Экономическим результатом, лежащим в основании налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц, а также земельного налога выступает капитал - недвижимое имущество, приобретенное или созданное налогоплательщиком в ходе своей деятельности. В свою очередь лучшим показателем капитала служит его стоимость.

Отметим, что в части земельного налога вопрос его экономического основания является спорным. Таковым можно назвать также земельную ренту, которая включает в себя абсолютную земельную ренту, отражающую чистую доходность земли, связанную с принципиальной ограниченностью предложения на рынке земельных участков, и дифференциальную земельную ренту первого рода, отражающая доходность земельного участка с учетом его естественных характеристик: местоположения, плодородия и т.п., не связанных с произведенными вложениями капитала (дифференциальная земельная рента второго рода отражает доходность земельного участка, связанную с произведенными вложениями капитала). Таким образом, поскольку отсутствуют вложения капитала, земельный налог не может быть назван налогом на капитал. Он служит способом перераспределения выгод от обладания и пользования исходными свойствами земли в пользу общества. С другой стороны, если облагаемым экономическим результатом выступает земельная рента, то не возникает ли двойного налогообложения при обложении налогом фактически получаемых доходов от использования участка? Не будем углубляться в данный спор. Приносимая земельная рента определяет стоимость участка. В этом смысле, независимо от того, что считать экономическим основанием земельного налога - капитал или земельную ренту - оно неразрывно связано с показателем стоимости земельного участка.

Тем не менее, стоимость - не единственный количественный показатель экономического основания налогов на недвижимость. Как показано в первой главе, на протяжении истории встречались различные подходы к выбору этого показателя, определяющего налоговую базу. Помимо стоимостного подхода, в соответствии с которым налоговой базой может выступать рыночная стоимость, ограниченная рыночная стоимость или условная (нормативно-определенная) стоимость, также выделяется нестоимостной поход, согласно которому налоговая база определяется в зависимости от площади недвижимости, объема или даже количества окон.

Хотя стоимостной подход является основным трендом в развитии налогообложения недвижимости, его применение сопряжено с некоторыми трудностями.

Во-первых, стоимостной подход связан с более высокими административными издержками[1] по расчету рыночной стоимости и проведению регулярных переоценок для актуализации налоговой базы. В международной практике принято проведение переоценки налогооблагаемой стоимости, как минимум, раз в пять лет, но чаще в быстро развивающихся городах, где рыночные условия меняются быстрее. Расходы на регулярную переоценку совершенно необходимы, поскольку она обеспечивает актуализацию налоговой базы, без которой стоимостной подход утрачивает свое значение, является залогом соблюдения принципа равенства налогообложения[2], а также позволяет избежать такого явления как шок налогоплательщиков от сильно возросших платежей[3]. Если допустить «устаревание» налогооблагаемой стоимости, то государству крайне сложно совершить такой политически непопулярный шаг, как приведение ее в соответствие с актуальной рыночной стоимостью. Подтверждением тому служит пример Германии, где в 2010 году Федеральный финансовый суд был вынужден констатировать, что непроведение переоценки нарушает конституционный принцип равенства налогообложения. Проблема же была вызвана тем, что система имущественных налогов была основана на оценке по состоянию на 1964 год для земель Западной Германии и 1935 год для Земель Восточной Германии[4].

Во-вторых, оценка рыночной стоимости предполагает, что есть функционирующий и развитый рынок недвижимости, что информация об этом рынке доступна и содержит достоверные сведения о цене объектов недвижимости[5]. Однако эти предположения не всегда реалистичны, что, по мнению некоторых исследователей[6], относится и к России. Одной из причин, по которой рыночные цены на сделки с недвижимостью оказываются занижены, а следовательно искажена общая рыночная конъюнктура, называют применение налогов на передачу недвижимости[7], которые существуют и в нашей стране. В качестве одного из элементов реформы по налогообложению недвижимости иногда рассматривают отказ от таких налогов[8].

В целом можно выделить два фактора, которые имеют основное значение при выборе базы по налогам на недвижимость.

