Российские правила налогового контроля трансфертного ценообразования основаны на Руководстве ОЭСР[1], которое, в свою очередь является «основным рекомендательно-методическим документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования, положения которого в той или иной степени учитываются в законодательстве и правоприменительной деятельности различных стран мира, в том числе тех, которые не являются участниками ОЭСР»[2]. Судебная практика, складывающаяся в России на данный момент, принимает во внимание Руководство ОЭСР при разрешении вопросов трансфертного ценообразования, использует его как дополнительный аргумент для обоснования решения.

Например, разрешая спор в деле ЗАО «Королевский Банк Шотландии»[3], суд «обоснованно принял во внимание» положения Руководства ОЭСР, которая

объединяет 30 стран-участников и сотрудничает более чем с 70 странами, включая Российскую Федерацию, и Модельной налоговой конвенции ОЭСР, поскольку в рассматриваемой ситуации имеет место налогообложение прибыли, полученной при реализации прав и обязанностей по международным соглашениям, в которых использован ряд терминов и понятий (в том числе определяющих принципы распределения прибыли и бремени расходов между их участниками - принцип «вытянутой руки»), закрепленных именно в названных Рекомендациях и Конвенции.

В деле ООО «Объединенные Пивоварни Хейнекен»[4] суд указал, что в соответствии с представленным в материалы дела письмом Министерства экономического развития Российской Федерации от 17.09.2009 № Д 13-1621 установленный агентским договором способ распределения вознаграждения агента между несколькими принципалами соответствует международной практике, в частности, Руководству ОЭСР.

По делу ООО «Эквант»[5] суд руководствовался следующим. Руководство ОЭСР предписывает при анализе трансфертного ценообразования по внутригрупповым услугам установить, во-первых, были ли оказаны данные услуги, а во-вторых, соответствуют ли отношения по оказанию этих услуг принципу «вытянутой руки», то есть могут ли они иметь место между независимыми лицами, не связанными волей контролирующей компании. С этой точки зрения спорные расходы по лицензионному соглашению также не могут быть признаны для целей налогообложения, так как в силу отсутствия объекта лицензионного соглашения их нельзя считать реальными, а независимый субъект по той же причине подобное соглашение не заключил бы.

Министерство финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) указывает, что использование положений Руководства ОЭСР возможно в отношении трансграничных сделок (то есть сделок, в результате совершения которых возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях), но исключительно при условии, если это не противоречит положениям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах[6].

В каких ситуациях данное противоречие возникает?

Рассмотрим пример, когда в своем письме Минфин России учел «общепринятый в международной практике подход» к применению правил налогового контроля трансфертного ценообразования, содержащийся в Руководстве ОЭСР[7]. Минфин России указал, что, исходя из совокупности норм НК РФ, а также экономического содержания метода цены последующей реализации, затратного метода, метода сопоставимой рентабельности и метода распределения прибыли с учетом общепринятых в международной практике подходов к их применению, содержащихся в Руководстве ОЭСР, предмет сделки имеет второстепенное значение[8]. Действительно, если в рамках анализируемой сделки компания осуществляет производство автомобилей, то деятельность компаний, производящих спецтехнику является более сопоставимой с деятельностью такой компании по сравнению с деятельностью компаний, продающих автомобили.

НК РФ[9] в этом случае лишь перечисляет критерии сопоставимости, и таким образом, равнозначно оценивает и предмет, и функции сторон в рамках сделки.

Приведем несколько других примеров, когда применение налоговыми органами и налогоплательщиками рекомендации Руководства ОЭСР, не предусмотренной НК РФ, могло бы оказаться обоснованным. Необходимо отметить, что все они касаются применения методов трансфертного ценообразования для расчета рыночного уровня цен (рентабельности).

Выбор «тестируемой» стороны

При применении метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает следующим требованиям: (1) сторона анализируемой сделки осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки; (2) сторона анализируемой сделки принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки; (3) сторона анализируемой сделки не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности[10].

В случае, если сторона анализируемой сделки не отвечает описанным выше требованиям, для сопоставления с рыночным интервалом рентабельности выбирается та сторона анализируемой сделки, которая в наибольшей степени отвечает указанным требованиям[11].

