Одной из основ капиталистической экономики[1] является рыночная система, и основополагающими принципами рыночной системы являются законы спроса и предложения.

Продавцы и покупатели, отстаивая противоположные интересы, стремятся к установлению равновесия между спросом и предложением и результатом такого экономического процесса является цена, в условиях конкуренции - равновесная («чисто рыночная цена», «естественная цена»[2]), точка соприкосновения кривых спроса и предложения. Основным признаком рыночного ценообразования является способ формирования цены — не в организации, исходя из затрат на производство товара, а на рынке, под воздействием спроса и предложения: «Цена товара и его полезность проходят проверку рынком и окончательно формируются на рынке... поскольку только на рынке происходит общественное признание продуктов как товаров, постольку и стоимость их получает общественное признание через механизм цен только на рынке»[3].

Такая система ценообразования справедлива для независимых продавцов и покупателей, однако неприменима к лицам, входящим в одну группу (далее - ассоциированные лица, группа компаний), поскольку особенности их взаимоотношений (как правило, корпоративные, служебные и (или) родственные) могут повлиять на характер их совместной деятельности, в частности, на цены в сделках между такими лицами. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 «Ассоциированные предприятия» Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал[4] (далее - Модельная конвенция ОЭСР) ассоциированными лицами признаются компании, если:

а) предприятие прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого предприятия, или

б) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале обоих предприятий.

В НК РФ такие лица называются «взаимозависимыми»[5]. Как отмечают Л.П. Грундел и Н.И. Малис «в налоговом законодательстве зарубежных стран реализовано два основных подхода к определению взаимозависимости сторон по сделке: формальный и фактический. При формальном подходе рассчитывается доля участия. Так, большинство стран в качестве порогового значения используют 50% прямого или косвенного участия (или контроля) одной организации в

другой... При фактическом подходе анализируют взаимоотношения между сторонами. При анализе сделок в целях выявления фактической

взаимозависимости налоговые органы следуют принципу преобладания экономической сущности сделки над ее юридической формой, что позволяет связанные сделки рассматривать как одну сделку»[6].

Рассмотрим причины отсутствия влияния закона спроса и предложения на группу компаний подробнее. Как правило, между компаниями, входящими в группу, функции по созданию ее основного продукта распределяются следующим образом: научная деятельность, производство, продажи, услуги поддержки бизнеса (бухгалтерские, консультационные, информационные услуги). Лица, входящие в одну группу, имеют один общий интерес на рынке - получение прибыли группой в целом, в этом смысле группа действует как один продавец. Их интересует как можно большая цена за производимый группой основной продукт (товар, работа, услуга или результат интеллектуальной деятельности), в то время как на отношения внутри группы законы спроса и предложения не действуют - можно продавать внутригрупповые товары (работы, услуги или результаты интеллектуальной деятельности) по любой, очень большой или очень маленькой цене. Цена «устанавливаемая при торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях, т.е. при торговле между структурными подразделениями единого предприятия и его аффилированными лицами, находящимися в различных странах»[7] называется трансфертной. Механизм установления трансфертных цен называется трансфертным ценообразованием. Т.е. «трансфертное ценообразование» - это обычное коммерческое понятие, используемое для обозначения ценообразования внутри группы лиц или между подразделениями одного предприятия.

В законодательстве Российской Федерации легальные определения «трансфертной цены» и «трансфертного ценообразования» отсутствуют, данные термины не употребляются. Тем не менее, они широко используются в юридической и экономической литературе, а также в деловом общении.

Как утверждают Мориц Хиерман (Moritz Hiermann) и Штефан Рейчелштейн (Stefan Reichelstein), Германия, «в литературе по управленческому учету трансфертное ценообразование долгое время рассматривалось как инструмент координации решений в отношении производства и продажи между различными бизнес-сегментами. Трансфертные цены обеспечивают руководителей актуальной информацией о расходах и доходах по сделкам внутри группы компаний. Поскольку управленческие решения руководителей подразделений зачастую основаны на прибыльности бизнес-сегментов, которыми они управляют, трансфертные цены выполняют ключевую функцию в распределении ресурсов... с этой точки зрения целью трансфертного ценообразования для децентрализованной группы компаний является достижение ее наивысшего потенциала прибыльности»[8]. Так, например, «на основе цен на товары и услуги, передаваемые внутри группы, менеджеры могут принять наиболее обоснованное решение о том, покупать/продавать товары и услуги внутри или за пределами(ы) группы компаний»[9].