Первый - экономические ресурсы государства. Состояние рынка недвижимости, а также экономическая ситуация в государстве, диктуют выбор между стоимостным и нестоимостным подходами, а также их подвидами. В этом плане показателен пример Украины, где с 2015 года вступила в силу коренная реформа налогообложения недвижимости (см. раздел XII Налогового кодекса Украины). И хотя в ходе реформы была очевидна большая эффективность стоимостного подхода, однако понимание ресурсов, которыми располагало к тому моменту государство, предопределило выбор в пользу обложения налогом площади объектов недвижимости[9]. Оставляя в стороне недостатки конкретной модели, выбранной законодателем Украины, его принципиальное решение следует признать обоснованным, поскольку хорошо администрируемое и организованное налогообложение, основанное на площади недвижимости, дает лучшие социальные и экономические результаты, чем налогообложение, основанное на стоимостном подходе, на администрирование которого не хватает ресурсов[10].

Второй - регулятивные функции налогообложения недвижимости. Особые политические, социальные и экономические цели воздействия на общественные отношения, преследуемые государством, способны оказывать влияние на определение базы по налогам на недвижимость. Ранее в главе 1 уже приводился пример замены принципа наиболее эффективного использования на принцип текущего использования. Обложение налогом только той части земельного участка, которая не занята недвижимостью (Венгрия, Чехия[11]) способно стимулировать застройку территории. Нерегулярные переоценки недвижимости в

Германии, в результате которых к 1976 году налогооблагаемая стоимость большинства, объектов недвижимости составляла около 50% от их рыночной стоимости, а сельскохозяйственных земель - 10% от рыночной стоимости[12], обеспечивали поддержку сельхозпроизводства. Подчеркнем, что данный фактор не является чем-то особенным, свойственным для налогообложения недвижимости, но выступает лишь проявлением общей регулятивной функции налогообложения.

Возвращаясь к экономическому основанию налога, отметим, что площадь, количество окон, условная стоимость, рыночная стоимость - в конечном итоге, все это показатели того объема капитала, которым обладает налогоплательщик, хотя и имеющие разную степень достоверности. Нестоимостной подход требует меньших ресурсов в администрировании, однако он и менее достоверен в том смысле, что обеспечивает меньшее соответствие между налоговой базой и экономическим основанием налогов на недвижимость. Стоимостной подход более затратен, но обеспечивает большую достоверность.

Таким образом, эволюция подходов к налогообложению недвижимости есть эволюция принципа экономической обоснованности налогообложения. Условная (нормативно-определенная) стоимость в большей степени отражает объем капитала, принадлежащего налогоплательщику, чем площадь объекта недвижимости. В свою очередь, рыночная стоимость, по той же причине, обеспечивает большую экономическую обоснованность налогообложения по сравнению с условной стоимостью. Поиск новых способов и методов определения базы по налогам на недвижимость - это поиск нового, более высокого уровня экономической обоснованности налогообложения при заданных ресурсах и преследуемых регулятивных целях.

Кроме того, следует подчеркнуть, что развитие принципа экономической обоснованности налогообложения неразрывно связано с повышением равенства, соразмерности и справедливости налогообложения. Чем достовернее налоговая база отражает экономическое основание налогов на недвижимость, тем точнее позволяет выявить равный или отличный объем капитала налогоплательщиков, соответственно возложив на них равное или отличное бремя налогов. Следовательно, тем более полным является равенство налогообложения. Принцип соразмерности требует учета степени ограничения права собственности в связи с налоговым изъятием и потому напрямую зависит от достоверности выражения объема облагаемого капитала налогоплательщика в налоговой базе. А чем выше экономическая обоснованность, равенство и соразмерность налогообложения, тем в большей степени выполняется и общее требование справедливости.

Таким образом, принципы равенства, соразмерности и справедливости в налогообложении недвижимости достигаются в той мере, в которой обеспечивается его экономическая обоснованность.

В соответствии с НК РФ базой по налогам на недвижимость выступает кадастровая стоимость. Согласно п. 3 ФСО № 4 «кадастровая стоимость объекта недвижимости определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, без учета иных, кроме права собственности, имущественных прав на данный объект недвижимости». С учетом данного положения можно заключить, что кадастровая стоимость, по крайней мере, является реальной экономической характеристикой объекта недвижимости, и может соответствовать экономическому основанию налогов на недвижимость.

