В соответствии с ним, группа компаний готовит единый отчет, отражающий совокупность финансовых результатов ее деятельности по всему миру, а затем этот «общий мировой» доход или убыток группы компаний распределяется между юрисдикциями разных стран, в которых находятся компании группы, «доход (прибыль) распределяется в соответствии с установленными расчетными формулами, компонентами которых могут быть такие показатели, как фонд оплаты труда, стоимость основных фондов, объем продаж и другие»[1], с приоритетом одного показателя над другим. Т.е. прибыль, распределяемая на конкретную компанию (и соответственно, юрисдикцию), определяется не на основании цены (рентабельности) в сопоставимых сделках (сопоставимых компаний), а напрямую, расчетным путем. Таким образом, данный принцип предполагает не сравнение, а прямой расчет. Как указывает Сол Пиччиотто «данный подход основан на территориальном принципе: налог должен уплачиваться там, где осуществляется деятельность, генерирующая прибыль, поскольку налоговые поступления помогают осуществлять эту деятельность (обеспечивают образование, инфраструктуру и т.д.)»[2].

Основное различие между принципом «вытянутой руки» и принципом «распределения глобальной прибыли на основе формулы» состоит в том, что первый «рассматривает каждого из налогоплательщиков по отдельности, которые гипотетически действовали бы между собой как независимые лица. Напротив, принцип «распределения глобальной прибыли на основе формулы» рассматривает группу компаний как единое целое»[3]. Ревен Ави-Йонах полагает, что «в отличие от общепринятой практики противопоставления этих двух принципов, на самом деле они представляют собой два конца континуума. Затратный метод и метод последующей реализации (подробнее данные методы описаны в параграфе 1.3 «Развитие правил налогового контроля трансфертного ценообразования в России» настоящего исследования - А.З.) уже представляют собой один шаг в сторону от анализа каждой отдельной компании группы. Это происходит, поскольку данные методы подразумевают анализ прибыли группы в целом, выделяя рентабельность производителя или перепродавца на основе сопоставимых данных и затем аллокируя оставшуюся прибыль на его контрагента»[4].

В основном данный принцип применяется в США и Канаде в целях распределения прибыли одной компании между субнациональными юрисдикциями (между штатами), в которых они осуществляют свою деятельность для целей расчета налога на прибыль (Income Tax). Также он применяется в Европе, например, в Германии в отношении торгового налога (Gewerbesteuer)[5]. В октябре 2016 года Европейская Комиссия Европейского Союза снова выпустила проект предложения по введению «общей консолидированной налоговой базы по корпоративному налогу» (Common Consolidated Corporate Tax Base), которая по сути представляет собой принцип «распределения глобальной прибыли на основе формулы»[6]. В соответствии с данным предложением крупные группы компаний должны будут подавать информацию о своей прибыли, полученной в пределах Европейского Союза, которые затем будут условно перераспределяться между странами в зависимости от реальной экономической деятельности, ведущейся в каждой стране (например, в зависимости от количества людей и объема продаж).

Отметим, что нельзя смешивать принцип «распределения глобальной прибыли на основе формулы» и метод распределения прибыли в рамках принципа «вытянутой руки». Если принцип «распределения глобальной прибыли на основе формулы» основан на заранее определенной, одинаковой для всех формуле и показателях, то метод распределения прибыли подразумевает выбор наиболее подходящих показателей, установления уровня их влияния в каждой конкретной ситуации, для того, чтобы рассчитать, как распределялась бы прибыль в схожей ситуации, но между независимыми лицами. Т.е. метод распределения прибыли предполагает сравнение прибыли полученной в сделках между взаимозависимыми и независимыми лицами, а принцип «распределения глобальной прибыли на основе формулы» - прямой расчет прибыли, и соответствующей ей налоговой базы.

У данного принципа также есть как положительные стороны, так и отрицательные. В числе положительных как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков:

Упрощение и снижение стоимости администрирования. Поскольку всей группе компаний необходимо готовить только один общий расчет прибыли, снижается стоимость проведения учета каждой отдельной компании группы[7]. Расчет налоговой обязанности осуществляется на основании общего для группы компаний порядка расчетов, а не на отдельных методах бухгалтерского учета, что обеспечивает невозможность двойного налогообложения компаний внутри группы[8]. Поскольку расчет налоговой базы основан на формуле, это дает возможность организациям прогнозировать налоговые претензии к себе со стороны налоговых органов, что, как указывает Руководство ОЭСР, обеспечивает стабильность налогового режима[9].

