Принцип экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) за последние годы не раз удостаивался вниманием со стороны отечественных исследователей, каждый из которых сумел предложить свой взгляд на содержание данного принципа. В рамках настоящего исследования мы попытаемся установить значение этого принципа при исчислении земельного налога, налога на имущество организаций, а также налога на имущество физических лиц в части, в которой налоговой базой указанных налогов выступает кадастровая стоимость объектов недвижимости.

Поскольку нельзя сказать, что одно из предложенных исследователями пониманий принципа экономического основания налога стало общепринятым, следует начать с обзора существующих взглядов.

Первое, что обращает на себя внимание - это различие используемой терминологии. Согласно буквальному прочтению п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Вслед за законодательной формулировкой ряд исследователей говорит о наличии принципа экономического основания[1] или экономической основанности налога[2]. Другие предпочитают говорить о принципе экономической обоснованности налогообложения[3] или налога[4]. Третьи используют в качестве синонимов принцип экономического основания налогов и принцип экономической обоснованности налога[5]. Четвертые выдвигают позицию, что принцип экономического основания налога - часть более общего принципа экономической обоснованности налогов[6].

На протяжении долгого времени суды также не отличались единообразием используемой терминологии. Согласно позиции Верховного Суда РФ, выраженной в 2004 году, «налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования»[7]. Конституционный Суд РФ говорил о наличии требования экономического обоснования применительно к дифференциации ставок земельного налога[8] или установлению тарифа страховых взносов[9]. Позднее указал на вытекающее из Конституции РФ общее требование экономической обоснованности

налогообложения[10] и подчеркнул, что согласно НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование[11]. Последнее время в правоприменительной практике все чаще применяется принцип «экономической обоснованности налогообложения»[12].

Попытаемся же разобраться с тем, что скрывается за разнообразием используемых терминов. Далее, говоря о принципе, установленном п. 3 ст. 3 НК РФ, мы будем называть его принципом экономической обоснованности налогообложения, однако воспроизводя позицию того или иного исследователя, использующего иную терминологию, будем опираться на нее, по крайней мере, там, где это допускает контекст.

К первой группе относятся подходы, полностью или частично отождествляющие содержание принципа экономической обоснованности налогообложения с содержанием иных принципов.

Так, Ю.А. Крохина видит одним из аспектов требования экономической обоснованности налогов то, что «установление налогов не может быть произвольным, то есть налоги не должны препятствовать реализации гражданами своих конституционных прав»[13]. Таким образом, происходит взаимопроникновение с принципами недопустимости произвольных налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ) и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).

По мнению А.М. Лесовой содержание принципа экономического основания налога полностью охватывается принципами учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, а также недопустимости произвольного налогообложения, поэтому первый принцип можно было бы исключить из НК РФ[14]. Данный подход представляется интересным в той мере, в которой он отражает взаимосвязанность и неопределенность содержания упомянутых принципов налогового законодательства. В текущих условиях в равной степени обоснованным будет выглядеть и утверждение о том, что содержание принципа недопустимости произвольных налогов поглощается принципом экономической обоснованности налогообложения и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Тем не менее многие исследователи называют учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога одной из составляющих принципа экономической обоснованности налогообложения[15], объясняя это тем, что «элементы введенного налога тесным образом [коррелируют] с экономическими характеристиками налогоплательщика»[16], или же тем, что «налоговая база должна быть соразмерна реальному экономическому результату, достигнутому налогоплательщиком»[17]. С этим выводом следует согласиться, сделав определенную оговорку.

Статья 3 Налогового кодекса РФ устанавливает систему принципов налогового законодательства, которые существуют во взаимосвязи друг с другом. Содержание каждого из этих принципов невозможно полностью разграничить с содержанием прочих. Они взаимодополняют и взаимообусловливают друг друга, как элементы любой системы, что можно продемонстрировать, выстроив их в логическую цепочку. Недопустимость произвольных налогов проявляется, в том числе, в запрете на установление налогов, носящих дискриминационный характер, его соблюдение, в свою очередь, обеспечивает равенство налогообложения, достижение которого «требует учета фактической способности к уплате налога»[18], служащей проявлением принципа экономической обоснованности налогообложения, в свою очередь являющегося элементом требования недопустимости произвольных налогов. Такая цепочка является лишь примером, демонстрирующим взаимосвязанность принципов, ее элементы могут быть выстроены и в ином порядке.