Однако, как уже отмечалось в параграфе 3 главы 1, на законодательном уровне отсутствует содержательное определение кадастровой стоимости. А те определения, которые даны в подзаконных актах, хотя и связывают ее с рыночными показателями, но подвержены изменениям и включают по большей части технические правила ее расчета, которые к тому же частично не совпадают с правилами расчета рыночной стоимости.

В этой связи необходимо задуматься над тем, справедливо ли передано на уровень подзаконного регулирования определение содержательного наполнения кадастровой стоимости и правил ее расчета, как количественного показателя экономического основания налогов на недвижимость?

В соответствие со ст.ст. 3 и 17 НК РФ, а также позицией КС РФ[13] при установлении налогов законом должны быть определены все элементы налоговых обязательств, включая объект, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. Согласно п.п. 1 и 2ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения устанавливаются НК РФ.

Как указывает КС РФ, «законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет»[14].

Законодатель установил, что налоговой базой по налогам на недвижимость выступает кадастровая стоимость объектов недвижимости, однако устранился от решения вопроса о том, что данная стоимость собой представляет. Примеры других налогов демонстрируют, что, когда налоговая база определяется в зависимости от стоимости того или иного объекта, правила ее расчета детально урегулированы законом (ст.ст. 187, 338 НК РФ), что предопределено конституционными требованиями формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства. Налогоплательщик должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ), в том числе он должен знать порядок расчета данных налогов, чтобы иметь возможность принять информированное решение о том, продолжать ли ведение деятельности, влекущей обложение налогом.

С другой стороны, определяя налоговую базу по транспортному налогу как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (ст. 359 НК РФ), законодатель не устанавливает, что такое мощность двигателя, и как рассчитывается количество лошадиных сил. Такое решение видится вполне оправданным, поскольку мощность двигателя представляет собой технический параметр, рассчитываемый путем проведения специальных испытаний (ГОСТ 14846-81) и определяемый налоговыми органами исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство[15]. Мощность двигателя рассчитывается вне связи с налогообложением в качестве технической характеристики, индивидуализирующей транспортное средство; ее применение для расчета налоговой базы не нарушает прав налогоплательщиков, поскольку отсутствует неопределенность в установлении налоговой базы.

Правила определения инвентаризационной стоимости, до недавнего времени выступавшей налоговой базой по налогу на имущество физических лиц (п. 2 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (далее - Закон о налоге на имущество физических лиц), также устанавливаются на подзаконном уровне[16]. Конституционным Судом РФ была рассмотрена жалоба о проверке конституционности п. 2 ст. 5 Закона о налоге на имущество физических лиц. Неконституционность оспариваемых законоположений заявитель усматривал в том, что они, по его мнению, не определяют стоимостной показатель, на основе которого рассчитывается налоговая база. «Между тем такой стоимостной показатель Законом Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» четко и ясно установлен - это инвентаризационная стоимость имущества»[17]. В дальнейшем эта позиция была подтверждена[18]. КС РФ по существу уклонился от решения вопроса о разграничении самого по себе введения термина «инвентаризационная стоимость» и его содержательного наполнения. Что из этого следует понимать под установлением стоимостного показателя? В отличие от мощности автомобиля инвентаризационная стоимость не является категорией, чье содержание очевидно или предустановлено. В этой связи возникает серьезное сомнение в том, что для установления налоговой базы законодателю достаточно сказать, что ею является инвентаризационная стоимость, не раскрывая, что эта стоимость собой представляет. Тем не менее КС РФ прошел мимо данной проблемы, по факту заключив, что содержательное определение инвентаризационной стоимости на законодательном уровне не требуется для того, чтобы налог считался установленным.

Кадастровая стоимость не может быть признана физико-техническим параметром, подобным мощности автомобиля или площади объекта недвижимости. Это условная расчетная величина, которая не имеет проявлений в окружающей действительности, доступных к объективному измерению. Кроме того, в отличие от мощности автомобиля кадастровая стоимость рассчитывается и утверждается, в первую очередь, именно для целей налогообложения. В этом смысле она приобретает более тесную связь с налоговой базой, не характерную для технических параметров, индивидуализирующих объект налогообложения.

Что касается сравнения с инвентаризационной стоимостью, то кадастровая стоимость близка к ней в нескольких аспектах. Она также выступает стоимостной характеристикой объекта налогообложения, устанавливаемой субъектами, обладающими специальными познаниями, на основании утвержденных методик.

