитывать и иные возможные особенности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 2852/13 изучалась ситуация взыскания с ответчика, нарушившего договорные обязательства, убытков истца, возникших в связи с очисткой цистерн. Проблема состояла в том, что истец, понесший фактические расходы и оплативший сторонним организациям услуги по очистке (включая НДС), в принципе мог впоследствии использовать вычет по НДС. Суд отметил, что наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ. При таких обстоятельствах лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения, и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента.

Следует еще раз подчеркнуть, что в действительности увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога, как это справедливо отметила Е.В. Кудряшова, - законодательно установленная возможность, т.е. право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, "вознаграждает себя за уплаченный налог" за счет покупателя*(911). Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что иногда правительственная власть сознательно вводит известные налоги и заставляет уплачивать их определенный круг лиц, будучи уверена, что налоги этой группой лиц будут перенесены на других: таковы все так называемые современные косвенные налоги, акцизы, таможенные пошлины*(912).

Применительно к косвенным налогам фактически имеет место диспозитивный метод регулирования налоговых правоотношений, несмотря на то, что в НК РФ формально установлена обязанность по увеличению цены товаров (работ, услуг) на величину НДС. Представляет интерес и более радикальный подход, предлагаемый М.В. Карасевой: правоотношение, урегулированное п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ не налоговое, а гражданско-правовое, ибо оно возникает не между налогоплательщиком и государством, а между двумя хозяйствующими субъектами: продавцом и покупателем. И в этом правоотношении покупатель перечисляет продавцу цену товара и дополнительную сумму НДС*(913).

Соответственно, если налогоплательщик по каким-либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не получает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более, это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом виде за счет собственных средств, то есть изначально косвенный налог становится прямым налогом. Кроме того, НДС по существу становится прямым налогом, например, при безвозмездной передаче товара налогоплательщиком (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В Определении КС РФ от 4 июня 2013 г. N 966-О отмечается, что фактическое бремя уплаты НДС должно ложиться на непосредственных потребителей товаров (работ, услуг). Следовательно, уплата НДС заявителем, не получившим с конечного потребителя стоимости товара (работы, услуги) с учетом суммы налога, привела бы к его уплате за счет средств, которыми общество как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению. В свою очередь, это бы ограничивало его право распоряжаться находящимся в его собственности имуществом. Вместе с тем НК РФ предусмотрен перечень операций, освобожденных от налогообложения (ст. 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате НДС, направленных в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. В таком случае цена товара (работы, услуги) для конечного потребителя снижается, а налогоплательщик относит долю "входного" НДС (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции.

Однако следует отметить, что иногда судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали то, что цена товара (работы, услуги) включает в себя налог (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"; п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда"). Так, в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 сделан вывод, что в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).

В то же время, практика применения данных разъяснений неоднозначна. Например, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 7090/10, оплата ответчиком дополнительно к цене услуг суммы НДС предусмотрена НК РФ, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Однако согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Поэтому в целях исчисления определенного данной статьей трехлетнего срока исковой давности для обращения в суд с иском о взыскании задолженности, составляющей сумму налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать сроки оплаты стоимости услуг по договорам. Исполнение обязанности по уплате НДС не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по оплате стоимости оказанных услуг по договору.

С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. N 16970/10 рассматривались требования подрядчика, проинформировавшего заказчика о том, что НДС в цене работ отсутствует, поскольку подрядчик относится к льготной категории (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако впоследствии налоговый орган обосновал то, что подрядчик данной льготой воспользовался неправомерно и обязан уплачивать НДС при реализации работ. Подрядчик истребовал дополнительную сумму НДС у заказчика через суд. ВАС РФ, со ссылкой на ст. 10 ГК РФ, указал, что заключая договоры подряда, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ. При установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 3139/12, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой этот объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. В силу ст. 12 Закона об оценочной деятельности итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Таким образом, в случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС.

