В период проведения радикальных социально-экономических реформ общим принципом экономической политики Российской Федерации стал отказ государства от участия в ценообразовании и от государственного регулирования цен. Политика, получившая название политики либерализации цен, была закреплена в Указе Президента РФ от 03.12.1991 №2 297 «О мерах по либерализации цен». С этого момента цены, кроме исключений, устанавливаемых государством (регулируемые цены), формируются с учетом рыночных факторов, а в гражданских правоотношениях действуют принципы диспозитивности и свободы договора, что в том числе означает право сторон определять условия, и в частности цену заключаемой между ними сделки по их свободному усмотрению[1].

До вступления в силу НК РФ, в соответствии Законом Российской Федерации от 27.12.1991 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принималась рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации. При определении и признании рыночной цены продукции (работ, услуг) использовались официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и органов местного самоуправления и информация, предоставляемая налоговым органам налогоплательщиками[2]. Схожее правило было установлено и в отношении НДС[3].

Таким образом, в отношении правил, действовавших до вступления в силу НК РФ можно отметить следующее: (1) порядок расчета рыночной цены отсутствовал, (2) рыночные цены применялись для целей налогообложения только при занижении цены продажи до уровня ниже фактической себестоимости продукции (работ, услуг), т.е. у налоговых органов отсутствовала возможность корректировки расходов при завышении цен продажи продавцом, (3) в качестве источника информации о рыночных ценах использовались в частности, «официальные источники информации», понятие которых в законодательстве РФ отсутствует до сих пор (2017), (4) понятие взаимозависимых лиц, или иной термин, обозначающий особенности отношений ассоциированных лиц отсутствовали.

Первая часть НК РФ, вступившая в силу с 01 января 1999 года, содержит статью 40 НК РФ, в соответствии которой налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов были вправе проверять правильность применения цен в следующих сделках:

между взаимозависимыми лицами (статья 20 НК установила понятие и перечень взаимозависимых лиц);

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Статьей 40 НК РФ был установлен принцип «вытянутой руки»94 и три метода для определения рыночных цен, которые применялись в строгой иерархии: (1) метод сопоставимых рыночных цен, (2) метод цены последующей реализации и (3) затратный метод. По сравнению с предыдущим регулированием список источников информации о рыночных ценах изменился незначительно, в качестве таких могли быть использованы официальные источники информации и биржевые котировки, источники в виде информационной базы органов государственной власти и органов местного самоуправления, и информации, предоставляемой налоговым органам налогоплательщиками были исключены. Таким образом, статьей 40 НК РФ был предусмотрен налоговый контроль трансфертного [4] [5] ценообразования, который проводился в рамках налоговых проверок, и в отношении всех видов налогов, а не только НДС и налога на прибыль.

Как указывает Л.П. Грундел на основе анализа судебной практики в отношении налогового контроля трансфертного ценообразования с 2006 по 2013 годы, «количество дел, выигранных налоговыми органами, незначительно и не превышает 8 процентов от общего количества налоговых споров в отношении используемых компаниями трансфертных цен»[6]. Среди причин такой низкой доли выигранных налоговыми органами дел она отмечает «недостаток доступной информации о рыночной цене, а также неспособность налоговых органов выявить сопоставимые сделки в целях осуществления проверки соответствия применяемых налогоплательщиком цен рыночному уровню, что может быть связано с уникальностью сделки, или ее единичным характером, а также с необоснованным использованием критериев сопоставимости»[7].

Например, в отсутствие содержания понятия «официальные источники информации о рыночных ценах» налоговые органы вынуждены были применять источники по своему усмотрению, которые полностью отвергались судебной практикой: печатные издания (журналы, сборники оптовых цен, рекламные каталоги)[8], сведения, предоставляемые торгово-промышленными палатами[9],

99 ~ 100

решения городского совета депутатов[10], письма органов исполнительной власти[11], письма агентств недвижимости[12], результаты опроса покупателей[13]. Кроме того, налоговые органы были вынуждены использовать неофициальные, однако принимаемые судебной практикой источники информации о рыночных ценах, например, заключения экспертов, содержащие оценку стоимости товаров (работ, услуг)[14], информацию о ценах самого налогоплательщика в сделках с другими контрагентами, если условия сделок сопоставимы[15] («внутренняя сопоставимость»), а также маркетинговые исследования, соответствующие принципам определения рыночных цен статьи 40 НК РФ, проведенные маркетинговыми или консалтинговыми агентствами[16], торгово-промышленными палатами[17], и налоговыми органами самостоятельно[18].