Данное правило основано на экономических принципах: чем сторона «проще» (т.е. чем меньше функций, рисков и активов она на себя берет), тем меньше факторов влияют на ее рентабельность по сделке, и тем скорее эта рентабельность является «чистым» показателем, отражающим прибыльность именно от анализируемой сделки (например, от передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг). Чем больше активов, рисков и функций берет на себя сторона, тем большую долю прибыли она вправе получить. Тестируя сторону, которая обладает значительными нематериальными активами, сложно будет определить, за счет чего установился тот или иной уровень рентабельности, какая часть прибыли «принадлежит» нематериальному активу, а какая собственно анализируемой сделке.

Однако на практике складываются ситуации, когда рентабельность более «простой» стороны все же больше подвержена влияниям, чем рентабельность более «сложной» стороны, или не может быть рассчитана.

Например, компания имеет возможность «компенсировать» свою заниженную/завышенную рентабельность за счет цен в последующих сделках со своими взаимозависимыми лицами. Например, приобретая товары у одного взаимозависимого лица по заниженным ценам, перепродает их другому взаимозависимому лицу по завышенным ценам. Такими действиями не только выравнивается уровень рентабельности, но и усиливается эффект от низконалоговой юрисдикции.

Приведем второй пример. Компания, приобретающая услуги, является более «простой», т.к. услуги оказывает (работы выполняет) и соответственно основные функции выполняет другая компания - исполнитель. Однако, если компания, занимающаяся производством товаров, приобретает консультационные услуги, вся ее рентабельность основана именно на деятельности от производства и продажи товаров, и выделить из нее часть, относящуюся к сделке по приобретению консультационных услуг, не представляется возможным.

В такой ситуации Руководство ОЭСР предлагает ориентироваться не столько на функциональный профиль компании, сколько на качество информации: тестируемой может быть избрана та сторона по сделке, в тестирование которой даст наиболее обоснованный результат[12].

В рассматриваемых примерах хотя НК РФ и не предполагает такой подход, более обоснованный результат может дать тестирование компании, (1) покупающей товар у взаимозависимого лица, и перепродающего его независимым лицам (для первой ситуации), хотя бы даже такая компания имеет более сложный набор функций, рисков и активов в сделке, (2) оказывающей консультационные услуги (для второй ситуации).

Расчет рентабельности стороны сделки, выполняющей функции посредника

Расчет рентабельности по сделке для применения затратного метода, метода цены перепродажи и метода сопоставимой рентабельности производится на основании данных бухгалтерского (финансового) учета по формулам, установленным НК РФ[13]. Данные формулы применяются ко всем видам сделок одинаково и не подразумевают каких-либо исключений. Согласно положениям Руководства ОЭСР, при оказании услуг, когда исполнитель по сути выступает в качестве посредника, некоторые расходы могут учитываться в цене без надбавки[14]. Т.е. в таких сделках, при расчете рентабельности можно учитывать только те расходы, которые понесены посредником при выполнении только его посреднической деятельности, и, таким образом, рассчитать его действительную рентабельность в сделке.

Учет полной суммы расходов посредника (в т.ч. «перевыставляемых» заказчику накладных расходов на привлечение третьих лиц), как на данный момент установлено в НК РФ, приводит к уменьшению его рентабельности в сделке, что некорректно отражает его финансовый результат и не соответствует его роли в сделке. При этом, в НК РФ содержится достаточно широкое правило о том, что при анализе сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональном анализе должны учитываться функции, выполняемые сторонами

137

сделки[15].

«Портфельный» подход

В соответствии с НК РФ финансовый результат должен рассчитываться по каждой анализируемой сделке по отдельности для оценки рыночности цен в ней. Руководство ОЭСР позволяет использовать так называемый «портфельный подход», подразумевающий объединение сделок в группу для оценки рыночности цен в них, если они связаны друг с другом экономической логикой[16]. Данный подход представляет собой бизнес-стратегию по объединению налогоплательщиком конкретных сделок в группы для получения оптимальной прибыльности скорее по всей совокупности сделок, нежели обязательно по каждому виду продукции, входящему в «портфель». Например, налогоплательщик может продавать некоторые товары с низкой прибылью или даже с убытком, поскольку данные товары создают спрос на другую продукцию и/или относящиеся к ним услуги этого же налогоплательщика, продажа/оказание которых приносит высокую прибыль (например, оборудование и связанные с ним товары для их послепродажного обслуживания, такие как автоматы по продаже кофе и кофейные капсулы, или принтеры и картриджи). «Портфельный» подход является примером бизнес-стратегии, учет которой может быть необходим при анализе сопоставимости и проверке надежности сопоставимых данных.

