По мнению Пима Фриса (Pim Fris) и Себастьяна Гоннета (Sebastien Gonnet)14, Франция, 2006 год может быть назван выдающимся в смысле развития института трансфертного ценообразования в Европе. Помимо расширившейся [1] [2] законодательной активности многих стран, вводящих данный институт в свои правовые системы, он развивался и на международном уровне в контексте Европейского Союза и ОЭСР.

В 2006 году Решением 2007/75/ЕС Комиссия Европейского Союза сформировала комитет, состоящий из представителей стран — участников Европейского Союза и бизнес-экспертов (Общий форум по вопросам трансфертного ценообразования (The EU Joint Transfer Pricing Forum))[3], который успешно разработал предложения по улучшению процедур разрешения споров по трансфертному ценообразованию (процедуры взаимных налоговых соглашений, арбитраж, соглашения о ценообразовании) и предложения в отношении документации по трансфертному ценообразованию. Они были приняты Советом Европейского Союза как Кодексы поведения (Codes of Conduct), имеющие рекомендательный характер.

Принятие Кодекса поведения в отношении документации по трансфертному ценообразованию для аффилированных лиц в Европейском Союзе в июне 2006 года, по мнению Пима Фриса и Себастьяна Гоннета, было революционным шагом: «Кодекс поведения создает платформу, которая позволяет мультинациональным корпорациям, осуществляющим операции в Европе, составлять единую общеевропейскую документацию по трансфертному ценообразованию вместо отдельных документаций для каждой страны. Этот поход был принят с целью достижения большей прозрачности и согласованности, а также для снижения затрат мультинациональных корпораций»[4]. Также 27 июня 2006 года Советом Европейского Союза и представителями государств-членов в Совете был принят

Кодекс поведения для эффективной имплементации Конвенции «Об устранении двойного налогообложения, возникающего в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий». Вопросы толкования и применения этой конвенции не подпадают под компетенцию Суда ЕС, а относятся к исключительной

77

компетенции государств-членов в лице компетентных органов .

ОЭСР в 2006 году издает для обсуждения проекты поправок в Руководство ОЭСР в отношении методов, основанных на анализе и распределении прибыли, а также вопросов сопоставимости. После более чем десяти лет существования Руководства ОЭСР оба проекта поправок отражают желание ОЭСР «отслеживать существующие принципы, обновлять Руководство, тестировать концепции в новых ситуациях и расширять их применение в новых сферах»[5] [6]. Обсуждение поправок завершилось принятием изменений в Руководство в 2010 году.

2006 год в США, также, как и в Европе, ознаменован громкими судебными делами, благодаря которым трансфертное ценообразование стало популярным предметом обсуждения. Так, объявление решения по делу между GlaxoSmithKline[7] и СВД США, по результатам которого компания уплатила 3,1 млрд. долларов США ввиду доначислений в связи с трансфертным ценообразованием, создала небывалый прецедент в Европе[8]. В течение рассматриваемого периода (1989 - 1996) американская компания группы, GlaxoSmithKline Holdings (Americas) Inc. (далее - Glaxo U.S.) продавала в США лекарственные средства, разработанные и запатентованные компанией группы, находящейся в Великобритании, GlaxoSmithKline Plc (далее - Glaxo U.K.). По мнению СВД США Glaxo U.S. не вправе была учитывать расходы на роялти, уплачиваемые в адрес Glaxo U.K. за право продажи лекарственных средств, поскольку сама была правообладателем товарных знаков и других маркетинговых нематериальных активов в отношении продаваемых лекарственных средств; выплата роялти в адрес Glaxo U.K. означает безвозмездную передачу прав на товарные знаки и другие маркетинговые нематериальные активы. Для определения рыночного уровня роялти СВД США использовала метод распределения прибыли. Данное дело было крупнейшим налоговым спором в истории СВД США[9]. По мнению Пима Фриса и Себастьяна Гоннета данное дело позволило сделать следующие выводы[10]:

Отсутствие последовательных определений, ведущее к различной интерпретации и восприятию (норм) между налогоплательщиком и налоговыми органами, являются основной причиной налоговых споров;

Маркетинг является не только ключевым вопросом бизнес - стратегии групп компаний, идентификация и распределение связанных с ним нематериальных активов стали одними из основных вопросов трансфертного ценообразования;

• Новые аналитические инструменты и инновационные подходы групп компаний к трансфертному ценообразованию могут оказаться полезными для них, особенно в свете значительных рисков по трансфертному ценообразованию, с которыми они связаны.