Поэтому не случайно, признавая незаконным решение налоговой инспекции о доначислении ЕНВД, в соответствии с которым вмененный доход более чем в 18 раз превышал размер фактического дохода налогоплательщика, ВАС РФ основывался на применении сразу нескольких принципов: учета фактической способность налогоплательщика к уплате налога, экономической обоснованности налогообложения, недопустимости произвольных налогов и налогов

препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав[19]. Проявление каждого из этих принципов можно обнаружить в обстоятельствах рассмотренного судебного дела.

Принципы экономической обоснованности налогообложения и учета фактической способности к уплате налога, безусловно, связаны друг с другом, поскольку в широком смысле «вопрос об экономическом основании налога - это вопрос об источнике для его уплаты»[20]. Иными словами, требование экономической обоснованности налогообложения соблюдается лишь там, где налогоплательщик имеет фактическую возможность уплатить налог, но этим его содержание не исчерпывается. Равно как и принцип фактической способности к уплате налога не охватывается требованием экономической обоснованности налогообложения.

Принцип учета фактической способности к уплате налога на базовом уровне более понятен, нежели абстрактная экономическая обоснованность

налогообложения. Потому при определении содержания последней, этот принцип приходит на помощь, он оттеняет ту грань экономической обоснованности налогообложения, которая с ним связана и содержание которой более доступно. Однако, увидев эту грань, мы не можем позволить себе остановиться и должны двигаться дальше в исследовании экономической обоснованности

налогообложения.

В следующую группу могут быть отнесены взгляды исследователей, полагающих, что принцип экономической обоснованности налогообложения предполагает требование соразмерности ограничения экономических интересов налогоплательщика конституционно значимым целям взимания налога[21].

Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, поэтому на налоговое законодательство распространяется положение ч. 3 ст. 55 конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т.е. пропорционально, соразмерно им. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным[22]. На этом основании Конституционный Суд РФ выделяет принцип соразмерности налогообложения, применяемый наряду с такими основополагающими принципами как равенство налогоплательщиков и всеобщность налогообложения[23]. Может ли быть признано экономически обоснованным то налогообложение, при котором не соблюдается принцип соразмерности? Очевидно, что нет.

В этом аспекте налогообложение является экономически обоснованным там, где достигается справедливый баланс между целями установления налога и степенью ограничения права собственности налогоплательщиков[24].

Целью установления налогов, в первую очередь, служит финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ), иными словами - обеспечение потребности государства в деньгах. В этой части должно выполняться общее требование разумной достаточности средств для удовлетворения государственных и общественных потребностей[25]. Хотя, по мнению исследователей, сам по себе бюджетный дефицит, то есть отсутствие финансовых средств у государства, еще не составляет необходимое «экономическое основание» для взимания налогов[26]. Такой подход является обоснованным, но только до определенного предела, когда бюджетный дефицит угрожает реализации гарантированных прав и свобод человека и гражданина. Тогда необходимость обеспечения указанных прав и свобод, неразрывно связанная с бюджетным дефицитом, становится основанием для повышения или введения новых налогов. Примером тому может служить сложная экономическая ситуация, в связи с которой правительство Греции в 2015 году было вынуждено повысить налоги.

Также в аспекте достижения экономической цели установления налогов должна учитываться эффективность налога с точки зрения его окупаемости, то есть суммы, собираемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его администрирование[27]. Эффективность налога отражает степень достижения цели его введения. Если затраты на администрирование налога сравнимы с объемом собираемых налогов, то цель пополнения государственной казны не достигается, а потому налогообложение не может быть признано соразмерным и экономически обоснованным. Такая ситуация является поводом к принятию реформационных мер по повышению эффективности налога либо к отказу от выбранной модели налогообложения.