Тогда, возможно, и в отношении кадастровой стоимости, основываясь на подходе КС РФ, вполне допустимо перенесение ее содержательного наполнения на подзаконный уровень регулирования? Полагаем, что с этим нельзя согласиться.

Выбор законодателем стоимостного подхода к налогообложению недвижимости в контексте положений п. 1 ст. 1 и п. 6 ст. 3 НК РФ, требует, чтобы содержание стоимостного показателя было также определено законом. Острота данной проблемы снимается, когда таким показателем прямо называется рыночная стоимость или какой-то иной вид стоимости, представления о котором имеют экономическое основание. Например, рыночная стоимость - стоимость, за которую можно продать объект. Ликвидационная стоимость - стоимость, за которую можно продать объект, если время на его продажу ограничено. В данном случае мы намеренно упрощаем эти категории, чтобы подчеркнуть, что за подобными видами стоимости стоит вполне понятное экономическое содержание, придающее определенность каждой из них. Совсем иная ситуация при введении законодателем нового условного вида стоимости. Установление в качестве налоговой базы «кадастровой», «налоговой», «таксационной» или какой-то иной стоимости не позволяет определить, что эта стоимость должна собой представлять. В таких условиях наделение органа исполнительной власти полномочиями по установлению правил расчета условной стоимости равносильно передаче ему полномочий по определению налоговой базы.

Примечательно, что вся действующая система законодательного регулирования основывается на том, что кадастровая стоимость объекта недвижимости является не произвольной величиной, а имеет реальную экономическую основу и является ограниченным аналогом рыночной стоимости, определенным по состоянию на определенную дату. Примеры тому можно найти в смежных областях, в частности согласно п. 12 ст. 39.11 Земельного кодекса РФ начальной ценой предмета аукциона по продаже земельного участка, находящего в публичной собственности, могут в равной степени служить как рыночная стоимость, определенная в порядке, предусмотренном Законом об оценочной деятельности, так и кадастровая стоимость, определенная по результатам ГКО.

Кроме того, и в иных случаях, когда законодатель использует кадастровую стоимость в качестве расчетного показателя, например, для определения размеров административных штрафов (ст. 7.1 КоАП РФ), для установления минимальной величины дохода от продажи недвижимого имущества в целях расчета НДФЛ (ч. 5 ст. 217.1 НК РФ), законодатель, очевидно, нагружает показатель кадастровой стоимости определенным экономическим содержанием, иначе следовало бы прийти к выводу, что рассчитываемые на его основании суммы являются совершенно произвольными. Также сами основания для пересмотра кадастровой стоимости, установленные законом (ст. 248 КАС РФ), свидетельствуют о том, что вся система ГКО имеет своей целью получение результатов определения кадастровой стоимости, соответствующих рыночным показателям стоимости объектов оценки.

Наделяя полномочиями по содержательному наполнению кадастровой стоимости и определению правил ее расчета уполномоченный федеральный орган, осуществляющий функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности (Минэкономразвития РФ), законодатель нарушает принцип определенности и экономической обоснованности налогообложения, в той мере, в которой он молчаливо допускает, что кадастровая стоимость будет отличаться от предполагаемого уровня рыночной стоимости объекта оценки в результате реализации уполномоченным органом своих функций. Установив новый повышенный стандарт экономической обоснованности налогообложения недвижимости, законодатель не вправе ставить его реализацию в зависимость от усмотрения органа, реализующего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности. В этой связи установление содержательного понятия кадастровой стоимости на законодательном уровне совершенно необходимо. В том числе, оно необходимо для обеспечения прав налогоплательщиков, поскольку в его отсутствие изменение Минэкономразвития

РФ подходов к определению кадастровой стоимости[19] способно привести к повышению налогового бремени без выраженной на то воли законодателя.