В то же время, данный механизм может использоваться компаниями для уменьшения общей налоговой нагрузки группы компаний.

Во внешнеэкономической деятельности применяется такой способ снижения налоговой нагрузки как «концентрация прибыли в контролируемых компаниях, являющихся налогоплательщиками в иностранных государствах с льготными условиями налогообложения (в основном, за счет существенной разницы в налоговых ставках между странами)»[10]. Такая концентрация осуществляется с помощью реализации произведенного товара по заниженным ценам торговой компании, находящейся на территории действия более благоприятного налогового режима, а она, в свою очередь, реализует полученный товар по нормальным рыночным ценам. В результате, существенная часть прибыли формируется на уровне торговой компании. Может применяться и противоположная схема: производящая компания находится в более благоприятных условиях и реализует товар торговой компании по завышенным ценам, концентрируя прибыль у себя. В пределах одной страны может использоваться аналогичный механизм, через концентрацию прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль на льготных условиях налогообложения (например, применяющей пониженную ставку налога, уменьшающую налоговую базу, получающую налоговый вычет, использующей иную(ые) налоговую(ые) льготу(ы).

Затем прибыль, полученная группой компаний от продажи основного продукта и аккумулированная у какого-то одного, например, участника группы, может быть перераспределена между остальными участниками группы путем безвозмездной передачи денежных средств, дивидендов, предоставления займа, увеличения уставного капитала «получающей» организации и других способов.

Таким образом, основным содержанием трансфертного ценообразования как способа минимизации налогового бремени группы компаний, является манипулирование ценами этих сделок (занижение, завышение по сравнению с рыночными) для минимизации налоговой базы (как правило, прибыли) у одной компании группы и концентрации ее у другой компании, ассоциированного лица, которое имеет более благоприятными условия налогообложения, и, в конечном счете - получение налоговой выгоды группой компаний в целом.

Государства рассматривают трансфертное ценообразование, если оно используется для целей снижения налогового бремени группы, как нарушающее их фискальные интересы и предпринимают действия, направленные на их восстановление с помощью установления в национальном законодательстве и международных соглашениях норм, позволяющих скорректировать налоговую базу лица в сделках с его аффилированными лицами для целей налогообложения.

Рассмотрим пример использования трансфертного ценообразования как инструмента занижения налоговой базы группы компаний на примере судебного решения 1969 года по спору между компанией U.S. Gipsum и Службой внутренних доходов США (далее - СВД США)[11]. Американская компания (U.S. Gipsum) имела две дочерние компании, находящиеся в Канаде и в США. Исходный материал, гипс, добывали в Канаде, затем продавали в США компании U.S. Gipsum. Канада и США являются странами с высоким уровнем налоговой нагрузки, поэтому размер трансфертной цены не имел большого значения. Однако американская дочерняя компания, Western Hemisphere Trade Corporation (далее - WHTC), пользовалась налоговыми льготами и платила низкий налог на прибыль в США.

Канадская компания группы продавала гипс WHTC, который затем перепродавался WHTC компании U.S. Gipsum следующим образом. Гипс доставлялся в порт Канады для отправки в США. Право собственности на гипс передавалось WHTC на незначительное время, пока он перегружался работниками WHTC из дока на судно U.S. Gipsum, и с момента загрузки на судно право собственности переходило U.S. Gipsum. Таким образом, WHTC выполнял только работу по перегрузке гипса из дока на судно U.S. Gipsum. Представляется, что такая работа незначительна по сравнению с функциями производства и организации продажи гипса, иными словами, по факту не создает тот значительный прирост стоимости гипса, который формально попадал под налогообложение у компании WHTC. В связи с этим суд перераспределил прибыль, сконцентрированную у WHTC на U.S. Gipsum.