Взаимосвязанной проблемой является вопрос о том, как исчислять НДС - если он не включен в цену, то, очевидно, как 18% от цены; если же включен - то из цены его необходимо выделить по ставке 18/118. Например, в документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС обычно не выделяется, как и не отмечается его отсутствие. Если продавец является налогоплательщиком НДС, то актуальна позиция, выраженная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 15613/08: согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю (физическому лицу) документах суммы налога не выделяются. Невыделение суммы НДС покупателем при реализации товара (работ, услуг) в названных случаях не влечет освобождения продавца от исполнения обязанности плательщика НДС. Кроме того, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. N 15789/08, если продавец не включал НДС в стоимость товаров, данный налог должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Иными словами, спор относительно того, как исчисляется НДС (по ставке 18%), если налогоплательщик не предъявлял его покупателю, следует разрешать так: НДС рассчитывается не как 18/118 от цены товара (работы, услуги), а как 18% от цены товара (работы, услуги), оплаченной покупателем.

Интересное разъяснение дано в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, современный подход скорректировал позиции, ранее изложенные в т.ч. в п. 8, 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" и в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" - теперь то, что цена включает в себя НДС, презюмируется в качестве общего правила.

Представляется, что неоднозначность и изменчивость данной судебной практики предопределена тем, что в отечественной науке и законодательстве включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос: должен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюджет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Если бы включение налога в цену товара (работы, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации - путем однозначного информирования налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в договоре о том, что налогоплательщик намерен "вознаградить" себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя. Указанные проблемы освещены, например, В.М. Зариповым*(914).

Наиболее разумным вариантом решения данной проблемы и устранения причин для подобных споров, как представляется, было бы прямое включение в ГК РФ общей нормы, в соответствии с которой цена, согласованная сторонами сделки, включает в себя все налоги, если только из иных условий сделки прямо и однозначно не следует иное.

Очевидно, возможна и ситуация, когда покупатель ошибочно (излишне) перечислил продавцу - налогоплательщику косвенный налог в составе цены товара (работы, услуги). При этом покупатель может истребовать данный налог с продавца. Подобный случай рассматривался в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 16318/08. Суд указал, что в данных ситуации следует учитывать правило п. 3 ст. 1103 ГК РФ, в силу которого к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством подлежат применению правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не установлено ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений. Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, суды должны были применить к спорным правоотношениям положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Следовательно, сумма НДС рассчитана продавцом и уплачена покупателем по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату. Данная позиция конкретизирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9657/10: заблуждение налогоплательщика относительно порядка применения соответствующих норм НК РФ не может служить основанием для изменения порядка исчисления срока исковой давности. Общество должно было узнать об излишней оплате полученных услуг не позднее дня оплаты выставленных ему счетов-фактур с указанием необоснованной ставки по НДС - 18%. Следовательно, неосновательное обогащение возникает с момента оплаты по соответствующим счетам-фактурам.

Сходный подход имеет место в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 72 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы": исполнитель коммунальных услуг, уплативший ресурсоснабжающей организации сумму НДС сверх тарифа, размер которого утвержден с учетом НДС, вправе требовать возврата этой суммы как неосновательно приобретенной ресурсоснабжающей организацией (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). Иными словами, нельзя получить от покупателя - исполнителя коммунальных услуг "НДС на НДС". Достаточно концентрированное разъяснение содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 6889/11: если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

Также возможна ситуация возврата покупателем продавцу бракованной продукции, ранее приобретенной с НДС. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 3474/09 разъяснено, что оплатив стоимость продукции, покупатель приобрел ее у поставщика с учетом НДС, поэтому при возврате бракованной продукции вправе требовать возмещения всей суммы денежных затрат с учетом соответствующей суммы названного налога. В свою очередь, поставщик вправе в силу п. 5 ст. 171 НК РФ произвести перерасчет с бюджетом.

Приведенные примеры судебных актов позволяют утверждать, что для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога - за счет средств фактического налогоплательщика при использовании возможности переложения, либо за счет средств юридического налогоплательщика. При этом, как уже отмечалось, институт косвенного налогообложения в определенной степени имеет сходство с институтом уплаты налога через налогового агента. В первом случае юридический налогоплательщик в составе цены получает косвенный налог с покупателя и перечисляет его в бюджет; во втором случае налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику, и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из денежного потока некоторую сумму, и перечислить ее в бюджет.