Статья 248 КАС РФ, наделяющая налогоплательщика правом пересмотреть кадастровую стоимость в целях приведения к рыночной, не решает обозначенные проблемы, поскольку утвержденные Минэкономразвития РФ особенности расчета кадастровой стоимости зачастую применяются и при установлении рыночной стоимости, если это установление производится для целей ее внесения в государственный кадастр недвижимости. Кроме того, решение принципиальных недостатков системы ГКО через механизмы индивидуальной корректировки является неадекватным[20]. Если правила расчета предполагают принципиальное «дистанцирование» кадастровой стоимости, установленной в ходе ГКО, от рыночной, бремя приведения первой к рыночному уровню не может возлагаться на налогоплательщиков, поскольку далеко не все из них обратятся за пересмотром. Таким образом, содержательное разделение кадастровой стоимости, определяемой в ходе ГКО и отличной от уровня рыночной стоимости - с одной стороны, и кадастровой стоимости, устанавливаемой в результате индивидуальной корректировки в порядке ст. 248 КАС РФ и тождественной рыночной стоимости - с другой стороны, приводит диспропорциональному возложению налогового бремени на собственников однородных объектов недвижимости[21] и нарушению конституционного принципа равенства налогообложения.

С учетом сказанного, мы приходим к выводу, что определение кадастровой стоимости, обеспечивающее ее законодательно понимаемую связь с рыночной стоимостью, должно быть установлено на уровне закона, что позволит ограничить произвольное регулирование этого вопроса в подзаконны актах.

Требуется ли установление на законодательном уровне и правил расчета кадастровой стоимости? В соответствии с Законом об оценочной деятельности кадастровая стоимость относится к одному из видов стоимостей, устанавливаемых в ходе оценочной деятельности. В этом смысле установление специальных правил её расчета органом, уполномоченным на осуществление функций по нормативноправовому регулированию оценочной деятельности, вполне оправданно. Действующее законодательное регулирование по существу не исключает определение кадастровой стоимости не методами массовой оценки, а, например, только путем проведения индивидуальной оценки. Поэтому сам способ определения кадастровой стоимости не является для неё конституирующим, он может быть любым в контексте законодательно предполагаемой взаимосвязи кадастровой стоимости с рыночной.

В то же время следует учитывать, что отдельные правила установления кадастровой стоимости оказывают влияние на ее содержательное понимание. Примером тому служит п. 20 ФСО № 7, согласно которому рыночная стоимость застроенного земельного участка для внесения этой стоимости в ГКН оценивается исходя из вида фактического использования оцениваемого объекта, при этом застроенный земельный участок оценивается как незастроенный. А также п. 10 ФСО № 4 и п. 1.15 Методических указаний о ГКО в силу которых при расчете кадастровой стоимости в ходе ГКО во внимание не принимаются ограничения (обременения) объекта недвижимости, за исключением ограничений (обременений), установленных в публично-правовых интересах. Данные правила отдаляют кадастровую стоимость от рыночной и оказывают принципиальное влияние на ее размер, вторгаясь в только что очерченную область законодательного регулирования.

Более того, правила расчета кадастровой стоимости, являющейся налогооблагаемой стоимостью, в определенной степени способны выполнять регулятивную функцию, характерную для налогообложения. Например, как мы отмечали в главе 1, расчет кадастровой стоимости с учетом наиболее эффективного использования объекта недвижимости подталкивает налогоплательщика к повышению эффективности использования данного объекта, в то время как правило о текущем использовании не несет такой функции и соответствует представлению о налоге на имущество как налоге за обладанием имеющимся капиталом. С учетом конституционного требования рационального и эффективного использования земли[22], возможно, кадастровая стоимость земельных участков должна рассчитываться с учетом наиболее эффективного использования, а прочих объектов недвижимости - с учетом предположения о продолжении текущего использования? Или же должен быть обеспечен единый стандарт для всех объектов недвижимости? Мы не знаем точных ответов на эти вопросы, но уверены в том, что поиск этих ответов составляет прерогативу законодателя, а не органа, осуществляющего нормативное регулирование в сфере оценочной деятельности, поскольку от этих ответов зависит характер направленного регулятивного воздействия налогообложения недвижимости на отношения, связанные с ее использованием. Минэкономразвития РФ не обладает для этого необходимой компетенцией.

Безусловно, почти любое правило, касающееся расчета кадастровой стоимости, оказывает влияние на ее итоговые значения, однако далеко не всегда это влияние предполагает направленное регулятивное воздействие, напротив, по большей части подобные правила будут иметь лишь методическое значение. Так, правило о применении методов массовой оценки для расчета кадастровой стоимости большинства объектов недвижимости само по себе не включает в себя такое воздействие, поскольку отсутствует какой-либо параметр отношений, складывающихся по поводу недвижимости, в зависимости от которого изменялась бы кадастровая стоимость, и наличие которого позволило бы выделить вектор стимулирования налогоплательщиков к определенному поведению, связанному с сохранением или изменением данного параметра.