Рассмотрим также дело 1979 года[12]. E.I. DuPont de Nemours & Co. (далее - DuPont), крупная американская химическая компания, производила химические вещества в США, а затем продавала их дочерним компаниям в Европе (Франции, Германии, и Великобритании). Все эти страны имеют высокий уровень налогообложения. Тогда DuPont создала дочернюю компанию в Швейцарии, низконалоговой юрисдикции, под названием DISA. Американская компания продавала товар по низкой цене швейцарской компании, которая впоследствии реализовала его во Франции, Германии, и Великобритании по рыночной цене. Таким образом, DuPont занижала свою прибыль в США. Поскольку DISA не выполняла значительных функций ни в отношении DuPont, ни в отношении своих европейских покупателей, СВД США перераспределила большую часть прибыли обратно на DuPont. Чтобы доказать свою позицию СВД США представила в суде экспертное заключение, в котором сравнивались результаты 21 сопоставимой компании и 1 133 компаний, представляющих отрасль в целом. Кроме того, СВД США обнаружила письмо DuPont, в котором заявлялось о намерении DuPont зарегистрировать компанию в налоговой гавани и продавать ей свой товар по цене меньше рыночной, такие намерения транснациональные корпорации редко выражают в письменном виде. В данном случае облагаемая DISA прибыль снова была искусственно перенесена в Швейцарию с помощью манипулирования ценами. Суд поддержал перераспределение прибыли, произведенное СВД США.

Ли Шеппард (Lee Sheppard), США, указывает, что «на данный момент (2010 год - А.З.) самой большой проблемой является миграция интеллектуальной собственности в налоговые гавани, которая позволяет фармацевтическим группам компаний и компаниям, разрабатывающим программное обеспечение, минимизировать свое налоговое бремя. Интеллектуальная собственность является самым дорогостоящим компонентом в цепочке создания стоимости для большинства групп компаний. Большинство объектов интеллектуальной собственности уже передано компаниям - резидентам стран, являющихся налоговыми гаванями, что позволяет облагать в них доход в виде роялти»[13]. Представляется, что в связи с развитием информационных технологий мнение Ли Шеппард остается актуальным и на данный момент (2017).

Выше рассмотрены ситуации открытого использования механизма трансфертного ценообразования для снижения налоговой нагрузки группы компаний - компании использовали посредников, рутинные функции, риски и активы которых явно не соответствовали облагаемой у них прибыли.

В то же время многие группы компаний не имеют цели манипулирования ценами, но все же, в объективных обстоятельствах различного налогового режима и претензий стран на свою долю налогооблагаемой прибыли, обязаны соблюдать правила налогового контроля трансфертного ценообразования каждой страны, где расположены компании группы, вносящие вклад в создание стоимости продукта.

Компьютер, покупаемый в России, может быть спроектирован в США, собран в Китае из компонентов, поставленных из Японии, Аргентины и Сингапура и прорекламирован за счет средств компании, находящейся в Бельгии. Каждая из участвующих организаций входит в группу компаний. Возникает вопрос, какую долю от конечной цены продажи должны получать компании, вовлеченные в процесс производства компьютера (за свою функцию разработки, производства и

маркетинга, а также за активы и принимаемые риски). Налоговые органы этих стран также задаются вопросом, насколько уровень прибыли облагаемой в их стране соответствует вкладу компании в создание конечной стоимости продукта (в литературе часто называется «справедливой долей»[14] (Fair Share)

налогооблагаемой базы). В такой ситуации компании, входящие в группу «сталкиваются с задачей создания и внедрения систем трансфертного ценообразования, которые приемлемы с точки зрения налогообложения во избежание затратных споров с налоговыми органами и двойного налогообложения. Такая система должна быть разработана в соответствии со структурой и стратегией компании. А именно, система трансфертного ценообразования должна отражать выполняемые функции, активы и привлеченные ресурсы, а также риски, принимаемые группой компаний, создающие внутригрупповые сделки»[15].

По результатам обзора компании Ernst&Young по вопросам трансфертного ценообразования 2003 года[16] 40% участников обзора утверждали, что управленческие причины оказывают большее влияние на трансфертные цены, чем налоговые риски, связанные с налоговым контролем трансфертного

ценообразования, 80% использовали одинаковые трансфертные цены для управленческих и налоговых целей, 52,5% указали, что требования налогового законодательства оказывают влияние на трансфертные цены. По результатам обзора за 2013[17] год уже 66% респондентов утверждали, что именно налоговые риски оказывают влияние на трансфертное ценообразование в их группе компаний.

Таким образом, трансфертное ценообразование представляет собой экономическое явление, установление цен между организациями внутри группы компаний или между подразделениями одной компании и выступает источником информации для принятия управленческих решений о распределении ресурсов внутри компании (группы компаний) для достижения ее наибольшей прибыльности, поскольку позволяет «проанализировать результаты деятельности каждого подразделения...дает каждому из них возможность иметь доход и быть оцененными с точки зрения вносимого вклада в общее дело»[18].

В то же время, данный механизм может использоваться и в целях снижения общей налоговой нагрузки группы компаний, что рассматривается государствами как нарушение их фискальных интересов и влечет последствия в виде их восстановления путем соответствующих налоговых доначислений.