В НК РФ также содержится общее положение о том, что при анализе сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональном анализе должны учитываться рыночные (коммерческие) стратегии сторон сделки, оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг)[17].

Рассмотрев выше четыре примера (включая пример, рассмотренный Минфином России), когда подход НК РФ отличается от подхода Руководства ОЭСР необходимо ответить на вопрос, вызвано ли такое отличие пробелами в законодательстве или дискрецией законодателя?

и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными[18]. Вопрос об экономическом основании налога является

дискуссионным. В.М. Зарипов отмечает, что «экономико-правовая природа налога выражается в экономическом основании налога (ЭОН). Несмотря на то, что принцип экономического основания налога закреплен в налоговом законодательстве более 15 лет...в науке и практике до сих пор не сформулировано определения понятия ЭОН»[19]. Например, С.В. Овсянников отмечает, что «объект налогообложения - это экономическое основание налога, отраженное в правовой форме»[20]. В.М. Зарипов считает, что «экономическое основание налога - это добавленная стоимость, прибыль, чистый доход, природная рента, выгода от использования социально обеспеченных трудовых ресурсов или иная экономическая выгода, полученная налогоплательщиком»[21].

Нашему пониманию близка позиция И.А. Хавановой, по мнению которой принцип экономического основания является одним из элементов «более объемного принципа экономической обоснованности налогов», одним из аспектов которого является «обязанность законодателя обеспечить экономическую логику не только в поэлементной конструкции налога, но и в построении всей системы налогов и сборов... Экономическая система, как и любая другая система, обладает внутренней целостностью, и это объективное единство закономерно связанных предметов и явлений, познанных экономической наукой, должно приниматься во внимание наукой правовой»[22]. Схожие позиции выражают С.В. Савсерис[23], Е.А. Ровинский (по его мнению, финансовые правоотношения «являются юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений, которые сами, в свою очередь, являются формой определенных экономических отношений»[24].

В.М. Зарипов отмечает, что «призывы Председателя ВАС РФ А.А. Иванова шире использовать экономический анализ при разрешении налоговых споров[25] вызывают у юристов опасения, что, «посчитав экономику с Большой буквы единственной целью права, можно к несчастью, спровоцировать конец Права с большой буквы»[26].

Правила налогового контроля трансфертного ценообразования в части применения методов трансфертного ценообразования не могут быть основаны ни на чем ином, кроме как на экономических закономерностях, оказывающих влияние на цену в сделках на рынке, поскольку именно они призваны рассчитать цену (рентабельность) на «расстоянии «вытянутой руки». Именно поэтому логика и цель применения методов трансфертного ценообразования у НК РФ и Руководства общая. Так, зачастую НК РФ воспроизводит правила о сопоставимости условий сделок и функциональном анализе сторон сделок[27], а также устанавливает общий с Руководством ОЭСР механизм применения методов. Наличие в Руководстве ОЭСР более конкретного, по сравнению с НК РФ правила может свидетельствовать о пробеле в российском законодательстве.

В связи с этим, в части применения методов трансфертного ценообразования, когда в НК РФ установлено более общее по сравнению с Руководством ОЭСР правило, Руководство ОЭСР может применяться как восполняющее пробелы в российском регулировании. Причем, такое применение будет означать применение не столько Руководства ОЭСР, сколько обоснованного экономического подхода, подкрепленного опытом международной практики. Т.е. при таком подходе Руководство не изменит изначальную цель налогового контроля трансфертного ценообразования, а наоборот, позволит приблизиться к ней, обогатить и унифицировать практику применения методов трансфертного ценообразования на глобальном уровне. Для того, чтобы удостовериться в правильности применения описанного выше подхода в каждом конкретном случае, при решении вопроса о возможности применения рекомендаций Руководства ОЭСР представляется необходимым удостовериться в наличии правила НК РФ, выявить его экономическую логику и цель и экономическую логику и цель рекомендации Руководства ОЭСР, затем проследить их общность.