С учетом сказанного, следует заключить, что правила расчета кадастровой стоимости могут устанавливаться на подзаконном уровне органом, осуществляющим нормативное регулирование в сфере оценочной деятельности. Однако данные правила не должны отходить от законодательно установленного определения кадастровой стоимости и устанавливать нормы, которые приводили бы к направленному регулятивному воздействию налогообложения недвижимости. Следовательно, на законодательном уровне должно быть установлено определение кадастровой стоимости, отражающее ее связь с рыночной стоимостью. Данное определение служит ориентиром для органа, определяющего правила расчета кадастровой стоимости и одновременно ограничителем произвола данного органа, к которому могут апеллировать частные лица.

Сказанное по поводу кадастровой стоимости в большей степени применимо и к стоимости инвентаризационной, которую также можно отнести к разряду условных стоимостей. Поэтому выдвинем предположение, что и ее определение также должно быть установлено на законодательном уровне, а его отсутствие приводит к неопределенности стоимостного показателя, на основании которого определяется налоговая база. Сейчас мы не беремся утверждать истинность этого предположения, поскольку для этого требуется подробнее изучить саму инвентаризационную стоимость, что не охватывается задачами данной работы.

В плоскости проблем кадастровой оценки, связанных с налогообложением, следует также рассмотреть вопрос о пределах контроля получателей налоговых доходов от обложения недвижимости за экономической обоснованностью утвержденных результатов кадастровой стоимости. Если решением суда или Комиссии размер кадастровой стоимости объекта недвижимости частного лица был снижен до размера рыночной, имеют ли право органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления оспорить данное решение?

Согласно позиции ВАС РФ «орган местного самоуправления, на территории которого находится объект недвижимости, имеет правовой интерес в участии в судебном процессе, связанном с оспариванием решений комиссий по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной, в том числе наделен правом на самостоятельное оспаривание таких решений»[23] [24].

Основанием данного интереса служит то, что «кадастровая стоимость является налоговой базой земельного налога, который представляет собой один из доходов городских округов, зачисляемый в местные бюджеты по нормативу 100 процентов. Поэтому результаты определения кадастровой стоимости земельных участков, находящихся на территории муниципального образования и являющихся объектами налогообложения, затрагивают права в сфере экономической деятельности не только правообладателей земельных участков, но и

170

муниципалитетов» .

Кадастровая стоимость является также налоговой базой по налогу на имущество организаций, согласно ст. 56 Бюджетного кодекса РФ данный доход зачисляется в бюджет субъекта РФ по нормативу 100 процентов. Поэтому приведенная позиция позволяет усмотреть аналогичный правовой интерес у органов исполнительной власти субъектов РФ. Кроме того, поскольку кадастровая стоимость может быть пересмотрена не только решением Комиссии, но и решением суда, то обнаруженный ВАС РФ интерес может быть положен и в основу признания органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления заинтересованными лицами по делам об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной, и, как следствие - наделения их правом апелляционного обжалования вынесенного решения.

Рассматривая вопрос о конституционности положения абз. 1 ст. 24.18 Закона об оценочной деятельности Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что оно является «неконституционным в той мере, в какой оно препятствует органам местного самоуправления оспаривать в судебном порядке результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, не находящегося в собственности муниципального образования, но расположенного на его территории, в случаях, когда по заявлению собственника этого земельного участка его кадастровая стоимость была существенно снижена на основании установления рыночной стоимости, чем могут быть затронуты права и законные интересы данного муниципального образования, в том числе связанные с поступлениями налоговых доходов в местный бюджет»[25].

Разберемся с тем, следует ли за органами исполнительной власти субъектов РФ и местного самоуправления признать право на оспаривание решений Комиссии или суда о пересмотре кадастровой стоимости, вынесенных по инициативе налогоплательщиков.