Однако целью установления налогов может быть не только пополнение казны, но и реализация регулятивной функции налогообложения, состоящей в направленном изменении или напротив - сохранении каких-либо общественных отношений за счет воздействия на поведение налогоплательщиков. В этом случае самоокупаемость уже не будет служить непременным атрибутом налога[28].

Эффективность налога будет определяться в зависимости от направленности и уровня регулятивного воздействия. Если регулятивное воздействие достаточно проявлено и его направление соответствует искомому, то налог может считаться эффективным. В противном случае цель установления налога не достигается, а потому налогообложение не может считаться экономически обоснованным[29].

Что касается другой чаши весов, то на ней покоится степень ограничения права собственности, проявляемая в объеме налогового бремени, которое должно быть посильно для налогоплательщиков. Иными словами, соответствие налогового бремени возможности среднестатистического налогоплательщика реализовать основные права и свободы выступает критерием соразмерности налогообложения[30]. Принцип соразмерности диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы[31]. В данном аспекте принцип соразмерности тесно связан с принципом учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Поэтому при определении соразмерности важное значение, в частности, имеют: степень обременительности налога для среднестатистического налогоплательщика и разорительности - для экономически слабого налогоплательщика, соотношение ставок налога и реальной ценности облагаемой базы, которое не провоцировало бы плательщика отказываться от связанных облагаемой базой материальных и иных благ или уходить в теневой бизнес[32], соблюдение требования обложения только чистых доходов налогоплательщика (принцип нетто)[33] и т.д.

Сказанное позволяет заключить, что при всей своей справедливости и этот взгляд на содержание принципа экономической обоснованности налогообложения обращен лишь на ту его грань, которая видна в свете действия иного принципа - принципа соразмерности. Поэтому следует согласиться с этим взглядом, но не останавливаться на нем, а продолжить наше исследование. Заметим, что, хотя в актах Конституционного Суда РФ можно встретить указание на принцип экономической обоснованности налогообложения, по большей части он применяет конституционный принцип соразмерности, рассматривая его в качестве более широкого по содержанию. Примеры тому мы увидим в дальнейшем.

Третья группа объединяет собой те подходы, в рамах которых предпринимается попытка отыскать содержание принципа экономической обоснованности налогообложения в самих экономических отношениях, лежащих в основе налоговых правоотношений. Отправной точкой в рассуждениях служит то, что «экономическая система должна быть единственным объектом налогообложения и только действия в сфере экономики могут быть обложены налогами»[34]. «Наличие экономического основания характеризует налоговые отношения как экономико-правовые, в которых экономические и правовые элементы переплетены и взаимосвязаны»[35].

Следовательно, налогообложение, будучи надстройкой, испытывает на себе постоянное влияние своей экономической основы. Она задает условия выстраивания системы налогов для законодателя, служит опорой в толковании налоговых норм для правоприменителя и в целом играет важнейшее значение. Хотя с данным выводом, безусловно, следует согласиться, он нисколько не приближает нас к пониманию конкретного правового содержания принципа экономической обоснованности налогообложения.

Попытка найти это содержание в самих экономических отношениях неизменно связана с той трудностью, что «подобные изыскания замыкаются в кольце обратных отсылок понятий и терминов»[36]. Поэтому предлагаемые авторами подходы по большей части являются, хотя и обоснованными, но чрезвычайно широкими по своему смыслу. Так, по мнению С.В. Савсериса, «принцип экономического основания налога может пониматься шире - как необходимость соблюдения экономической или бизнес-логики в правоприменительной практике»[37]. И.А. Хаванова считает, что экономическое основание налога предопределяет требование к законодателю «обеспечить соблюдение экономической логики не только в поэлементной конструкции налога, но и в построении системы налогов и сборов в целом»[38]. Согласно позиции М.В. Каменкова «сущность принципа экономической основанности проявляется в необходимости принимать и толковать законы, учитывая экономическую логику и реальные экономические условия государства и общества»[39].

В данном аспекте принцип экономической обоснованности налогообложения следует рассматривать как нормативную основу для применения экономического анализа в налоговом праве[40]. А содержание данного принципа оказывается столь же широко, сколь широко содержание доктрины экономического анализа права в преломлении к налоговой отрасли.