Кроме того, например, в США «стоимость проведения федеральных проверок по трансфертному ценообразованию (по принципу «вытянутой руки» - А.З.) в три - семь раз выше, чем в штатах по принципу «распределения глобальной прибыли на основе формулы»»[10].

По мнению Сола Пиччиотто, применение данного принципа значительно упростит международную налоговую систему, что удобно для сторон налоговых правоотношений[11]; «простота, гибкость, стабильность и конкуренция - ключевые слова, описывающие принцип «распределения глобальной прибыли на основе формулы»»[12].

Нивелирование эффекта от концентрации прибылей в низконалоговых юрисдикциях: «Необходимость учета прибыли в каждой отдельной стране отпадает, облегчение глобальной налоговой нагрузки за счет манипулирования таким учетом становится невозможным»[13], «какой-либо перевод прибыли или другие схемы с участием промежуточных компаний, направленный на избежание налогообложения становится бессмысленным»[14].

В качестве дополнительного аргумента в поддержку имплементации данного принципа Ревен Ави-Йонах и Кимберли Клаузинг называют увеличение прибыли государства, которое позволит снизить налоговую ставку корпоративного налога на прибыль[15].

Однако, несмотря на вышеописанные положительные качества страны- члены ОЭСР, хотя и допускают данный принцип, не рассматривают его как действительно серьезную альтернативу принципу «вытянутой руки» ввиду его серьезных недостатков для налогоплательщиков и налоговых органов. Ревен Ави- Йонах предлагает разделить их на несколько основных:

1. Применение одной и той же формулы к различным отраслям экономики может приводить к перераспределению налоговой нагрузки по налогу на прибыль, которая на самом деле будет основана не на прибыли, а на других данных о деятельности налогоплательщика: «в различных отраслях любая формула может приводить к различным результатам, например, в нефтегазовой индустрии прибыль зависит не от зарплаты, активов или продаж, а скорее, от запасов нефти и газа как таковых, которые в формуле не отражаются»[16]. Так, в разных сферах уровень прибыли может достигаться в большей степени как за счет дорогостоящих активов, так и за счет деятельности сотрудников - прибыль у них будет одинаковой, а налоговая база разной, что приведет к неравенству и, по нашему мнению, также к отказу от экономической обоснованности налогообложения.

Однако по мнению Ревена Ави-Йонаха это должно компенсироваться за счет общей простоты и прозрачности данного принципа и снижения ставки корпоративного налога.

2. Сложность и затратность имплементации. Имплементация данного принципа требует значительных усилий государств в координации своих налоговых режимов[17], поскольку на данный момент (2017) основным принципом, применяемым в международной практике, остается принцип «вытянутой руки» и переориентация на принцип «распределения глобальной прибыли на основе формулы» потребует значительных затрат государств и налогоплательщиков.

Кроме того, разные страны заинтересованы во включении в формулу или усиления влияния разных элементов для обеспечения своего фискального интереса в наибольшей степени[18]. Например, страны с развитыми технологиями, передаваемыми за рубеж, будут настаивать на усилении влияния показателя стоимости нематериальных активов компании, в то время как страны развитым производством - на показателе стоимости материальных активов. Таким образом, согласовать формулы между странами достаточно сложно. По мнению Сола Пиччиотто этот вопрос будет самым сложным при международной имплементации принципа «распределения глобальной прибыли на основе формулы»[19].

В свою очередь установление в национальных законодательствах различающихся принципов корректировки налоговой базы приведет к созданию условий для двойного налогообложения и двойного неналогообложения[20]. Например, компания производит товары, но в конкретной анализируемой сделке приобретает услуги (т.е. основные функции, риски, связанные со сделкой, возложены на ее контрагента - исполнителя). При этом в стране компании - производителя установлен принцип «распределения глобальной прибыли на основе формулы», а в стране исполнителя - принцип «вытянутой руки». Прибыль, полученная исполнителем по сделке будет обложена налогом в стране исполнителя, т.к. он ее действительно получил, а также может быть обложена налогом в стране производителя, т.к. если он обладает значительными ресурсами, то согласно формуле, прибыль исполнителя будет перераспределена на производителя пропорционально его ресурсам.

С этой проблемой связаны принципиальные недостатки, отраженные в Руководстве ОЭСР (на наш взгляд, они являются главными):

Вменение налогоплательщикам государствами определенных размеров прибыли при их отсутствии в нормальных экономических условиях[21].

