НК РФ не содержит определения корректировки налоговой базы. В научной литературе также отсутствуют определения данного термина.

Из анализа норм НК РФ следует, что инициатива корректировки может принадлежать:

налоговому органу, в случае выявления занижения сумм налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ[1], или завышения суммы убытка по налогу на прибыль организаций[2], в рамках Проверки трансфертного ценообразования.

При применении методов трансфертного ценообразования налоговый орган производит расчет суммы доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена в случае, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми[3], т.е. по принципу «вытянутой руки». Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога (завышению суммы убытка), уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки, который должен содержать расчет суммы такого занижения (завышения)[4] [5]. По результатам проверки принимается решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности, предусмотренной 129.3 НК РФ «Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми».

налогоплательщику, в случае, если он самостоятельно обнаружил занижение сумм налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ в результате применения механизма трансфертного ценообразования в контролируемых сделках. Корректировки могут производиться: (1) организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций; (2) физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц; (3) корректировки по НДС и налогу на добычу полезных ископаемых отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДС)111.

контрагенту налогоплательщика по контролируемой сделке по правилам проведения симметричных корректировок[6]. Симметричные корректировки отражаются в налоговых декларациях, не осуществляются корректировки

214

регистров налогового учета и первичных документов[7].

Корректировка (от лат. Correctio - поправка) - это всегда изменение, исправление.

Таким образом, поскольку в налоговом законодательстве Российской Федерации установлен принцип «вытянутой руки», корректировка налоговой базы по правилам налогового контроля трансфертного ценообразования представляет собой (1) расчет налоговой базы в соответствии с принципом «вытянутой руки» («рыночный размер налоговой базы») для расчета недостающей прибыли, которая будет считаться «условно полученной», если фактические цены в контролируемых сделках не соответствовали рыночным, и (2) отражение исправленного размера налоговой базы в налоговой декларации или акте и решении по результатам налогового контроля.

Возникает вопрос, к какому институту относятся нормы о корректировке налоговой базы (например, институт налогового учета, исчисления налога, исполнения налоговой обязанности, налогового контроля, налоговой отв етств енно сти).

Рассмотрим институты налогового учета и исчисления налога.

Налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах[8]. Этой норме корреспондируют нормы НК РФ, на основании которых налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента[9].

М.В. Никитина указывает, что «налоговый учет как институт налогового права - это совокупность правовых норм, регулирующих отношения, возникающие в процессе сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой базы текущего налогового периода или налоговой базы последующих периодов, а также в необходимых случаях налоговых вычетов... главная цель налогового учета - определение налоговой базы по налогу»[10]. При этом, «нормы, регулирующие «исчисление налогов и отражение исчисленных сумм налогов в налоговых расчетах», не относятся к собственно институту налогового учета, а формируют такие самостоятельные институты налогового права как «исчисление налогов» и «налоговая отчетность». Результатом налогового учета является расчет налоговой базы, а не исчисление суммы налога путем применения к налоговой базе определенной налоговой ставки»[11].

Авторы учебного пособия «Налоги и налоговое право» под редакцией А.В. Брызгалина называют определение налоговой базы одной из стадий процесса исчисления налога, среди которых:

«1) определение объекта налога;

определение базы налога;

выбор ставки налога;

применение налоговых льгот;

расчет суммы налога.»[12].

Н.П. Кучерявенко также считает стадиями исчисления налога определение объекта налогообложения; определение базы налогообложения; выбор ставки налога; применение налоговых льгот; расчет суммы налога[13]. При этом он указывает, что «исчисление налога имеет конкретные черты, а именно:

- касается конкретного, отдельного налогоплательщика;

- осуществляется в отношении конкретного налогового обязательства по отдельному налогу;

- представляет собой совокупность конкретных действий, определяемых особенностями объекта налогообложения;

221

- осуществляется в отношении конкретного налогового периода»[14].

И.И. Кучеров указывает, что «действия по исчислению налога в широком смысле складываются из установления уполномоченным лицом наличия объекта налога, определения его налоговой базы, подбора налоговой ставки, применения налоговых льгот и непосредственного расчета суммы налога. В узком смысле действия по исчислению налога сводятся к применению налоговой ставки к налоговой базе»[15].