Вопросы трансфертного ценообразования также являются предметом рассмотрения экспертной группы ad hoc по налогообложению ООН. 4 октября 2012 года ООН опубликовала проект Практического руководства по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран, подготовленный Экспертным комитетом ООН по международному сотрудничеству в налоговых вопросах, и 15 октября 2012 года Экспертный комитет ООН одобрил его[11]. Цель документа заключается в обеспечении практической помощи правительствам развивающихся стран, налоговым органам и налогоплательщикам. В связи с этим Практическое руководство ООН имеет некоторые заметные различия по сравнению с Руководящими принципами ОЭСР. Тем не менее, оно просто и ясно отражает многие сложные вопросы, содержит множество примеров и, как и Руководство ОЭСР, носит исключительно рекомендательный характер.

2013 год может считаться особенным ввиду фокусирования деятельности ОЭСР на вопросах трансфертного ценообразования. В июле был опубликован, а в сентябре, на заседании саммита G20 одобрен отчет ОЭСР по BEPS, а затем и План действий BEPS[12], в котором ОЭСР обозначила направления деятельности на 20142016 гг., в том числе в области трансфертного ценообразования (Задачи 8 - 10 и 13 Плана действий BEPS). В частности, ОЭСР намерена внести изменения в Руководство ОЭСР, а также Модельную конвенцию ОЭСР в части установления правил, препятствующих размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения с помощью перемещения нематериальных активов, рисков и капиталов без перемещения добавленной стоимости на товар, искусственного распределения ответственности между сторонами, усиления значения доктрины «существа над формой» (Substance over Form), а также разработать правила трансфертного ценообразования в отношении нематериальных активов, требующих сложной оценки, и правила в отношении документации, способствующие обеспечению прозрачности деятельности групп компаний.

Уже в конце 2013 года состоялись первые публичные обсуждения проекта изменений в Руководство ОЭСР в части, устанавливающей особенности налогового контроля цен в сделках с нематериальными активами (Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles), и доклада о документации по трансфертному ценообразованию85 (White Paper on Transfer Pricing Documentation). Затем 16 сентября 2014 года был опубликован и 06 февраля 2015 года скорректирован финальный Отчет ОЭСР в отношении документации по трансфертному ценообразованию (Guidance on Transfer Pricing and Country-byCountry Reporting).

В декабре 2014 года ОЭСР вынесла на обсуждение еще несколько проектов отчетов, напрямую посвященных вопросам трансфертного ценообразования:

Использование метода распределения прибыли в контексте глобальной цепи создания стоимости (Discussion draft on the use of profit splits in the context of global value chains);

Распределение рисков и условий, влекущих переквалификацию или применение «специальных мер» (Discussion draft on revisions to Chapter I of the Transfer Pricing Guidelines (Including risk, recharacterisation and special measures); [13]

Сделки с сырьевыми товарами (Discussion draft on the transfer pricing aspects of cross-border commodity transactions);

Внутригрупповые сделки (Discussion Draft of the Proposed Modifications to Chapter VII of the Transfer Pricing Guidelines Relating to Low Value-Adding IntraGroup Services);

Данные о сопоставимости для целей трансфертного ценообразования и о развивающихся странах (Paper on Transfer Pricing Comparability Data and Developing Countries).