Тем не менее, оставаясь в плоскости экономических отношений, можно попытаться выделить и более узкое содержание рассматриваемого принципа. Для этого следует обратить внимание на само экономическое основание налога. «С экономической точки зрения существует только два источника, из которых государство может черпать налоговые средства: результат хозяйственного процесса (прибыль, доход) и наличное имущество налогоплательщика»[41]. Поэтому «налогом могут облагаться только экономические блага - результаты

деятельности»[42]. «Именно наличие в распоряжении

налогоплательщика определенного блага, обладающего в глазах других участников гражданского оборота известной потенциальной или конкретной (получившей конкретизацию в условиях заключенного соглашения) экономической ценностью, служит обязательной предпосылкой для возложения налоговой обязанности»[43]. С таким пониманием экономического основания налога соглашаются и иные исследователи[44].

Таким образом, содержание принципа экономической обоснованности налогообложения следует искать в том, что основанием налога выступает экономический результат. Несмотря на то или, возможно, благодаря тому, что сам по себе этот тезис недалеко отошел от буквальных формулировок п. 3 ст. 3 НК РФ, именно он дает необходимую основу для обнаружения конкретного содержания рассматриваемого принципа. Чтобы установить, в чем же проявляется это содержание в плоскости экономического результата как основания налога проанализируем практику применения этого принципа судами.

Верховным Судом РФ (далее - ВС РФ) был рассмотрен спор об обложении транспортным налогом воздушного судна, попавшего в авиационное происшествие, в результате которого оно было полностью уничтожено. До завершения расследования уголовного дела по факту данного происшествия обломки судна (лом) находились на ответственном хранении, в результате чего собственник был лишен возможности по совершению действий, связанных с их утилизацией и снятием судна с государственной регистрации. Основываясь лишь на факте государственной регистрации, налоговый орган доначислил собственнику транспортный налог.

В соответствии с позицией ВС РФ факт уничтожения судна в условиях невозможности снятия его с государственной регистрации свидетельствует об отсутствии характеристик, соответствующих объекту налогообложения транспортным налогом в силу положений ст.ст. 38 и 358 НК РФ, и отсутствии экономического основания у начисленного налога[45].

Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения по транспортному налогу выступают транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке. Поэтому «возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основано на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы»[46], что обусловлено целями упрощения налогового администрирования и недопущения злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. В целом законодательное регулирование выстроено таким образом, чтобы при уничтожении, пропаже или утилизации транспортного средства, налогоплательщик имел возможность снять его с учета, тем самым исключив и объект налогообложения. Таким образом достигается баланс между обозначенными целями и принципом экономической обоснованности налогообложения. Однако если по объективным причинам, вызванным особыми обстоятельствами или действующим регулированием, налогоплательщик лишен такой возможности, указанный баланс нарушается. Налогоплательщик более не может своими силами обеспечить соответствие между экономическим основанием и его правовой квалификацией в целях налогообложения. В результате транспортный налог теряет свое экономическое основание и не может быть начислен налогоплательщику.

Приведенное дело позволяет сформулировать первый элемент содержания принципа экономической обоснованности налогообложения - поскольку экономическим основанием налога выступает экономический результат, нельзя взимать налог там, где этот результат отсутствует. Следствием, в частности, выступает запрет на установление налогов, в основании которых принципиально не лежит никакого экономического результата. Примером может служить налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан советского периода[47].

В одном из своих постановлений Конституционный Суд РФ (далее - КС РФ) рассмотрел проблему двойного начисления НДС в случае оплаты поставленного товара за счет механизмов страхования. В силу норм п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 и п. 1 ст. 174 НК РФ у налогоплательщика, реализующего товары, с момента их отгрузки возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС, рассчитываемую исходя из стоимости этих товаров, если поставка товара не была оплачена заранее. В то же время согласно п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включается и сумма страховой выплаты, полученной налогоплательщиком - поставщиком товаров по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров.

В соответствии с позицией КС РФ взимание налога с указанной суммы страховой выплаты, «притом что им (налогоплательщиком - прим. В.А. Савиных) уже включена в налоговую базу стоимость реализованных товаров, не имеет под собой экономического основания. Более того, вопреки конституционным требованиям оно фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров»[48].

«Нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения не должно приводить к двойному налогообложению одного и того же экономического объекта, поскольку это нарушило бы принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения»[49].

Таким образом, повторное включение в налоговую базу по НДС стоимости товара, но уже в форме страховой выплаты, производится в отсутствие второго экономического результата и потому нарушает принцип экономической обоснованности налогообложения.

ФАС Московского округа рассмотрел спор о доначислении организации налога на прибыль. «Как установлено судебными инстанциями, заявитель в момент реализации в полном объеме включил стоимость товаров в состав доходов, исчислив и уплатив в бюджет налог на прибыль с «отгруженных» товаров... При этом, инспекцией доначислен налог на прибыль еще и в момент поступления денежных средств на его расчетный счет.

Таким образом, одни и те же денежные средства облагаются налогом на прибыль дважды, что не основано на положениях п. 3 ст. 3 НК РФ».

И здесь мы видим пример повторного начисления налога в отсутствие еще одного экономического результата, служащего его основанием.

С учетом сказанного можно выделить второй элемент содержания принципа экономической обоснованности налогообложения - поскольку экономическим основанием налога выступает экономический результат, в отсутствие другого экономического результата нет основания для повторного обложения налогом[50]. Кроме того, приведенные решения судов позволяют еще раз убедиться в том, что принцип экономической обоснованности налогообложения может служить как инструментом в толковании действующих норм налогового законодательства, так и основой для проверки их конституционности, и в этом смысле выступать требованием к законодателю.

ВАС РФ рассмотрел спор о квалификации ремонтных работ, произведенных арендаторами до регистрации права собственности на арендуемый объект, в качестве капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендаторами. В соответствии пп. 32 п. 1 ст. 251 данные вложения не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговая инспекция настаивала на том, что произведенные улучшения следует квалифицировать как безвозмездно полученные результаты работ и относить к внереализационным доходам (п. 8 ст. 250 НК РФ), поскольку работы произведены до ввода в эксплуатацию и регистрации права собственности на объект, в связи с чем между сторонами отсутствуют арендные правоотношения.

Однако ВАС РФ посчитал, что договор аренды, заключенный сторонами до ввода объекта в эксплуатацию, является договором аренды будущей вещи, «передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям Градостроительного кодекса Российской Федерации»[51].

«При ином подходе, основанном на определении различных налоговых последствий выполнения отделочных работ в предоставленных в возмездное пользование помещениях в зависимости от того, выполняются данные работы до или после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект недвижимости, будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия»[52].

Таким образом, налогообложение строится на том, какой экономический результат облагается налогом. Поскольку независимо от того, производятся ли отделочные работы в рамках действующего договора аренды, или же в рамках договора аренды будущей вещи, экономический результат, состоящий в улучшениях имущества налогоплательщика силами временного владельца и пользователя данного имущества, остается единым, едиными должны быть и правила обложения его налогом.

Как подчеркивает КС РФ, «в налогообложении равенство понимается, прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения и означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя»[53].

Приведем краткие выдержки из иных судебных решений, иллюстрирующие применение данного подхода.

«Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса»[54].

Лица, привлекающие одинаковое рублевое финансирование, не могут быть подвержены разной налоговой нагрузке только потому, что документация по привлечению рублевого долга оформлена как производный финансовый инструмент (срочная сделка) или как заем. «Иной подход приводит к ситуации отсутствия экономического основания у налогов (требование пункта 3 статьи 3 НК РФ), так как создает неравное экономическое бремя для налогоплательщиков в зависимости от юридического оформления одних и тех же правоотношений»[55].

«Такое толкование п. 20 ПБУ 6/01, которое предполагает возможность установления срока полезного использования равному сроку действия договора по имуществу, являющемуся предметом договора лизинга, лишь при условии, что такое имущество отражено на балансе лизингодателя, не только является расширительным, поскольку прямо не вытекает из положений указанной нормы, но и противоречит принципу экономической обоснованности налогов».

