Последние два года в Российской Федерации проходят в интенсивном обсуждении правил налоговой деофшоризации. В 2014 г. обсуждение законопроекта о контролируемых иностранных компаниях и принятие соответствующих дополнений к Налоговому кодексу РФ (далее - НК РФ) привело к широкой дискуссии о фактическом праве на доход (далее - ФПД) - понятии, которое содержится в международных договорах об избежании двойного налогообложения (далее - МНД) в качестве обязательного атрибута для применении некоторых их положений. Настоящая статья ставит своей целью выявление концептуальных проблем понимания и применения понятия ФПД в России на фоне роста интереса к данному понятию в последние годы.

Налоговые соглашения. История развития и исследования ФПД в отечественном налоговом праве начинается совсем не в 2014 г. Первое упоминание о ФПД в налоговых соглашениях СССР можно найти в тексте МНД с Испанией, подписанном в 1985 г., т.е. данный термин применяется в стране уже не менее 30 лет. Этот подход нашел отражение и в тексте Типового соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества <1>, и в аналогичном Типовом соглашении СНГ <2>. Традиционное место для ФПД - статьи МНД о дивидендах, процентах и роялти. Можно заметить, что данный термин в отечественных соглашениях встречается в различных текстовых вариантах. В ряде МНД можно не найти упоминания о МНД на некоторых "традиционных" местах (например, в МНД с Кипром или с Люксембургом). Можно встретить МНД, где в английском варианте налогового соглашения эквивалент МНД (beneficial owner of income) содержится, а в русском тексте этого же соглашения - отсутствует <3>. На наш взгляд, такое состояние дел с применением ФПД в отечественных МНД свидетельствует о том, что существовала определенная инерция, которая обусловливала использование данного термина, что, в свою очередь, может объясняться определенной приверженностью России следовать положениям Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по избежанию двойного налогообложения <4>. В то же время данное понятие в стране не было особенно востребовано на практике, что объясняет непоследовательность терминологии и неиспользование терминов в текстах некоторых налоговых соглашений.

Что же происходило с определением содержания ФПД на уровне МНД? Определения ФПД в тексте МНД традиционно не содержатся. Можно встретить положения, которые пытаются внести ясность в данный термин (например, МНД с Турцией) <1>, но они не являются полноценными определениями термина. В результате отсутствия определения термина в МНД, согласно правилам, содержащимся в п. 2 ст. 3 налогового договора, необходимо обращаться к законодательству (или налоговому законодательству) страны, в которой применяется МНД, если иное не следует из контекста МНД.

Налоговые законы. Российское законодательство о налогах не использовало понятия ФПД вплоть до 2015 г. В 2002 г. при рассмотрении поправок в гл. 25 НК РФ была предпринята попытка добавить в текст Кодекса правило о том, что льготы по налоговым соглашениям применяются только в случае наличия у иностранного лица ФПД, но эта идея не была реализована в окончательном тексте изменений в НК РФ.

Иные (т.е. неналоговые) российские законы также не использовали данный термин. Соответственно, обращение к национальному законодательству в поисках содержания понятия ФПД, несмотря на привлекательную простоту данного подхода, не обеспечивало результата.

Широкий интерес к ФПД пробудился в 2009 г., когда в прессе появилась информация о законопроекте по внесению в текст НК РФ правил о ФПД <1>. Этот эпизод имел серьезный резонанс со стороны налоговых агентов и налогоплательщиков, но в итоге данный законопроект даже не достиг Государственной Думы.

Позиция регуляторов. Фискальные органы не игнорировали наличие ФПД. Это подтверждается тем, что именно с подачи налоговиков соответствующий термин использовался в МНД, а также многочисленными документами, в которых говорилось о том, что условие о ФПД должно соблюдаться, в том числе и некоторыми документами, регулирующими процедуру применения МНД. В 2003 г. Министерство по налогам и сборам РФ (МНС России) издало Методические рекомендации по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Рекомендации) <1>, в которых вопрос о применении фактического права на получение дохода был рассмотрен применительно к нескольким видам доходов. Появление Рекомендаций свидетельствовало о процессе формирования определенной концепции по пониманию ФПД в МНС России и о незавершенности данного процесса. К сожалению, подходы, разработанные налоговыми органами в Рекомендациях, не получили дальнейшего развития, а сами Рекомендации после почти 10-летнего применения были отменены по формальным основаниям без появления какого-либо равноценного документа по комплексному толкованию МНД. Но фискальные органы были активны в выражении своей позиции по ряду отдельных случаев применения ФПД.