В силу ст.ст. 56 и 61 Бюджетного кодекса РФ налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц и земельный налог относятся к налоговым доходам и подлежат зачислению в соответствующий бюджет по нормативу 100 процентов. Поэтому результаты определения кадастровой стоимости, составляющей налоговую базу по перечисленным налогам, в конечном итоге, действительно, затрагивают интересы субъектов РФ и муниципалитетов. Именно получатель налоговых доходов с одной стороны и частный собственник объекта недвижимости - с другой, являются теми лицами, кто имеет разнонаправленный имущественный интерес в разрешении спора по поводу размера кадастровой стоимости.

Тем не менее, правообладателя объекта недвижимости не связывают с получателем налоговых доходов какие-либо правоотношения в связи с пересмотром кадастровой стоимости. Ни налоговые, ни бюджетные, поскольку отношения, связанные с установлением кадастровой стоимости, предшествуют им. Налоговой базой по земельному и другим налогам признается уже установленная кадастровая стоимость, то есть кадастровая стоимость, внесенная в государственный кадастр недвижимости, поэтому отношения, связанные с процессом её установления, находятся за пределами налогового права и бюджетного права.

В соответствии с абз. 1 ст. 24.18 Закона об оценочной деятельности законодатель квалифицированным умолчанием исключил полномочия органов государственной власти и органов местного самоуправления по оспариванию в Комиссии или в суде результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, находящихся в частной собственности, в связи с установлением рыночной стоимости. И такое решение представляется правильным. Объем налоговых доходов соответствующего бюджета определяется в результате сочетания бесчисленного количества факторов, включая общий объем налоговой базы по всем налогоплательщикам и собираемость налогов. При этом понятный экономический интерес соответствующего публично-правового образования в получении налоговых доходов не свидетельствует о признании за ним законного интереса в контроле за всеми этими факторами, в противном случае публичноправовое образование следовало бы признать заинтересованным лицом по всем налоговым спорам. Законодатель четко разграничивает компетенции между уполномоченными органами: по установлению элементов налогообложения и введению налогов (ст. 12 Налогового кодекса РФ), проведению и утверждению результатов государственной кадастровой оценки (глава III.1 Закона об оценочной деятельности), администрированию налоговых доходов (ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ). Муниципальное образование и субъект РФ в рамках бюджетных правоотношений получают те налоговые доходы, которые собраны ФНС и ее территориальными органами. В свою очередь ФНС и ее территориальные органы в раках налоговых правоотношений собирают налоги с учетом законодательно установленных элементов налогообложения. Если налоговой базой по налогу определена кадастровая стоимость, то ФНС и ее территориальные органы основываются на сведениях, внесенных в государственный кадастр недвижимости по итогам проведенной уполномоченным органом ГКО. Четкое разделение компетенций свидетельствует об отсутствии оснований для произвольного, не предусмотренного законом вмешательства муниципалитетов и субъектов РФ в сферы собирания налогов или установления размеров кадастровой стоимости, поскольку они не наделены полномочиями по контролю за законностью действий уполномоченных органов.

С учетом сказанного мы полагаем, что органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления должно быть отказано в праве на оспаривание решений суда или Комиссии о пересмотре кадастровой стоимости, вынесенного по заявлению частных собственников объектов недвижимости[26].

Заметим, что в п. 5 проекта Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости» содержалось разъяснение о признании права органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления оспорить решение Комиссии о пересмотре кадастровой стоимости в отношении объектов, находящихся в собственности граждан и юридических лиц, и расположенных на территории соответствующего субъекта РФ или муниципального образования. Из итогового текста данное разъяснение было исключено, однако не была сформулирована обратная позиция об отсутствии названного права. В результате подход ВАС РФ, основанный на неправильном понимании законного интереса публично-правовых образований в получении налоговых доходов, формально сохраняет силу и продолжает применяться судами[27]. Причем позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Постановлении от 05.07.2016 № 15-П рассматривается как подтверждающая обоснованность данного подхода[28].

[1] Land and property tax: A Policy Guide. - Nairobi: UN-HABITAT, 2011. P. 24; Norregaard J. Taxing Immovable Property: Revenue Potential and Implementation Challenges / IMF Working Paper P. 30 [http://www.imf. org/external/pubs/ft/wp/2013/wp13129.pdf].

