При первом рассмотрении расчет рыночной цены и (или) соответствующей ей налоговой базы по правилам налогового контроля трансфертного ценообразования схож с расчетным способом определения налоговой базы. Для целей анализа положения правил о корректировке налоговой базы среди российских налогово-правовых институтов в настоящем исследовании и целесообразно подробнее рассмотреть их соотношение с правилами о расчетном способе определения налоговой базы.
Налоговое законодательство Российской Федерации предусматривает два способа исчисления налоговой базы:
По общему правилу налоговая база определяется самостоятельно налогоплательщиками (статьи 52 НК РФ).
В особых случаях - расчетным путем. Налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках[1].
Перечень случаев, когда налоговые органы вправе применять такое полномочие, ограничен следующими случаями:
• отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения,
• непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов,
• отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения,
• ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или
• непредставление налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) указал, что изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их
229
ненадлежащими .
Таком образом, расчетный метод применяется в ограниченном числе случаев, когда у налогового органа отсутствуют достаточные данные об объектах налогообложения и налоговых базах по конкретным налогам в отношении конкретного налогоплательщика.
В Определении от 05.07.2005 № 301-О[2] [3] Конституционный суд Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ) косвенно признал методы расчета налоговой базы статьи 40 НК РФ частным проявлением расчетного пути определения размера налогов. В Определении от 04.12.2003 года № 441-О[4] по жалобе ООО «Нива-7» Конституционный Суд РФ отметил, что для случаев, указанных в статьи 40 НК РФ предусмотрены условные методы расчета налоговой базы. В Определении от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015 Верховный Суд РФ указал, что подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 НК РФ методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.
На наш взгляд, позиция Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ обоснована, поскольку и в том, и в другом случае (1) производится расчет налоговой базы (2) на основании аналогии.
Ввиду наличия отношений взаимозависимости между лицами, в отношении которых применяются правила налогового контроля трансфертного ценообразования, а также необходимости нивелировать данную взаимозависимость для восстановления имущественного интереса государства, аналогия применяется с ограничением - для целей расчета «рыночного уровня налоговой базы» используются данные только о независимых лицах. Представляется, что данная особенность как раз и обуславливает специальный характер положений Раздела V.1 НК РФ по отношению к общей норме подпункта 7 статьи 31 НК РФ.
Второе отличие заключается в том, что правила налогового контроля трансфертного ценообразования применяются и в том случае, когда налогоплательщик предоставляет документы с информацией о точном размере доходов (расходов) по сделке с взаимозависимым лицом. Однако и в этом случае налоговый орган должен проверить, насколько указанный налогоплательщиком уровень доходов (расходов) соответствует рыночному уровню, и для этого, рассчитать «рыночный уровень налоговой базы» применительно к конкретной сделке. Если уровень цен, примененный налогоплательщиком в сделке, соответствует рыночному уровню, рассчитанному налоговым органом, именно он и принимается для целей учета налоговой базы - действительный (фактический)[5], а не расчетный.
Таким образом, расчет налоговой базы по правилам налогового контроля трансфертного ценообразования является видом расчетного метода определения налоговой базы, нормы его регулирующие - специальными нормами, предъявляющими особые требования к действиям налоговых органов в рамках налогового контроля трансфертного ценообразования.
[1] Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
[2] Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).
[3] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301-О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).
[4] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 442-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «БАО-Т» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40
Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).
[5] За исключением ситуации, когда в соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 НК РФ налогоплательщик самостоятельно применяет для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.
|