К 2010 году по сравнению с международной практикой, отраженной в измененном в 2010 году Руководстве ОЭСР, регулирование налогового контроля трансфертного ценообразования в России устарело, а именно, НК РФ предусматривал (1) неполный перечень доступных методов определения рыночных цен; (2) неполный перечень источников информации о рыночных ценах; (3) определение уровня рыночной цены через конкретную единую величину, а не диапазон; а также (4) отсутствие возможности заключения предварительных соглашений о ценообразовании (более подробно предварительные соглашения о ценообразовании рассмотрены в пункте 3.1.2 «Предварительный налоговый контроль трансфертного ценообразования. Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения» настоящего исследования).

С 1 января 2012 года вступили в силу ныне действующие правила контроля за трансфертным ценообразованием. Изменение правил налогового контроля трансфертного ценообразования было призвано упорядочить и повысить эффективность налогового администрирования[19]. Для достижения данной цели были (1) расширен перечень методов определения рыночных цен, (2) отменена строгая иерархия методов, (3) расширен подход к допустимым источникам информации о рынке, (4) установлена возможность проведения симметричных корректировок налоговых баз двух взаимозависимых лиц - контрагентов (в случае, если налоговым органом или налогоплательщиком самостоятельно увеличена налоговая база по сделке с взаимозависимым лицом, другая сторона по сделке сможет симметрично снизить свою налоговую базу[20]), (5) рыночный уровень цен рассчитывается как интервал, а не конкретная величина, (6) предусмотрена возможность заключения предварительных соглашений о ценообразовании для крупнейших налогоплательщиков.

Действующие правила налогового контроля трансфертного ценообразования в России основаны на Руководстве ОЭСР[21], которое, в свою очередь, как упоминалось в настоящем исследовании, следовало за примером США. Так, обновленное регулирование, так же, как и Руководство ОЭСР предусматривает применение пяти методов определения рыночных цен:

Метод сопоставимых рыночных цен. Данный применяется для определения соответствия цены, используемой в анализируемой сделке, рыночной цене, если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) есть хотя бы одна сопоставимая сделка с идентичными (или, в случае их отсутствия, — однородными) товарами (работами, услугами), и если информация об этой сделке является достаточной;

Метод цены последующей реализации - предполагает тестирование валовой рентабельности[22] налогоплательщика, который перепродает товары независимым сторонам без переработки. Он должен использоваться, если перепродавец не владеет нематериальными активами, которые оказывают существенное влияние на его валовую рентабельность;

Затратный метод - предполагает тестирование валовой рентабельности затрат[23] налогоплательщика при совершении анализируемой сделки;

Метод сопоставимой рентабельности - предполагает тестирование операционной рентабельности[24] при совершении анализируемой сделки той стороны сделки, которая выполняет меньше функций, принимает на себя меньше экономических (коммерческих) рисков, чем контрагент по сделке, и не владеет нематериальными активами, которые оказывают существенное влияние на ее рентабельность;

Метод распределения прибыли - предполагает распределение совокупной прибыли, полученной всеми сторонами анализируемой сделки. Прибыль делится между участниками рассматриваемой сделки (группы однотипных сделок) в соответствии с их вкладом в совокупную полученную прибыль по сделке.

Проведение анализа сопоставимости сделок и компаний по новым правилам трансфертного ценообразования также следует за стандартами ОЭСР[25]. При проведении функционального анализа необходимо принимать во внимание такие факторы, как характеристика товаров или услуг, условия сделок, бизнес стратегии и условия рынка.