В конце 2015 года ОЭСР представила финальную версию пакета мер для всестороннего, последовательного и скоординированного реформирования международных налоговых правил в рамках Плана действий BEPS (далее - Заключительный отчет по BEPS)[14]. Разработанный пакет мер был одобрен министрами финансов стран G20 на встрече 8 октября 2015 года в Лиме, Перу. Этот пакет мер, в частности, включает в себя работу, проведенную ОЭСР в отношении трансфертного ценообразования, а именно, вопросы соотнесения финансовых результатов с созданием стоимости в цепочке поставок (Задачи 8-10) и пересмотр подхода к подготовке и составу документации по трансфертному ценообразованию (Задача 13).

Работа ОЭСР в рамках Задач 8-10 Заключительного отчета по BEPS включает в себя рекомендации по ряду ключевых направлений, в частности: (1) вопросам выявления реальной природы внутригрупповых сделок; (2) дальнейшим шагам в отношении особенностей применения метода распределения прибыли; (3) операциям с нематериальными активами; (4) ценообразованию по сделкам с биржевыми товарами; (5) ценообразованию по внутригрупповым услугам «с низкой добавленной стоимостью», и (6) соглашениям о совместном финансировании расходов 81(Cost Contribution Arrangements).

Ключевые направления/рекомендации из почти 200 страниц по Задачам 8-10 следующие:

Акцент сделан на определение фактической природы внутригрупповых операций, при котором первостепенное значение имеет фактическое «поведение» сторон в сделках при проведении функционального анализа для целей трансфертного ценообразования по сравнению с тем, как функции и риски сторон закреплены в договорах.

Разработан шестиступенчатый процесс выявления коммерческих рисков при проведении функционального анализа с распределением дохода от принятия рисков той стороне по сделке, которая имеет возможность осуществлять контроль за рисками, а также имеет финансовые ресурсы для принятия данных рисков.

Доходы от использования нематериальных активов не обязательно

должны автоматически начисляться юридическим собственникам этих

нематериальных активов. Если юридические собственники не осуществляют разработку и развитие нематериального актива, а также принятие решений в отношении него, то такие собственники не должны иметь право на доход от использования формально принадлежащего им нематериального актива.

Представлено общее руководство по применению метода

сопоставимых рыночных цен в сделках с биржевыми товарами, в частности, [15] указана необходимость (1) проведения обоснованных корректировок для обеспечения сопоставимости, и (2) выбора даты, на которую берется биржевая котировка, в соответствии с рыночными условиями и деловой практикой в соответствующей отрасли.

Предлагается «безопасная» фиксированная 5% надбавка

(рентабельность) на расходы при определении стоимости внутригрупповых услуг «с низкой добавленной стоимостью».

Предлагается, чтобы участники соглашения о совместном

финансировании расходов имели возможность и полномочия по контролю рисков, связанных с проектами, в отношении которых заключено такое соглашение. Текущие инвестиции сторон могут быть оценены по расходам, но уже существующие вклады должны быть оценены в соответствии с рекомендациями Глав I, II, V и Руководства ОЭСР.

На данный момент (2017) наиболее широкое обсуждение посвящено Отчету в отношении документации по трансфертному ценообразованию по Задаче 13. В соответствии с ним предполагается, что каждая компания, являющаяся частью международной группы, готовит документацию, состоящую из трех уровней: (1) «Локальный» файл, (2) «Мастер» файл, (3) «Отчет по странам» (Counry-by-Country Reporting). Отчет по странам содержит информацию о распределении доходов, налогов и бизнес деятельности в разрезе стран, в которых ведется деятельность группы компаний. Отчет по странам готовит головная компания (Ultimate Parent) группы компаний, расположенная в стране, являющейся членом ОЭСР или G20, c выручкой более 750 млн. евро за предшествующий год, и представляет его как часть документации по трансфертному ценообразованию на ежегодной основе. Данный отчет предоставляет налоговым органам как головная компания группы в стране ее регистрации (с последующим предоставлением другим национальным налоговым администрациям в рамках механизмов обмена информацией), так и, в определенных ситуациях, отдельные участники группы компаний по месту их налогового резидентства (так называемый «вторичный механизм»).

Такая структура призвана обеспечить прозрачность, получение налоговыми органами наиболее полной информации для оценки потенциальных рисков по трансфертному ценообразованию.