Обобщая приведенные примеры, можно выделить третий элемент содержания принципа экономической обоснованности налогообложения - поскольку экономическим основанием налога выступает экономический результат, одинаковые экономические результаты влекут одинаковые налоговые последствия.

Во всех перечисленных случаях принцип экономической обоснованности налогообложения находится в тесной взаимосвязи с другими принципами. В особенности хорошо это видно на примере последнего элемента, где принцип равенства играет значительную роль, что было подчеркнуто КС РФ. Однако не следует полагать, что содержание рассматриваемого принципа поглощается принципом равенства, соразмерности, справедливости или недопустимости двойного налогообложения. Как уже отмечалось ранее, данные принципы взаимодействуют и дополняют друг друга, сохраняя свое собственное содержание. Мы ищем равенство в налогообложении экономических результатов именно в силу действия принципа экономической обоснованности налогообложения. Соединяясь, названные принципы высвечивают новые аспекты друг друга. В этом смысле принцип экономической обоснованности налогообложения служит основой для проникновения прочих принципов в область экономического основания налогов. Обогащая их экономическим содержанием, он, тем не менее, продолжает оставаться самостоятельным принципом налогового законодательства

Следует подчеркнуть, что перечисленными тремя элементами, безусловно, не исчерпывается специфическое содержание принципа экономической обоснованности налогообложения. Так, например, суды учитывают экономический результат, лежащий в основании налога, при расчете налоговой базы по НДПИ[56] и прочим налогам[57].

Более того, мы твердо уверены, что описать содержание этого, а равно и любого другого принципа, исчерпывающим образом невозможно, поскольку, будучи основным началом налогового законодательства, он пронизывает всю систему норм налогового права и может найти свое проявление в применении любой из них. В этом параграфе мы попытались найти вектор поиска специфического содержания принципа экономической обоснованности налогообложения (экономический результат как основание налога) и показать несколько примеров следования данному вектору, не претендуя на то, что прошли этот путь до конца.

Подводя итог, можно заключить, что каждый из приведенных нами взглядов на содержание принципа экономической обоснованности налогообложения является в той или иной степени правильным. Взаимосвязь всех принципов налогового законодательства позволяет увидеть следы рассматриваемого принципа и в требовании учета фактической способности к уплате налога, и в принципах равенства и соразмерности, и большинстве других принципов. Однако не следует низводить его значение до составляющей одного или нескольких из этих принципов. В сфере взаимодействия принципов содержание принципа экономической обоснованности налогообложения нужно искать в том, что он преломляет действие прочих принципов, переводя их в экономическую плоскость.

В условиях значительной разнородности взглядов исследователей мы видели свою задачу в вычленении руководящего начала, ориентира, который позволил бы понять, как проявляется принцип экономической обоснованности налогообложения в применении норм налогового законодательства и во взаимодействии с другими принципами. На роль такого ориентира мы выдвинули тезис, согласно которому основанием налога является экономический результат. На основании него удалось выявить три элемента содержания принципа экономической обоснованности налогообложения:

Одинаковые экономические результаты влекут одинаковые налоговые последствия.

В отсутствие второго экономического результата нет основания для повторного обложения налогом.

Нельзя взимать налог там, где отсутствует экономический результат.

Анализ прочих проявлений принципа экономической обоснованности

налогообложения составляет задачу для будущих работ, и выражаем надежду, что предложенный ориентир послужит удобным инструментом в этих исследованиях.

В заключение скажем несколько слов про упомянутые в начале различия используемых терминов в наименовании принципа, установленного п. 3 ст. 3 НК РФ. С учетом проведенной систематизации позиций исследователей мы думаем, что это различие преимущественно отражает не концептуальную разницу подходов, но поиск выражения, наиболее подходящего к тому содержанию, которое на образном или интуитивном уровне воспринимается каждым из исследователей, но с трудом умещается в прокрустовом ложе формулировок. На настоящий момент понимание данного принципа еще недостаточно развито для ведения содержательного спора о терминах. Для удобства полагаем правильным будет использовать терминологию, получившую распространение в судебной практике, и именовать принцип, установленный п. 3 ст. 3 НК РФ принципом экономической обоснованности налогообложения.