Например, производственная компания может иметь убыток от своей деятельности, но такие показатели формулы, как фонд оплаты труда, стоимость основных фондов будут «перетягивать» общую прибыль группы компаний на нее, если данные показатели имеют весомое значение в формуле. Иными словами, прибыль группы может быть получена компаниями-продавцами, но аллокироваться она будет на производителя;

Данный принцип не учитывает условия конкретного рынка, индивидуальные особенности налогоплательщика, его функции, риски и активы, и фактические обстоятельства дела[22], в отличие от принципа «вытянутой руки», который предполагает анализ функций, рисков и активов стороны сделки (компании) для поиска сопоставимых сделок (компаний).

Последнее время высказываются мнения о том, что принцип «вытянутой руки» должен быть заменен принципом «распределения глобальной прибыли на основе формулы». Например, на заседании Бюджетного комитета Палаты представителей США, 22 июля 2010 года Мартин А. Салливан (Martin A. Sullivan), экономист и редактор статей по налоговой тематике, выступил с утверждением: «Принцип «вытянутой руки» находится в серьезном упадке, как в теории, так и на практике. Поправки в принцип «вытянутой руки» не принесут значительных успехов. Единственным наиболее вероятным долгосрочным решением является отказ от принципа «вытянутой руки» и его замещение принципом «распределения глобальной прибыли на основе формулы»»[23]. Также, как упоминалось ранее, этот принцип подвергается критике со стороны многих исследователей, таких как Ревен Ави-Йонах (Reuven S. Avi-Yonah), Кимберли Клаузинг (K.A. Clausing) Майкл Дарст (M.C. Durst), Сол Пиччиотто (S. Picciotto), Ли Шеппард (L. A.Sheppard).

Однако, как утверждают исследователи Хаинц-Клаус Кроппен (Heinz-Klaus Kroppen), Роман Девид (Roman David) и Ричард Шмидтке (Richard Schmidtke), Германия, переход с повсеместно используемого принципа «вытянутой руки» к принципу «распределения глобальной прибыли на основе формулы» только тогда будет иметь смысл, когда «он приведет к значительной пользе, является реалистичным.. .и потребует приемлемых затрат»[24]. Однако, проведя

исследование, они пришли к выводу, что какие-либо весомые преимущества принципа «распределения глобальной прибыли на основе формулы» отсутствуют, и переход от принципа «вытянутой руки» к принципу «распределения глобальной прибыли на основе формулы» является нецелесообразным.

По мнению Лоррейн Эден принцип «вытянутой руки», по крайней мере в обозримом будущем, останется доминирующим для налогообложения сделок между аффилированными лицами внутри групп компаний[25], однако для обеспечения его соответствия его реалиям XXI века необходимо реформировать международную налоговую систему в целом.

Как рассматривалось в параграфе 1.3 «Развитие правил налогового контроля трансфертного ценообразования в России» настоящего исследования, принцип «вытянутой руки» имплементирован и в России для целей налогового контроля трансфертного ценообразования. Он сформулирован в НК РФ следующим образом: в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица[26]. Е.А. Лысенко[27] отмечает, что сфера применения данного принципа в России является широкой, помимо налогового контроля трансфертного ценообразования он применяется при корректировке цен по отдельным видам операций, применении правил о «недостаточной капитализации», которые, по мнению высших судов, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, вменении дохода в виде прибыли КИК лицам, имеющим фактическое право на его получение, вменении дохода (проценты, дивиденды) лицам, имеющим фактическое право на его получение, взыскании недоимки в случае поступления причитающейся налогоплательщику выручки на счета «дружественных» организаций».

По нашему мнению, оба рассматриваемых принципа имеют существенные недостатки:

При применении принципа «вытянутой руки» режим коммерческой тайны на практике приводит к отсутствию непосредственной информации о рынке как объективной основы для корректировки налоговой базы. Как следствие, метод сопоставимой рентабельности используется в большинстве случаев. Будучи основанным на бухгалтерских (финансовых) данных он позволяет сделать лишь косвенные выводы о соответствии/несоответствии цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночному уровню. Косвенные выводы могут приводить к доначислениям и ответственности компаний за использование трансфертного ценообразования для снижения налоговой нагрузки группы. Для устранения этого недостатка был бы необходим, хоть и частичный, но отказ от коммерческой тайны.

Принцип «распределения глобальной прибыли на основе формулы» означает вменение налогооблагаемой прибыли, размер которой может не соответствует действительности.