На данный момент (2016) около 20 стран[16] приняли поправки в национальное законодательство или подготовили проекты соответствующих поправок, вводящие такую структуру документации по трансфертному ценообразованию. На 27 января 2016 года 31 государство подписало многостороннее соглашение между компетентными органами об автоматическом обмене сводными отчетами по странам (Multilateral Competent Authority Agreement,)[17], которые будут подаваться налогоплательщиками в соответствующие налоговые органы, по некоторым странам начиная с 2016 года. На саммите в Шанхае 26-27 февраля 2016 года министры финансов стран, входящих в G20, подержали план, предусматривающий механизм участия в реализации рекомендаций, содержащихся в Плане действий BEPS (включая отчет по странам) стран, не входящих в G20 или ОЭСР[18].

Таким образом, на современном историческом этапе продолжается активная работа ОЭСР по совершенствованию рекомендаций в отношении правил налогового контроля трансфертного ценообразования, как на национальном, так и на международном уровне, с целью повышения прозрачности отношений в группе компаний для эффективного налогового администрирования, усиления значения доктрины «существа над формой» при определении фактических обстоятельств совершения сделки для целей трансфертного ценообразования, которая призвана обеспечить их соответствие изменениям в деловой среде, вызванным глобализацией предпринимательской деятельности, возможностью ведения бизнеса через интернет и возрастанием значения нематериальных активов как фактора создания стоимости товаров, работ и услуг.

7л

Pricing. The EC Arbitration. Convention as a Dispute Resolution Mechanism [Электронный ресурс] // Сайт Сети Организации Объединенных Наций по вопросам публичной администрации (ЮНПАН). Режим доступа:

http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan002446.pdf (дата обращения:

.

Fris P., Gonnet S.A. European View on Transfer Pricing after Glaxo. 2006. P.2. [Электронный ресурс] // Сайт компании NERA. Режим обращения:

http://www.nera.com/content/dam/nera/publications/archive1/PUB_TP_after_Glaxo_TP1536.pdf.

(дата обращения: 27.03.2016).

[3] Joint Transfer Pricing Forum [Электронный ресурс] // Сайт Комиссии Европейского Союза

Режим обращения:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_en.htm (дата обращения: 20.01.2016).

[4] Fris P., Gonnet S.A. European View on Transfer Pricing after Glaxo. 2006. P.2. [Электронный

// Сайт компании NERA. Режим обращения:

http://www.nera.com/content/dam/nera/publications/archive1/PUB_TP_after_Glaxo_TP1536.pdf (дата обращения: 27.03.2016).

[5] Ст. 7 Европейской конвенции об устранении двойного налогообложения, возникающего в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий от 23.07.1990 № 90/463/EEC (Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises). [Электронный ресурс] // Сайт EUR-Lex. Режим обращения: http://eur- lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CEEEX:41990A0436 (дата обращения: 13.12.2016).

[6] OECD approves the 2010 Transfer Pricing Guidelines. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. Режим обращения: www.oecd.org/ctp/treaties/oecdapprovesthe2010transferpricingguidelines.htm. (дата обращения: 20.09.2016).

[7] Decision of U.S. Court 117 T.C. No. 1. 2001. GlaxoSmithKline Holdings (Americas) Inc. v. Commissioner. [Электронный ресурс] // Сайт Google. Режим обращения: https://books.google.ru/books?id=DlS7wBPDgmcC&pg=PA1&lpg=PA1&dq=GlaxoSmithKline+Hold ings+(Americas)+Inc.,+Petitioner+v.+Commissioner+of+Internal+Revenue,+Respondent,+Docket+N o.+3-01-

D.+Filed+July+5,+2001&source=bl&ots=gWtZ2CnIzs&sig=jGLlj611HV3ha9SuM0OeHHOLwak&hl =ru&sa=X&ved=0ahUKEwjywK_YjvHQAhUD0xoKHcITBv4Q6AEIIzAB#v=onepage&q=GlaxoSm ithKline%20Holdings%20(Americas)%20Inc.%2C%20Petitioner%20v.%20Commissioner%20of%20I nternal%20Revenue%2C%20Respondent%2C%20Docket%20No.%203-01- D.%20Filed%20July%205%2C%202001&f=false (дата обращения: 20.09.2016).