[1] Голованов Г.Р. О справедливости при установлении объекта налогообложения // Законы России: опыт, анализ, практика. 2011. № 6. С. 81 - 87; Занкин Д.Б. Понятие экономического основания налога в решениях Конституционного суда РФ // Налоговед. 2009. № 11. С. 33-39.

[2] Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговые споры: опыт России и других стран. М., 2012. С. 14-15; Каменков М.В. Содержание принципа экономической основанности налогов // Налоговед.2014. № 2. С. 31.

[3] Терехина А.П. Правовые принципы налогообложения // Финансовое право. 2012. № 5. С. 33 - 39; Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: автореф. дисс. ... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 31.

[4] Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного суда РФ // Налоговед. 2004. № 7. С. 7-15; Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.: ГроссМедиа, 2006 // СПС «КонсультантПлюс».

[5] Васянина Е.Л. Проблемы определения экономического основания налога по законодательству Российской Федерации и в практике российских судов // Налоги. 2012. N° 2. С. 21 - 26; Дементьев И.В. Экономическое основания налога: доктринальное содержание и роль в налоговом правоприменении // Налоговед. 2013. № 6. С. 21.

[6] Гудков Ф.А. Экономическое основание и фактическая способность к уплате налога // Налоговед. 2009. №9. С. 12; Хаванова И.А. Экономическое основания налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. № 9. С. 33.

[7] Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2004 № 9-Г04-24.

[8] Определение Конституционного Суда РФ от 11.05.2004 № 209-О.

[9] Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 № 18-П.

[10] Определение Конституционного Суда РФ от 17.06.2008 № 498-О-О.

[11] Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 № 63-О-О.

[12] Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2015 по делу № 305-КГ15-3206, А40-140893/2013; Постановление Президиума ВАС РФ от 11.02.2014 № 13839/13 по делу № А33-11257/2012; Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13 по делу № А40-75971/10-112-388; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.12.2014 № Ф07-9759/2014 по делу № А56-3961/2014; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2014 по делу № А75-8761/2013; Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2012 по делу № А40- 123929/10-107-687.

[13] Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного суда РФ // Налоговед. 2004. № 7. С. 7-15. Также и некоторые иные исследователи называют недопустимость установления произвольных налогов составляющим элементом экономического основания налога - Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.: ГроссМедиа, 2006. 528 с. // СПС Консультант Плюс.

[14] Цит. по Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов - это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5.

[15] Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 211, 214.

[16] Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговые споры: опыт России и других стран. М., 2012. С. 15.

[17] Дементьев И.В. Экономическое основания налога: доктринальное содержание и роль в налоговом правоприменении // Налоговед. 2013. № 6. С. 22.

[18] Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 № 9-П.

[19] Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 3703/09 по делу № А37-1921/2007-16/2.

[20] Гудков Ф.А. Экономическое основание и фактическая способность к уплате налога // Налоговед. 2009. №9. С. 12

[21] Хаванова И.А. Экономическое основания налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. № 9. С. 33; Гудков Ф.А. Экономическое основание и фактическая способность к уплате налога // Налоговед. 2009. №9. С. 13; Тимофеев Е.В. Цит. по Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов - это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5; Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного суда РФ // Налоговед. 2004. № 7. С. 7-15; Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 31.

[22] Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 № 9-П.

[23] Постановление Конституционного Суда РФ от 25.12.2012 № 33-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2012 № 18-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П.

[24] Заметим, что эта идея формулируется исследователями по-разному: «при установлении налога должны учитываться последствия как для экономики страны, так и для налогоплательщика» (Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.: ГроссМедиа, 2006. 528 с. // СПС Консультант Плюс), «в любом налоге должно быть достигнуто равновесие между потребностью государства в деньгах и способностью налогоплательщика эти деньги уплатить» (Гудков Ф.А. Экономическое основание и фактическая способность к уплате налога // Налоговед. 2009. №9. С. 13), существует «необходимость учета баланса публичного и частного интересов (необходимость власти получать деньги, способность общества платить налоги)» Тимофеев Е.В. Цит. по Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов - это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5). Однако полагаем, что все эти формулировки являются выражением идеи соразмерности.

[25] Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного суда РФ // Налоговед. 2004. № 7. С. 7-15.