Таким образом, оба принципа могут означать отказ от экономической обоснованности налогообложения, и выбор между ними должен делаться в пользу наименьшего вреда данному основополагающему принципу налогообложения.

Нашему пониманию близка описанная выше позиция Ревена Ави-Йонаха об отсутствии необходимости противопоставления этих двух принципов[28].

В экономической теории признается, что цена представляет собой сложную экономическую категорию, в которой пересекаются практически все основные проблемы развития экономики и самым сложным, вызвавшим противоборство двух научных школ называют вопрос о том, чем определяется размер цены товара:

Представителями затратной теории цены были Вильям Петти, Адам Смит, Давид Рикардо, К. Маркс, по мнению которых стоимость товаров определяется количеством труда, необходимого для его производства: «Действительная цена всякого предмета, т.е. то, что каждый предмет действительно стоит тому, кто хочет приобрести его, есть труд и усилия, нужные для приобретения этого предмета»[29].

Согласно другой теории цена товара определяется суммой денежных затрат в наилучшем варианте использования производственных ресурсов и зависит не от затрат изготовителя, а от оценки полезности таких затрат покупателем, т.е. от того, сколько покупатель готов отдать за этот товар.

То есть основной спор между этими двумя теориями состоит в том, что определяет цену товара — предложение, объективность (стоимость) или спрос, субъективность (полезность). Синтез этих концепций представляет собой понятие рынка, по-разному, но в целом определяемого как «институт, или механизм, сводящий вместе покупателей (предъявителей спроса) и продавцов (тех, кто обеспечивает предложение) отдельных товаров и услуг»[30].

Мы полагаем, что вклад продавца в производство продукта составляет базис рыночной цены - если спрос не оправдывает ожиданий продавца по покрытию расходов на создание блага и получению прибыли, он уходит с рынка, т.е. рыночная цена всегда покрывает затраты продавца. Таким образом, мы можем брать «готовую информацию о рынке» для принципа «вытянутой руки», основанную на вкладе продавца в производство продукта, или рассчитываем прибыльность исходя такого вклада для принципа «распределения глобальной прибыли на основе формулы» - и в том и в другом случае мы одинаково правы.

[1] McCarten William J. International Transfer Pricing and Taxation. Tax Policy Handbook. Tax Policy Division / William J.McCarten; FAD IMF. — Washington, D.C., 1995. P. 225.

[2] Picciotto S. Towards Unitary Taxation of Transnational Corporations. Tax Justice Network. 2012. P.10. [Электронный ресурс] // Сайт The Tax Justice Network. Режим обращения: http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Towards_Unitary_Taxation_1-1.pdf (дата обращения:

.

[3] Avi-Yonah R.S. The rise and fall of arm’s length: A study in the evolution of US international

2007. P.2. [Электронный ресурс] // Сайт The University of Michigan Law School Scholarship Repository. Режим обращения:

http://repository.law.umich.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1074&context=law_econ_archive (дата обращения 29.09.2016).

[4] Там же.

[5] Kroppen H.K., Dawid R., Schmidtke R. Profit Split, the Future of Transfer Pricing? Arm’s Length Principle and Formulary Apportionment Revisited from a Theoretical and a Practical Perspective. P. 273. // Wolfgang Schon, Kai A. Konrad (Editors). Fundamentals of International transfer Pricing in Law and Economics. Munich: Springer-Verlag Berlin Heidelberg, 2012.

[6] EU Re-launches Common Consolidated Corporate Tax Base [Электронный ресурс]// Сайт

DLA Piper. Режим обращения

https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-alert-european-union- 28-october-2016.pdf (дата обращения: 05.11.2016).

[7] Clausing K.A., Avi-Yonah R.S. Reforming Corporate Taxation in a Global Economy: A Proposal

Adopt Formulary Apportionment. 2007. P.15-16. [Электронный ресурс] // Сайт The Bookings Institution. Режим обращения: https://www.brookings.edu/wp-

content/uploads/2016/06/200706clausing_aviyonah.pdf (дата обращения: 29.09.2016)

[8] Пункт 1.19 Руководства ОЭСР.

[9] Пункт 1.19 Руководства ОЭСР.

[10] Bucks D.R., Mazerov М. The state solution to the federal government’s international transfer

problem. National Tax Journal. 1993. No. 46(3). P. 391. [Электронный ресурс] // Сайт The Pennsylvania State University. Режим обращения:

http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download?doi=10.1.1.522.8714&rep=rep1&type=pdf (дата

обращения 29.09.2016).