[2] Belajac, Darren M. Pennsylvania's Assessment Laws Permitting the Use of a Base Year Method in Property Taxation are Not Facially Unconstitutional, but are Unconstitutionally Non-Uniform as Applied in Allegheny County: Clifton v. Allegheny County // Duquesne Law Review, Vol. 48, Issue 3 (Summer 2010), P. 659-661.

[3] Land and property tax: A Policy Guide. - Nairobi: UN-HABITAT, 2011. P. 82.

[4] Norregaard J. Taxing Immovable Property: Revenue Potential and Implementation Challenges / IMF Working Paper P. 29 [http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2013/wp13129.pdf].

[5] Land and property tax: A Policy Guide. - Nairobi: UN-HABITAT, 2011. P. 50.

[6] См. Волович Н.В. Переход к налогообложению объектов капитального строительства по их кадастровой стоимости. Часть 1 // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2014. № 6. С. 71 - 89; Шарипов Ю.В. Оценка земельных участков и экспертиза отчетов об оценке для оспаривания кадастровой стоимости // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2013. № 9. С. 82 - 92.

[7] Bahl R. Property Tax Reform in Developing and Transitional Countries, USAID, 2009, P. 19.

[8] Norregaard J. Taxing Immovable Property: Revenue Potential and Implementation Challenges / IMF Working Paper P. 29 [http://www.imf.org/extemal/pubs/ft/wp/2013/wp13129.pdf].

[9] Почему Украина выбрала «средневековую» модель налога на недвижимость // Деловая столица. 13.01.2015 [http://www.dsnews.ua/economics/pochemu-ukraina-vybrala-srednevekovuyu-model-naloga-na-13012015041300].

[10] Property Tax Regimes in Europe. - Nairobi: UN-HABITAT, 2013. P. 61.

[11] Property Tax Regimes in Europe. - Nairobi: UN-HABITAT, 2013. P. 24

[12] Property Tax Regimes in Europe. - Nairobi: UN-HABITAT, 2013. P. 28

[13] Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N° 10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)».

[14] Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации».

[15] Пункт 18 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС РФ от 09.04.2003 № БГ-3-21/177).

[16] Приказ Минстроя РФ от 04.04.1992 № 87 «Об утверждении Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности».

[17] Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2004 № 473-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кычанова Николая Тимофеевича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 1 статьи 3 и пункта 2 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц».

[18] Определение Конституционного Суда РФ от 24.11.2005 № 493-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Свирщевской Марии Васильевны на нарушение ее конституционных прав положениями пункта 1 статьи 3 и пункта 2 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», Определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 № 172-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Биляева Фаниса Вагизовича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 1, абзацем первым пункта 5 и пунктом 6 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц».

[19] Пример такого изменения дает Приказ Минэкономразвития России от 22.06.2015 № 388, которым было исключено положение, закрепляющее связь кадастровой стоимости с рыночной, а также изменены правила учета ограничений (обременений) в ходе ГКО.

[20] Belajac, Darren M. Pennsylvania's Assessment Laws Permitting the Use of a Base Year Method in Property Taxation are Not Facially Unconstitutional, but are Unconstitutionally Non-Uniform as Applied in Allegheny County: Clifton v. Allegheny County // Duquesne Law Review, Vol. 48, Issue 3 (Summer 2010), P. 661.

[21] Webb, Jason P. Welcome Home, Suckers - Constitutional Problems with the Pennsylvania Property Tax Assessment Appeals System // Pittsburgh Tax Review, Vol. 4, Issue 1 (Fall 2006), P. 86.

[22] Постановление Конституционного Суда РФ от 23.04.2004 № 8-П.

[23] Постановление Президиума ВАС РФ от 11.02.2014 по делу № А33-11257/2012.

[24] Там же.

[25] Постановление Конституционного Суда РФ от 05.07.2016 № 15-П «По делу о проверке конституционности положения части первой статьи 24.18 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в связи с жалобой администрации муниципального образования города Братска».

[26] Заметим, что данные органы выступают административными ответчиками по делам об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной, поскольку ими вынесен акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости - см. п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости». В этом качестве они имеют право на обжалование вынесенного решения суда, что, однако, не связано с их статусом получателя налоговых доходов.

[27]Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.02.2015 по делу № А06-3543/2014.

[28] Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 09.08.2016 по делу № А33-11253/2012.