Что касается источников информации о ценах в сопоставимых сделках (или рентабельности сопоставимых компаний, если применяется какой-либо иной метод, за исключением метода сопоставимых рыночных цен), допускается использование данных внутренних (совершенных самим налогоплательщиком с независимыми лицами) и внешних сопоставимых сделок (совершенных между двумя независимыми лицами на рынке), но первые имеют приоритет. Допускается использование таких источников информации, как коммерческие базы данных, данные органов государственной власти и биржевая информация о ценах. Законодательство не запрещает прямо использование данных об иностранных сопоставимых сделках (рентабельности иностранных компаний), но отдает приоритет российским сопоставимым сделкам (рентабельности российских компаний). Так же как и во многих европейских странах, цена в контролируемых сделках признается рыночной, если попадает в интервал 25%-75% от цен (рентабельности) сопоставимых сделок (компаний)[26].

Кроме того, законодательство прямо допускает проведение симметричных корректировок налоговой базы между сторонами в сделке, если обе стороны сделки являются российскими компаниями.

По сравнению с ранее действовавшим регулированием на налогоплательщиков возложена значительная административная нагрузка в виде подготовки следующих документов: (1) уведомления о контролируемых сделках, направляемого ежегодно, а также (2) документации в отношении контролируемых сделок, направляемой по требованию налоговых органов в рамках специальной проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, отличной от налоговых проверок (далее - Проверка трансфертного ценообразования). Проверка трансфертного ценообразования отлична от камеральных и выездных налоговых проверок, проводится исключительно центральный аппаратом Федеральной налоговой службы России (далее - Центральный аппарат ФНС), и исключительно в отношении контролируемых сделок[27]; содержание и анализ данной проверки проводится далее, в пункте 3.1.1.2 «Проверка трансфертного ценообразования как форма налогового контроля» настоящего исследования).

Также, Россия поддержала инициативы, разработанные в рамках Плана действий BEPS в качестве участника G20 (на уровне соответствующих политических деклараций саммитов G20) и имеет намерение имплементировать результаты деятельности стран в рамках решения задач данного отчета, в частности, по введению трехуровневой структуры документации по контролируемым сделкам в 2017 - 2018 годах[28]. Как отражено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов[29], в плановом периоде предполагается:

пересмотр требований к раскрытию информации о контролируемых сделках, содержащейся в документации о ценообразовании в целях налогового контроля и в уведомлениях о контролируемых сделках, в том числе с учетом предложений, опубликованных ОЭСР в рамках Отчета ОЭСР о размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения.

Так, например, на общественном обсуждении на данный момент (2017) находится законопроект[30], вводящий требования по подготовке страновых сведений по международной группе компаний (страновой отчет (Country-byCountry Report в терминологии Плана действий BEPS), глобальной документации по международной группе компаний (Master File) и национальной документации (LocalFile)). Как и предполагалось в Отчете ОЭСР о размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения страновые сведения должны будут предоставляться в отношении международной группы. Международная группа определена как совокупность организаций-участников, связанных между собой посредством участия (владения) и (или) контроля, в отношении которой составляется консолидированная финансовая отчетность, и которая включает в себя хотя бы одну организацию, которая является налоговым резидентом Российской Федерации, и одну организацию, которая не является налоговым резидентом Российской Федерации.

Данным законопроектом в НК РФ вносится новый раздел VII-1, которым будут регулироваться особенности автоматического обмена финансовой информацией с иностранными государствами для налоговых целей, автоматического обмена страновыми отчетами, а также новый пункт, регламентирующий участие иностранных налоговых органов в налоговых проверках.

Кроме того, 16 ноября 2014 года вступил в силу Федеральный закон № 325- ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам»[31]. Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (далее - Конвенция) расширила возможности российских налоговых органов по получению информации от их зарубежных налоговых администраций. Конвенция прямо предусматривает такие формы помощи, как: (1) автоматический и произвольный обмен информацией, (2) проведение одновременных налоговых проверок, (3) проведение налоговых проверок за рубежом, (4) помощь по взысканию налогов, включая применение обеспечительных мер в других государствах, (5) направление документов по запросу налоговых органов. Для реализации Конвенции[32] 27 января 2017 года Российская Федерация подписала многостороннее Соглашение компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами от 27.01.2016[33].