По нашему мнению, самостоятельная корректировка налоговой базы должна рассматриваться (1) как часть института налогового учета, целью которого является определение налоговой базы по налогу, и более широкого института исчисления налога, включающего в себя налоговый учет, поскольку предполагает расчет «условно полученной налоговой базы» в соответствии с принципом «вытянутой руки», и (2) как часть института налоговой отчетности, поскольку считается завершенной с момента отражения такой «условно полученной налоговой базы» в налоговой декларации. Нормы НК РФ указывают, что корректировка налоговой базы завершается до момента исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком[16], т.е. она еще не является частью института исполнения налоговой обязанности.

Представляется, что отличия от процесса исчисления налоговой базы на основании норм части второй НК РФ могут состоять в том, что соответствующие нормы части второй НК РФ в основном регулируют «состав» налоговой базы как таковой (например, операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению по НДС, расходы, учитываемые и не учитываемые в налоговой базе по налогу на прибыль, и т.д.,), а принцип «вытянутой руки» регулирует ее размер. В случаях, когда соответствующие нормы части второй НК РФ требуют расчета размера налоговой базы, чаще всего они отсылают к анализируемым нормам налогового контроля трансфертного ценообразования.

Затем, и состав, и размер налоговой базы отражаются в налоговой отчетности.

Многие исследователи выделяют в системе налогового права институт налогового контроля[17], который является обязанностью налоговых органов[18]. В современной научной литературе существует множество определений понятия «налоговый контроль», которые так или иначе включают в себя деятельность специализированных государственных органов, направленных на обеспечение исполнения обязанностей лиц в сфере налогообложения[19]. Подробнее вопрос об институте налогового контроля и проблемах налогового контроля трансфертного ценообразования рассмотрены в параграфе 3.1 «Налоговый контроль трансфертного ценообразования в Российской Федерации» настоящего исследования.

При проведении налогового контроля трансфертного ценообразования в рамках описанной выше Проверки трансфертного ценообразования налоговый орган использует в порядке, установленном НК РФ специальные методы, источники информации, правила о сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональном анализе для расчета занижения суммы налога (завышения суммы убытка), отражаемого в акте и решении по результатам проверки[20]. Несмотря на то, что для принудительной корректировки налоговый орган тоже проводит расчет «условно полученной налоговой базы», он осуществляет это в рамках своей контрольной деятельности, и результат отражает в акте и решении по результатам налогового контроля. Таким образом, корректировка налоговой базы, производимая налоговым органом, очевидно, является частью института налогового контроля.

Таким образом, корректировка налоговой базы по правилам налогового контроля трансфертного ценообразования в России представляет собой (1) расчет налоговой базы в соответствии с принципом «вытянутой руки» («рыночный размер налоговой базы») для расчета недостающей прибыли, которая будет считаться «условно полученной», если фактические цены в контролируемых сделках не соответствовали рыночным, и (2) отражение исправленного размера налоговой базы в налоговой декларации или акте и решении по результатам налогового контроля.

[1] 1) налог на прибыль организаций;

2) налог на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ (т.е. уплачиваемого физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой - А.З.);

налог на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

[2] Пункт 5 статьи 105.3 НК РФ.

[3] Пункт 10 статьи 105.7 НК РФ.

111 Пункты 9 и 10 статьи 105.17 НК РФ.

[5] Абз. 2-5 пункта 6 статьи 105.3 НК РФ.

[6] Статья 105.18 НК РФ.

[7] Пункт 3 статьи 105.18 НК РФ. С этой точки зрения, взаимозависимые контрагенты свободны в установлении любого уровня цен между собой, однако для целей налогообложения данный уровень цен будет иметь значение только, если такая цена (или уровень рентабельности стороны по сделке) попадает в интервал рыночных цен (или интервал рентабельности), рассчитанный по правилам НК РФ. То есть бессмысленным с точки зрения экономии на налогах становится установление цен, не попадающих в рыночный интервал цен, любая цена, несоответствующая рыночному уровню как бы «не существует для государства», не принимается им. Т.е. государство принуждает налогоплательщика применять конкретный рыночный уровень цен, который будет признан налоговыми органами допустимым с точки зрения принципа «вытянутой руки». Именно по этой причине некоторые исследователи отмечают превращение норм налогового контроля в регулирующие нормы и приходят к выводу, что правила налогового контроля трансфертного ценообразования противоречат гражданско-правовому принципу свободы договора, в частности, свободы установления условий о цене (См., например, Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип «вытянутой руки» в российском законодательстве // Банковское право. М.: Издательская группа «Юрист» № 4. 2002. С. 2 - 17; Шубин Д.А. О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2002. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. № 1, 2). Представляется, что что напрямую рассматриваемые нормы принципу свободы договора не противоречат, поскольку стороны все же остаются свободны в установлении цены.