[11] Picciotto S. Towards Unitary Taxation of Transnational Corporations. Tax Justice Network. 2012. P.10. [Электронный ресурс] // Сайт The Tax Justice Network. Режим обращения: http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Towards_Unitary_Taxation_1-1.pdf (дата обращения:

.

[12] Weiner Joann M. It’s Time to Adopt Formulary Apportionment. 2009. P.104. [Электронный

// Сайт Tax Analysts. Режим обращения:

http://www.taxanalysts.com/www/freefiles.nsf/Files/WEINER-30.pdf/$file/WEINER-30.pdf (дата

обращения: 29.09.2016).

[13] Clausing K.A., Avi-Yonah R.S. Reforming Corporate Taxation in a Global Economy: A Proposal

Adopt Formulary Apportionment. 2007. P.14. [Электронный ресурс] // Сайт The Bookings Institution. Режим обращения: https://www.brookings.edu/wp-

content/uploads/2016/06/200706clausing_aviyonah.pdf (дата обращения: 29.09.2016).

[14] Picciotto S. Towards Unitary Taxation of Transnational Corporations. Tax Justice Network. 2012. P.10. [Электронный ресурс] // Сайт The Tax Justice Network. Режим обращения: http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Towards_Unitary_Taxation_1-1.pdf (дата обращения:

.

[15] Clausing K.A., Avi-Yonah R.S. Reforming Corporate Taxation in a Global Economy: A Proposal

Adopt Formulary Apportionment. 2007. P.16 [Электронный ресурс] // Сайт The Bookings Institution. Режим обращения: https://www.brookings.edu/wp-

content/uploads/2016/06/200706clausing_aviyonah.pdf (дата обращения: 29.09.2016)

[16] Ibid. P.15-16.

[17] Пункт 1.22 Руководства ОЭСР.

[18] Пункт 1.23 Руководства ОЭСР.

[19] Picciotto S. Towards Unitary Taxation of Transnational Corporations. Tax Justice Network. 2012. P.12. [Электронный ресурс] // Сайт The Tax Justice Network. Режим обращения: http://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Towards_Unitary_Taxation_1-1.pdf (дата обращения:

.

[20] Пункт 1.24 Руководства ОЭСР.

[21] Пункт 1.25 Руководства ОЭСР.

[22] Там же.

[23] Testimony of Martin A. Sullivan, Ph.D. before the Committee on Ways and Means U.S. House of Representatives on the Hearing on «Transfer Pricing Issues in the Global Economy» (July 22, 2010). P. 9. [Электронный ресурс] // Сайт Amazon Simple Storage Service. Режим доступа: http://s3.amazonaws.com/zanran_storage/house.gov/ContentPages/114151771.pdf (дата обращения:

.

[24] Kroppen H.K., Dawid R., Schmidtke R. Profit Split, the Future of Transfer Pricing? Arm’s Length Principle and Formulary Apportionment Revisited from a Theoretical and a Practical Perspective. P. 286. // Wolfgang Schon, Kai A. Konrad (Editors). Fundamentals of International transfer Pricing in Law and Economics. Munich: Springer-Verlag Berlin Heidelberg, 2012.

[25] Eden L. The arm's length standard: making it work in a 21st century world of multinationals and nation states. P. 155. [Электронный ресурс] // Сайт Wong MNC Center. Режим доступа: http://mnccenter.org/sites/default/files/publication_files/The%20Arm's%20Length%20Standard%20(L orraine%20Eden%20in%20Pogge%20and%20Mehta,%20Global%20T ax%20Fairness)-2015.pdf (дата обращения: 20.09.2016).

[26] Пункт 1 статьи 105.3 НК РФ.

[27] Лысенко Е.А. Концепция налоговой выгоды (к вопросу о кодификации правовых доктрин) // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2014 года: По материалам XII Международной научно-практической конференции 17 - 18 апреля 2015 г. Москва. М., 2016. - С. 166-167

[28] Avi-Yonah R.S. The rise and fall of arm’s length: A study in the evolution of US international taxation. 2007. P.2. [Электронный ресурс] // Сайт The University of Michigan Law School Scholarship Repository. Режим обращения:

http://repository.law.umich.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1074&context=law_econ_archive (дата обращения 29.09.2016).

[29] Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов (пер. с англ., предисл. В.С. Афанасьева). Науч. изд. / А. Смит. М.: Эксмо, 2007. С. 88.

[30] Макконелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика: Пер. с англ. 13 изд. / К.Р.Макконелл, С.Л. Брю. М., ИНФРА-М, 1999. С. 45.