уточнение порядка применения методов определения цен для целей налогообложения, предусмотренных главой 14.3 НК РФ;

уточнение условий, при которых внешнеторговые сделки товарами, составляющими основные статьи экспорта Российской Федерации (нефть и товары, выработанные из нефти, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни), признаются контролируемыми;

уточнение полномочий Федеральной налоговой службы (далее - ФНС) и территориальных налоговых органов при реализации положений раздела V.1 НК РФ.

Кроме того, предполагается разработка порядка заключения соглашения о ценообразовании в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, с участием уполномоченного органа исполнительной власти такого иностранного государства.

[1] Статьи 9, 421, 422, абзац 2 пункта 1 статьи 424 ГК РФ.

[2] Пункт 5 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. Федерального закона от 31.07.1998 № 141-ФЗ) [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016). Также, как указывал Минфин России (Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19.10.1999 № 04-02-05/1 «Порядок отнесения на себестоимость командировочных и представительских расходов предприятия» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016) при определении рыночной цены на продукцию (работы, услуги) налогоплательщик может в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» прибегнуть к услугам независимого оценщика.

[3] В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. Федерального закона от 06.12.1994 № 57-ФЗ) ([Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)) по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. В случае, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

94 В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи

[5] НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Отметим, что напрямую НК РФ не называет данное правило принципом «вытянутой руки», однако такое название рассматриваемого принципа широко применяется на практике.

[6] Грундел Л.П. Анализ практики осуществления налогового контроля применения трансфертного ценообразования в России // Налоги и финансовое право. 2014. № 11. С. 106.

[7] Там же.

[8] См., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2009 по делу № А21- 6042/2008, от 18.07.2008 по делу № А21-6466/2007, ФАС Уральского округа от 04.08.2009 по делу № Ф09-5504/09-СЗ, от 06.04.2009 по делу № Ф09-1858/09-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2009 по делу № Ф04-762/2009(273-А27-40) [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[9] См., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2009 по делу № А32-12592/2007-3/226-2008-25/20-51/178, ФАС Уральского округа от 25.08.2009 по делу № Ф09- 6206/09-СЗ, от 14.04.2009 по делу № Ф09-2116/09-С3 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[10] См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2009 по делу N° А42- 3046/2008 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[11] См., например, Определение ВАС РФ от 20.11.2009 № ВАС-14694/09, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 по делу № Ф04-1859/2009(3428-А70-40) [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[12] См., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2008 по делу № КА- А40/8012-08 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[13] См., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2008 по делу № Ф03-А24/08-2/3043 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[14] См., например, Определения ВАС РФ от 26.06.2008 № 5460/07, от 23.06.2008 № 7495/08, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.06.2009 по делу № А11-10401/2008-К2-18/524, от 27.11.2008 по делу № А79-2506/2008, ФАС Уральского округа от 03.03.2008 по делу № Ф09- 795/08-С3, ФАС Московского округа от 25.01.2008 по делу № КА-А40/11223-07 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[15] См., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 по делу № А82- 11801/2007-14 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[16] См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 по делу № 10280/09, Постановления ФАС Московского округа от 18.12.2008 по делу № КА-А40/11054-08, от 20.08.2008 по делу № КА-А40/5199-08-2 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[17] См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2009 по делу №

А56-47926/2008 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы

«КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[18] См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 по делу № 10280/09, Постановление ФАС Московского округа от 10.04.2008 по делу № КА-А40/1764-08-П

[Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

Пояснительная записка к законопроекту № 305289-5 «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». [Электронный ресурс] // Сайт Государственной Думы Российской Федерации. Режим обращения:

http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew%29?OpenAgent&RN=305289-5&02 (дата обращения: 11.09.2016).