И.А. Хаванова справедливо отмечает, что «применительно к налоговому праву экономический анализ необходим там, где неопределенность нормы не устраняется без его проведения, где без такого анализа невозможно постижение ее содержания. Речь идет не столько об установлении смысла конкретной нормы, сколько о постижении общего контекста интерпретируемых норм. Экономический анализ налогового права есть подход к объяснению, толкованию, развитию содержания налогового закона согласно экономическим принципам...указание законодателя на наличие экономического основания создает предпосылки для его выявления»[28].

А.В. Демин, при рассмотрении проблем применения так называемого «мягкого права» указывает: «главная цель текущего обновления российского законодательства о трансфертном ценообразовании — необходимость его более полного приближения к международным стандартам, правилам и рекомендациям, носящим в большинстве своем «мягко-правовой» характер. В подобных случаях мягко-правовой инструмент можно рассматривать как составную часть (один из этапов) многоступенчатого процесса правообразования как на международном, так и на национальном уровнях»[29]. Однако отметим, что при обосновании возможности применения Руководства ОЭСР в настоящем исследовании мы основываемся скорее на принципе экономической обоснованности налогообложения, чем на концепции «мягкого права».

Таким образом, применение рекомендаций Руководства ОЭСР в России в отношении методов трансфертного ценообразования возможно для восполнения пробелов российского налогового законодательства, в случае, если экономическая логика и цель методов трансфертного ценообразования в Руководстве ОЭСР и в НК РФ совпадают, т.е. когда рекомендации Руководства ОЭСР дополняют существующее правило НК РФ. В отсутствие прямых указаний НК РФ возможность учета рекомендаций Руководства позволит компаниям и налоговым органам более глубоко проанализировать экономический смысл совершаемых операций и последствий, которые должны наступить в результате этих операций, и применить экономически логичный подход.

Рассмотрим противоположный пример. При разрешении спора о завышенных расходах ЗАО «МУМТ» доводы заявителя о распределении расходов на российских участников группы в соответствии с принципами ОЭСР по трансфертному ценообразованию были отклонены судом апелляционной инстанции как не соответствующие положениям налогового законодательства, которое в рассматриваемый период исключало возможность применения Руководства ОЭСР, не предусматривало принятия расходов на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов (Cost Contribution Arrangements) и не допускало возможности передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами»[30].

Данный подход представляется обоснованным, поскольку положения Руководства ОЭСР, имея рекомендательный характер, очевидно, не могут применяться к процедурным правилам налогового контроля трансфертного ценообразования, поскольку в этой области действует дискреция законодателя в выборе административно-правовых средств обеспечения налогового регулирования (например, в части определения перечня контролируемых сделок, порядка проведения проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, соглашений о ценообразовании). Иной подход нарушал бы экономическую безопасность и суверенитет Российской Федерации.

[1] П. 8 Раздела 1 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2013

и на плановый период 2014 и 2015 годов. // [Электронный ресурс] // Сайт компании «Консультант Плюс». Режим обращения:

http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_129n8/ (дата обращения: 23.12.2015).

[2] Мамбеталиева А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. № 6. С. 34.

[3] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу № А56-94331/2009 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[4] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010 по делу № А40-

131465/09-142-981[Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы

«КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[5] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 по делу № А40- 28065/13 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[6] Письма Минфина России от 18.03.2015 № 03-01-18/14680, от 18.06.2013 № 03-01-18/22698. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016). На наш взгляд, следует признать позицию Минфина России о применимости Руководства ОЭСР только к трансграничным сделкам, нарушающим принцип равенства налогообложения - вышеописанный подход должен в равной мере применяться ко всем налогоплательщикам и ко всем сделкам.

[7] Письмо Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33520. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[8] На практике было установлено, что в рамках анализа сопоставимости для методов, основанных на индикаторах валовой или чистой прибыли, функциональной сопоставимости часто уделяется большее внимание, чем сопоставимости характеристик товаров (Подпункт 1.41 пункта D.1.2.1 Раздела I Руководства ОЭСР).