[8] Fris P., Gonnet S.A. European View on Transfer Pricing after Glaxo. 2006. P.2. [Электронный

// Сайт компании NERA. Режим обращения:

http://www.nera.com/content/dam/nera/publications/archive1/PUB_TP_after_Glaxo_TP1536.pdf.

(дата обращения: 27.03.2016).

[9] PwC. International Transfer Pricing 2015/16. P. 1076 [Электронный ресурс] // Сайт компании PwC. Режим обращения: http://www.pwc.com/gx/en/services/tax/transfer-pricing/itp-download.html (дата обращения: 27.03.2016).

[10] Fris P., Gonnet S.A. European View on Transfer Pricing after Glaxo. 2006. P.4. [Электронный

// Сайт компании NERA. Режим обращения:

http://www.nera.com/content/dam/nera/publications/archive1/PUB_TP_after_Glaxo_TP1536.pdf.

(дата обращения: 27.03.2016).

[11] UN transfer pricing guidance for developing countries could increase burdens on multinationals. [Электронный ресурс] // Сайт PwC в США. Режим обращения: http://www.pwc.com/us/en/washington-national-tax/newsletters/wnts/un-transfer-pricing-guidance- developing-countries.html (дата обращения: 30.12.2016).

[12] Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. Режим

доступа: http://www.oecd.org/tax/beps/action-plan-on-base-erosion-and-profit-shifting-

9789264202719-en.htm (дата обращения: 20.12.2016).

[13] OECD consults on transfer pricing matters. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. Режим обращения: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/oecd-consults-on-transfer-pricing-matters.htm

(дата обращения: 30.12.2016).

[14] Опубликованы итоговые отчеты BEPS - что дальше? [Электронный ресурс] // Сайт PwC в России. Режим обращения: https://www.pwc.ru/ru/tax-consulting-services/assets/legislation/tax- flash-report-2015-36-rus.pdf (дата обращения: 30.12.2016).

[15] Также иногда употребляется как «Соглашение о распределении затрат». В соответствии с Руководством ОЭСР соглашение о распределении затрат представляет собой соглашение между предприятиями о разделении расходов и рисков, связанных с разработкой, производством, или с приобретением активов, услуг или прав, или об определении природы и степени интересов каждого из участников в результатах деятельности по разработке, производству, или приобретению активов, услуг или прав. В соответствии с данным соглашением доля участия каждого участника в общих расходах будет пропорциональна его доле в планируемых доходах или иных результатах. Как указано в подпункте 8.3 пункта В.1 Раздела VIII Руководства ОЭСР, каждый участник будет вправе использовать полученные результаты отдельно как их собственник, а не как лицензиат, т.е. без уплаты роялти или иной платы в пользу какой-либо из сторон.

[16] Австралия, Бельгия, Великобритания, Германия, Дания, Индия, Ирландия, Испания, Италия, Люксембург, Китай, Мексика, Нидерланды, Польша, США, Финляндия, Франция, Швейцария (с 2018 года), Южная Корея, Япония / Внедрение инициатив BEPS: Сводный отчет по странам (Country-by-Country Reporting). [Электронный ресурс] // Сайт PwC в России. Режим обращения: http://www.pwc.ru/ru/tax-consulting-services/assets/legislation/tax-flash-report-2016-13- rus.pdf (дата обращения: 30.12.2016).

[17] A boost to transparency in international tax matters: 31 countries sign tax co-operation agreement to enable automatic sharing of country by country information. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. Режим обращения: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/a-boost-to-transparency-in- international-tax-matters-31-countries-sign-tax-co-operation-agreement.htm (дата обращения: 30.12.2016).

[18] OECD Secretary-General Report to G20 Finance Ministers, Shanghai, People’s Republic of China, 26-27 February 2016. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. Режим обращения: http://www.oecd.org/g20/topics/taxation/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers- february-2016.PDF (дата обращения: 30.12.2016).