[8] Подпункты 3 и 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

[9] Пункты 1 и 2 статьи 52 НК РФ. Исключения установлены для транспортного налога (пункт 1 статьи 362 НК РФ), земельного налога (пункт 3 статьи 396 НК РФ), подлежащих уплате налогоплательщиками - физическими лицами, а также налога на имущество физических лиц (пункт 1 статьи 408 НК РФ).

[10] Никитина М.В., Налоговый учет как институт налогового права: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14 / Никитина Мария Викторовна. - М., 2006. С. 7. Также, в качестве самостоятельного института налоговый учет выделяют такие исследователи как Петрова В.Г., Травкина Н. Л., Ашмарина Е. М. (См. Петрова В.Г. Налоговое право. М.: Издательская группа группа НОРМА-ИНФРА-М. 2000, С. 27; Травкина Н. Л. Правовые проблемы взаимодействия систем налогового и бухгалтерского учета: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14 / Травкина Наталия Анатольевна. М., 2005; Ашмарина Е. М. Финансово-правовые аспекты учетных систем

Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14 / Ашмарина Елена Михайловна. М., 2005).

[11] Никитина М.В. Налоговый учет как институт налогового права: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14 / Никитина Мария Викторовна. М., 2006. С 20.

[12] Берник В.Р. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / В.Р.Берник, А.В.Брызгалин, А.Н Головкин, О.Н. Попов и др.; под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 264 - 265.

[13] Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. III: Учение о налоге/ Н.П. Кучерявенко. Харьков: Легас; Право, 2005. Т. III. С. 326.

[14] Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. III: Учение о налоге/ Н.П. Кучерявенко. Харьков: Легас; Право, 2005. Т. III. С. 323, 325 - 326.

[15] Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография / И.И. Кучеров. М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 345 - 346.

[16] Так, сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с пунктом 6 статьи 105.6 НК РФ корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период (пункт 6 статьи 105.6 НК РФ). Другая сторона сделки вправе применять симметричную корректировку в случае: (1) если решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривающее доначисление налога или уменьшение суммы убытка, исполнено налогоплательщиком, в отношении которого было вынесено такое решение; (2) если налогоплательщик, самостоятельно осуществивший корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ, представил налоговую декларацию, в которой отражена соответствующая корректировка, и погасил сумму недоимки, возникшей в результате такой корректировки (при ее наличии) (пункт 2 статьи 105.18 НК РФ).

[17] Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории // О.А. Ногина. СПб.: Питер, 2002. С.32, Кучеров И.И. Налоговое право России. Курс лекций / И.И. Кучеров. М.: Учебноконсультативный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 66.

[18] На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

[19] См. Кучеров, И.И. Налоговое право России. Курс лекций / И.И. Кучеров. - М.: Учебноконсультативный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 189; Кучеров, И.И., Судаков, О.Ю., Орешкин, И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах/ И.И. Кучеров, О.Ю. Судаков, И.А. Орешкин; под ред. И.И. Кучерова. - М.: АО «Центр ЮрИнфоР»,

С. 26; Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории // О.А. Ногина. - СПб.: Питер,

С.38, Поролло Е.В. Налоговый контроль: Принципы и методы проведения/ Е.В. Поролло. Ростов-на-Дону, М.: Экспертное бюро: Гардарика, 1996. С. 6 - 7; Брызгалин А.В., Зарипов В.М. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации: Часть первая. Раздел V. Налоговая отчетность и налоговый контроль: Глава 14. Налоговый контроль (ст. 82 - 98) // Хозяйство и право. 1999. № 7. С.З; Брызгалин А.В. Финансовое право Российской Федерации: Учебник/ Авт. кол.: П.Н. Бирюков, А. В. Брызгалин, Е. Ю. Грачева и др.; отв. ред. М. В. Карасева.

М.: Юристъ, 2002. С. 351; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие. 2е изд., испр. и доп. / Е.Ю. Грачева, Э.Д. Соколова. М.: Юриспруденция, 2000. С. 141.

[20] Статьи 105.5 - 105.7, пункт 14 статьи 105.17 НК РФ.