Из идеи о том, что косвенный налог может быть переложен налогоплательщиком на покупателя, потенциально можно сделать вывод, что косвенный налог при использовании механизма переложения вообще не влечет для налогоплательщика отрицательных последствий. Подобный подход был озвучен в ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 1 февраля 2002 г. N 4503/01, от 1 февраля 2002 г. N 10131/00). По мнению Суда, фактическими плательщиками налога с продаж являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие определенному налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога. Однако данный подход не был поддержан КС РФ. В Постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П разъяснено, что ухудшение условий может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

Представляет интерес позиция Е.В. Кудряшовой о том, что однажды вводя акциз, государство раз и навсегда поднимает цену товара. Политически для правительства введение акциза - это путь "без обратного билета". Всякий косвенный налог, и акциз в первую очередь, вызывают инфляционный эффект. Стоит только пообещать ввести акциз, как цены начинают ползти вверх и никогда не возвращаются к прежнему уровню после его отмены*(915).

В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные - НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные - налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщик совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин "поимущественные налоги".

По В.И. Далю прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный - не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак*(916). Также весьма интересна позиция известного немецкого экономиста К. Маркса: косвенные налоги повышают цены на товары, так как торговцы прибавляют к этим ценам не только сумму косвенных налогов, но и процент и прибыль на капитал, авансированный на их уплату; потому, что косвенные налоги скрывают от каждого отдельного лица сумму, которую оно платит государству, тогда как прямой налог ничем не замаскирован, взимается открыто и не вводит в заблуждение даже самого темного человека. Прямые налоги, следовательно, побуждают каждого контролировать правительство, тогда как косвенные налоги подавляют всякое стремление к самоуправлению*(917).

Подразделение налогов на прямые и косвенные, в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом Определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П: налог с продаж не подлежал уплате, а потому не возникали основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98: фактически плательщиками НДС являлись покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат. Кроме того, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. N 1248/98 и от 10 августа 1999 г. N 22/99, принятых по сходному вопросу, выражено сомнение в том, что у налогоплательщика вообще возникли убытки при использовании им механизма переложения.

Сходное разъяснение содержится и в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного НДС, судам следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права. Поэтому в случае, если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю. Необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.

Увязка вопроса о возможности возврата необоснованно введенного налога с вопросом о том, возникли ли у налогоплательщика убытки (и, соответственно, доказал ли он факт наличия у него убытков при их неочевидности в случае переложения налога) имела место и в иных случаях (Постановления Президиума ВАС РФ от 7 апреля 1998 г. N 7630/97, от 16 июня 1998 г. NN 1441/98, 1442/98, 1443/98, от 13 октября 1998 г. NN 5007/98, 5016/98).

К сожалению, указанные правовые позиции высших судебных органов по факту означают возможность неосновательного обогащения государства. Примечательно и то, что с одной стороны, ошибочно полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, но с другой стороны, в Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О утверждается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов.

Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение некоторых косвенных налогов из бюджета. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л.Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были "переложены" (passing on) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара*(918).

Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без каких-либо особенностей, поскольку данный налог он в общем случае уплачивать не обязан.

Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета большинства начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т.ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также сумм торгового сбора.

Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Иными словами, начисленный налог и уплаченный налог - разные правовые явления: налог может быть начислен (продекларирован), но не уплачен (как, впрочем, и уплачен, но не продекларирован). Соответственно, по общему правилу, начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако, в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически ставший прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Кроме того, по той же логике полученные налогоплательщиком с покупателя в составе цены косвенные налоги не учитываются и в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В силу подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 3946/06 разъяснено, что из смысла положений гл. 25 НК РФ следует, что при исчислении прибыли, НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" (действует на территории Российской Федерации в соответствии с Приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н) разъяснено (п. 8), что выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией в ее пользу. Суммы, полученные от имени третьих лиц, такие как: налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми организацией экономическими выгодами и не ведут к увеличению собственного капитала. Поэтому они исключаются из выручки.

Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального конституционного суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов*(919). Исходя из данной позиции, учет финансовой платежеспособности юридических налогоплательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых налогов. Еще более радикально высказывается С.В. Запольский: налоговое право сформировалось "под сенью" прямого налогообложения; прямые налоги формировали не только философию, но и даже психологические установки общества и налогоплательщиков. Как законодательство, так и правовая доктрина воспринимают налог, как прямой налог*(920).