[9] На основании пункта 4 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:

1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее в НК РФ- функциональный анализ);

3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

[10] Пункт 6 статьи 105.12 НК РФ.

[11] Пункт 7 статьи 105.12 НК РФ.

[12] Тестируемой стороной является то лицо, в отношении которого метод трансфертного ценообразования может быть применен наиболее обоснованным образом и в отношении которого могут быть найдены наиболее обоснованные сопоставимые данные (Подпункт 3.18. А 3.3. Раздела III Руководства ОЭСР).

[13] пункт 2 статьи 105.8 НК РФ.

[14] пункты 2.93 и 7.36 Руководства ОЭСР.

[15] Подпункт 2 пункта 4 и пункт 6 статьи 105.5 НК РФ

[16] Подпункт 3.10 пункта А 3.1 Раздела III Руководства ОЭСР.

[17] Подпункт 5 пункта 4 и пункт 10 статьи 105.5 НК РФ.

[18] Пункт 3 статьи 3 НК РФ.

[19] Зарипов В.М. Понятие «экономическое основание налога». Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам VII Международной научно-практической конференции. М.: Статут, 2014. С. 105.

[20] Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права //Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. М.: 2009. № 1. С. 88.

[21] Зарипов В.М. Налоговая льгота: понятие и основные элементы // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2011 года. М.: Норма, 2013. С. 68.

[22] Хаванова И.А. Экономическое основание налога как принцип «надзаконного» значения //

2013. № 5. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы

«КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[23] Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговые споры: опыт России и других стран. 2012. С. 14 - 15.

[24] Ровинский, Е.А. Основные вопросы теории советского права / Е.А. Ровинский. М.: Госюриздат, 1960. С. 134.

[25] См.: Пушкарская А. Судьям навязывают учебники экономики. Высший арбитражный суд зовет судить не только по букве закона, но и по существу // Коммерсантъ. 2012. 3 декабря; Устинов Г. неформальный подход. Судей призвали пользоваться экономическим анлизом при рассмотрении споров // Российская бизнес-газета. 2012. 11 декабря.

[26] Барьер Ф., Грядов А., Дидье Ф., Дюпишо Ф. Цвилистические правовые традиции под вопросом (по поводу докладов Doing Business Всемирного банка): Пер. с фр. М., 2007. С. 150.

Цит. по: Зарипов В.М. Понятие «экономическое основание налога». Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам VII Международной научно-практической конференции. М.: Статут, 2014. С. 108.

[27] Калинин С.И. Сопоставимость условий сделок и функциональный анализ в НК РФ и руководстве ОЭСР о трансфертном ценообразовании // Закон. 2013. № 1. С. 77 - 80.

[28] Хаванова И.А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2012 года. 2014. С.113.

[29] Демин А. В. «Мягкое право» в эпоху перемен: опыт компаративного исследования. Монография / А. В. Демин. М.: «Проспект», 2016. С.92. Отметим, что предметом дискуссии в научной литературе является схожий с анализируемой в данном параграфе проблемой вопрос о применении Официальных комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, также относящихся к так называемому «мягкому праву». И.А. Хаванова, подробно рассматривая данный вопрос, отмечает, что позиции о юридическом статусе Официальных комментариев и степени обязательности их положений, представленные в отечественной литературе, существенно разнятся (они рассматриваются как «источник толкования» (Панова И.В.), как «источник международного налогового права» (Винниченко А.Д.), как имеющие обязательный характер (Демин А.В.), и как необязательные (Мачехин В.А.)) и приходит к выводу об определении Официальных комментариев к Модельной конвенции ОЭСР «в качестве средства толкования, которое, в зависимости от конкретной ситуации, может иметь статус основного либо дополнительного. При этом, давая юридическую квалификацию комментарию, ... более точно говорить о его положениях, а не о документе в целом» (Хаванова И.А. К дискуссии о правовой природе Официального комментария к Модельной налоговой конвенции ОЭСР // Финансовое право. 2016. № 5. С. 43 - 46 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.01.2017)).

[30] Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.07.2013 № ВАС- 7048/13 по делу № А40-62131/12-91-355, от 22.05.2014 № ВАС-6044/14 по делу № А40-60626/12- 20-338 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).