[26] Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 105.

[27] Ф.А. Гудков Цит. по Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов - это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма // Ваш налоговый адвокат. 2009. N° 5; «Экономическая обоснованность установления налога прежде всего должна быть выражена в эффективности, самоокупаемости налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль» - Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.: ГроссМедиа, 2006. 528 с. // СПС Консультант Плюс; Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного суда РФ // Налоговед. 2004. № 7. С. 7-15.

[28] Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговые споры: опыт России и других стран. М., 2012. С. 14.

[29] Ф.А. Гудков Цит. по Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов - это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5.

[30] Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 106.

[31] Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 № 18-П.

[32] Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного суда РФ // Налоговед. 2004. № 7. С. 7-15.

[33] Дементьев И.В. Экономическое основание налога: доктринальное содержание и роль в налоговом правоприменении // Налоговед. № 6. 2013. С. 24.

[34] Бланкенагель А. Конституционное понимание и функции экономически обоснованных налогов с точки зрения специалиста из Германии // Сравнительное конституционное обозрение. 2009. № 5. С. 67-76.

[35] Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 153.

[36] Каменков М.В. Содержание принципа экономической основанности налогов // Налоговед.2014. № 2. С. 35.

[37] Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговые споры: опыт России и других стран. М., 2012. С. 22.

[38] Хаванова И.А. Экономическое основания налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. № 9. С. 34.

[39] Каменков М.В. Содержание принципа экономической основанности налогов // Налоговед.2014. № 2. С. 36.

[40] Неформальный подход: Судей призвали пользоваться экономическим анализом при рассмотрении споров [http://www.rg.ru/2012/12/11/analiz.html]. Приведем выдержку из одного из встретившихся нам решений судов, чтобы проиллюстрировать применение подобного подхода к принципу экономической обоснованности налогообложения. «Отрицая наличие у Банка расходов на приобретение спорных векселей ввиду их фактического (как указывает инспекция) отсутствия, инспекция, в то же время, приняла в целях налогообложения всю сумму, полученную банком от реализации векселей контрагентам, которых считает сомнительными, что не отвечает принципу экономической обоснованности налогообложения, закрепленному в пункте 3 статьи 3 НК РФ» - см. Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2012 по делу № А40-123929/10-107-687.

[41] Г осударственное право Германии: В 2 т. - М., 1994. - Т. 2. - С. 119. Цит. по Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 153.

[42] Дементьев И.В. Экономическое основание налога: доктринальное содержание и роль в налоговом правоприменении // Налоговед. № 6. 2013. С. 22.

[43] Овсянников С. В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 83 - 100.

[44] Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 105; Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики. М. Юристъ, 2003. С. 30.

[45] Определение Верховного Суда РФ от 17.02.2015 по делу № 306-КГ14-5609, А55-23180/2013.

[46] Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 по делу № А40-62640/09-151-457.

[47] Теория и история налогообложения: учеб. пособие / под ред. Б.Х. Алиева. М.: Вузовский учебник, 2008. С. 177 - Цит. по Дементьев И.В. Экономическое основание налога: доктринальное содержание и роль в налоговом правоприменении // Налоговед. № 6. 2013. С. 23.

[48] Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 № 19-П «По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус».

[49] Там же.

[50] И.В. Дементьев в качестве одного из элементов содержания принципа экономического основания налога называет схожий тезис «Один экономический результат - один налог» См. Дементьев И.В. Экономическое основание налога: доктринальное содержание и роль в налоговом правоприменении // Налоговед. № 6. 2013. С. 22.

[51] Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13 по делу № А40-75971/10-112-388.

[52] Там же.

[53] Постановление Конституционного Суда РФ от 25.12.2012 № 33-П, Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2012 № 18-П, Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 № 10-П.

[54] Определение Верховного Суда РФ от 30.07.2015 № 305-КГ15-3206 по делу № А40-140893/2013.

[55] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.04.2015 № Ф05-3351/2015 по делу № А40- 143354/13.

[56] Пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости»; Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2014 № Ф09- 2669/14 по делу № А47-6699/2013.

[57] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.12.2013 по делу № А53-31268/2012, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 по делу № А32-21786/2011.