Впервые обострение практического интереса к тому, как положения о ФПД должны применяться на практике, наблюдалось в конце 1990-х гг., когда выпускались первые российские еврооблигации и появилась необходимость сформулировать в проспектах выпусков соответствующих бумаг позицию по порядку применения налоговых соглашений. В результате появилось несколько документов российских фискальных органов по вопросу ФПД <1>. Содержательно данные документы с точки зрения понимания содержания ФПД выглядят весьма неоднозначно, но мы бы хотели обратить внимание на то, что уже почти 20 лет назад тематика ФПД была понятна представителям бизнеса и фискальных органов.

В конце 2011 г. Минфин России подготовил ответ на запрос ФНС России по порядку применения ФПД, который, став доступным сразу после новогодних праздников, просто парализовал российские компании, собиравшиеся выпускать в то время еврооблигации. Кризис оказался продолжительным и стал серьезным испытанием как для отечественного налогового права, так и для отношений власти и крупного бизнеса. Этот этап был предварительно завершен внесением дополнений в НК РФ в июле 2013 г., которые временно (а с 2014 г. - окончательно) сохранили налоговую нейтральность для обложения еврооблигаций. При этом законодатель решил устранить налогообложение для еврооблигаций без применения МНД, а значит, и ФПД оказалось невостребованным. Но стало очевидно, что усиление интереса фискальных органов к применению ФПД в более широком плане является делом времени.

Научные исследования. Первая статья, посвященная проблемам ФПД в российских налоговых соглашениях, была опубликована более 10 лет назад <1>, вскоре появилась еще одна статья <2>, и они долгие годы оставались единственными по этой теме. Развития дискуссии по этому вопросу практически не было до 2014 г., когда при разработке законопроекта о контролируемых иностранных компаниях в нем появились положения о ФПД. На сегодняшний день в отечественной теории налогового права можно выделить интересные позиции по ФПД Б.Я. Брука <3> и И.А. Хавановой <4>.

Беглый взгляд на историю развития ФПД в России приводит к удивительному выводу. Правовой институт, который отражен в тексте всех действующих налоговых соглашений, десятилетиями оставался вне широкого интереса теоретиков и практиков налогообложения и налогового права, несмотря на интенсивное применение налоговых соглашений. Сложнее всего приходится судьям, которые и так не часто сталкиваются с применением налоговых соглашений, а уделять время тонкостям таких соглашений объективно не готовы. Между тем необходимо отметить, что, во-первых, любой анализ применения правил налоговых соглашений необходимо проводить после анализа российских правил налогообложения, а во-вторых, любое обращение к позициям Организации экономического сотрудничества и развития необходимо делать с учетом проведения оценки правового статуса ее документов (для России) и динамики его развития <1>.

Отсутствие концепции ФПД для национального налогового права и МНД приводит к непоследовательному законодательному регулированию и несовершенной практике его применения. Правила НК РФ в ряде случаев применяются механически. Например, дивиденд выплачивается российским эмитентом собственнику акции, а этот собственник по договору РЕПО перечисляет полученный дивиденд собственнику дивиденда - иностранной компании. При этом ставка налога, примененная эмитентом, может не соответствовать ставке, применяемой к иностранной компании, которая получает дивиденд (ставка может быть как выше, так и ниже). Позиция Минфина России в данном случае такова: никаких перерасчетов делать не надо, так как это не предусмотрено законодательством <1>.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

- включение понятия фактического получателя дохода в тексты отечественных налоговых соглашений на протяжении длительного времени не сопровождалось развитием понимания данного термина в отечественном налоговом праве;

- для уяснения понятия фактического права на доход необходимо серьезное развитие в части доктринального понимания данного термина;

- отсутствие такого доктринального понимания термина "фактическое право на доход" приводит к проблемам формулирования положений НК РФ о фактическом праве на доход и практике его применения;

- развитие соответствующей доктрины фактического права на доходы должно основываться на анализе как национального налогового законодательства, так и налоговых соглашений, в которых соответствующая доктрина может получить самостоятельное содержание.