[1] Капитализм - это рыночная экономика (Макконелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика: Пер. с англ. 13 изд. / К.Р.Макконелл, С.Л. Брю. М., ИНФРА-М, 1999. С. 64).

[2] Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов (пер. с англ., предисл. В.С. Афанасьева). Науч. изд. / А. Смит. М.: Эксмо, 2007. С. 112.

[3] Салимжанов И.К. Ценообразование и налогообложение. Учебник / И. К. Салимжанов, О. В. Португалова, Е. А. Морозова; Под ред. И. К. Салимжанова. - М.: Кнорус, 2002. С. 10.

[4] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-model-tax-convention-available-products.htm (дата обращения: 20.09.2016).

[5] Критерии взаимозависимости предусмотрены в статье 105.1 НК РФ.

[6] Грундел, Л.П., Малис, Н.И. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России: Учебник. / Л.П. Грундел, Н.И. Малис. М., Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. C. 250.

[7] McCarten William J. International Transfer Pricing and Taxation. Tax Policy Handbook. Tax Policy Division / William J.McCarten; FAD IMF. — Washington, D.C., 1995.

[8] Hiermann M, Reichelstein S, Transfer Pricing in Multinational Corporations: An Integrated Management and Tax Perspective. P.3. // Fundamentals of International transfer Pricing in Law and Economics. Munich: Springer-Verlag Berlin Heidelberg, 2012.

[9] Transfer Pricing - History - State of the Art - Perspectives, Tenth Meeting of Ad Hoc Group of

on International Cooperation in Tax Matters. Geneva, Switzerland, 10-14 September 2001. P.3 [Электронный ресурс] // Сайт Сети Организации Объединенных Наций по вопросам публичной администрации (ЮНПАН). Режим доступа:

http://www.unpan.org/Events/Conferences/tabid/94/mctl/EventDetails/ModuleID/1532/ItemID/41/Def ault.aspx (дата обращения: 03.04.2016).

[10] Суругин, Д.Н. Правовое регулирование налогового контроля трансфертного ценообразования: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14 / Суругин Дмитрий Николаевич. - М., 2005. С. 13-14.

[11] Decision of U.S. District Court for the Northern District of Illinois - 304 F. Supp. 627 (N.D. 111. 1969) dated 11.06.1969. United States Gypsum Company v. United States [Электронный ресурс] // Сайт компании Justia. Режим обращения: http://law.justia.com/cases/federal/district-

courts/FSupp/304/627/1867714/ (дата обращения: 20.09.201б).

Decision of United States Court of Claims of 17.10.1979 Nos. 256-66, 371-66, 608 F2d 445 (1979). E.I. DuPont de Nemours & Co. v. United States, U.S. Court of Claims [Электронный ресурс] // Сайт компании Leagle, Inc. Режим

обращения:http://www.leagle.com/decision/19791053608F2d445_1961/E.%20I.%20DU%20PONT% 20DE%20NEMOURS%20&%20CO.%20v.%20UNITED%20STATES (дата обращения 20.09.2016).

[13] Lee Sheppard. Transfer Pricing As Tax Avoidance [Электронный ресурс]// Сайт журнала Forbes. Режим обращения: http://www.forbes.com/2010/06/24/tax-finance-multinational-economics- opinions-columnists-lee-sheppard.html (дата обращения: 27.11.2016).

[14] Broeker T. International transfer pricing in business, economics and teaching. Inaugural lecture held at the position of professor in quantative economics at the University of Maastricht on Friday 21 November, 1997. P. 47. // Introduction to Transfer Pricing. Leiden, International Tax Center Leiden, 2010.

[15]Там же.

Transfer pricing 2003 Global Survey, Ernst &Young. P. 17. [Электронный ресурс] // Сайт компании EY. Режим

обращения:http://webapp01.ey.com.pl/EYP/WEB/eycom_download.nsf/resources/Transfer+Pricing+ Survey+Report_2003.pdf/$FILE/Transfer+Pricing+Survey+Report_2003.pdf (дата обращения

20.09.2016)

[17] 2013 Global Transfer Pricing Survey, Ernst &Young. P.3. [Электронный ресурс] // Сайт компании EY. Режим обращения: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY- 2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (дата обращения

20.09.2016)

[18] Пансков, А.В. Трансферты внутри корпораций // Налоговая политика и практика. 2004. № 4. С. 21-25.