[20] Статья 105.18 НК РФ.

[21] Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов. [Электронный ресурс] // Сайт компании «Консультант Плюс». Режим обращения: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_129n8/ (дата обращения: 23.12.2015).

[22] В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.8 НК РФ валовая рентабельность определяется как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость. Данные показатели отражаются в бухгалтерской отчетности компаний, а именно в Отчете о финансовых результатах (см. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 06.04.2015). [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)).

[23] В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 105.8 НК РФ валовая рентабельность затрат определяется определяемая как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг). Данные показатели отражаются в бухгалтерской отчетности компаний, а именно в Отчете о финансовых результатах (см. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». (ред. от 06.04.2015) [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)).

[24] Операционная рентабельность представляет собой показатель, основанный на операционной прибыли компании. Пункт 1 статьи 105.8 НК РФ предусматривает такие показатели операционной рентабельности как рентабельность затрат, рентабельность продаж, рентабельность активов, рентабельность коммерческих и управленческих расходов. Данные для расчета операционной рентабельности отражаются в бухгалтерской отчетности компаний, а именно в Отчете о финансовых результатах (см. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 06.04.2015). [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)).

[25] Калинин С.И. Сопоставимость условий сделок и функциональный анализ в НК РФ и руководстве ОЭСР о трансфертном ценообразовании // Закон. 2013. № 1. С. 77 - 80.

[26] Ученые экономисты отмечают, что, по выбору хозяйствующего субъекта возможны «три варианта установления уровня цены: (1) минимальный уровень, определяемый затратами; (2) максимальный уровень, сформированный спросом; (3) оптимально возможный уровень цены» (Салимжанов И.К. Ценообразование и налогообложение. Учебник / И. К. Салимжанов, О. В. Португалова, Е. А. Морозова; Под ред. И. К. Салимжанова. М.: Кнорус, 2002. С.71). Отсюда следует, что цена может колебаться между минимальным и максимальным уровнями, установленными объективно существующим механизмом рынка. Именно поэтому «представляется, что сравниваться цена сделки должна не с рыночной ценой, которая зафиксирована в строго определенном размере, а именно с «уровнем» - неким диапазоном рыночных цен» (Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип «вытянутой руки» в российском законодательстве // Банковское право. 2002. № 4. С. 8).

[27] Контролируемыми сделками являются сделки между взаимозависимыми лицами, а также некоторые виды сделок между не взаимозависимыми лицами с учетом критериев, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ.

[28] Добрикова E. Критерии контролируемых сделок могут быть пересмотрены. 24.03.2016 [Электронный ресурс] // Сайт ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Режим обращения: http://www.garant.ru/news/704748/ (дата обращения 28.09.2016).

[29] Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на

плановый период 2017 и 2018 годов. [Электронный ресурс] // Сайт Минфина России. Режим обращения: http://minfin.ru/common/upload/library/2015/07/main/ONNP_2016-2018.pdf (дата

обращения: 04.04.2016).

[30] Законопроект «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией о финансовых счетах и документацией по международным группам компаний)». [Электронный ресурс] // Федеральный портал проектов нормативных правовых актов. Режим доступа: http://regulation.gov.m/prcjects#npa=41254 (дата обращения: 05.02.2017)

[31] Федеральный закон от 04.11.2014 № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам» // «Собрание законодательства РФ», 10.11.2014, № 45, ст. 6135.

191

Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Заключена в г. Страсбурге 25.01.1988). [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.01.2017).

[33] Seven more jurisdictions sign tax co-operation agreement to enable automatic sharing of country- by-country information (BEPS Action 13). [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. Режим обращения: http://www.oecd.org/tax/seven-more-jurisdictions-sign-tax-co-operation-agreement-to-enable- automatic-sharing-of-country-by-country-information-beps-action-

13.htm?utm_source=Adestra&utm_medium=email&utm_content=Read%20the%20press%20release& utm_campaign=Tax%20News%20Alert%2027-01 -2017&utm_term=demo (дата обращения: 02.02.2017).