В случае необходимости корректировки налоговой базы по правилам трансфертного ценообразования налогоплательщик отражает в декларации, а налоговый орган - в решении по результатам проверки «условно полученный доход (прибыль, выручку) налогоплательщика», являющиеся основанием для исчисления и уплаты налога. Однако такое отражение «условно полученного дохода (прибыли, выручки)» влечет изменение его реальной налоговой обязанности. Возникает вопрос, насколько такое возложение реальной обязанности в отношении «условной налоговой базы» конституционно и соответствует принципу баланса частных и публичных интересов.

Проблема столкновения публичных и частных интересов существовала всегда: «Появление самого государства предполагает наделение его правом ограничения частного в целях публичного»[1]. Джон Локк (John Locke) писал: «Человек отказывается от своей естественной свободы и надевает на себя узы гражданского обш,ества...для того, чтобы удобно, благополучно и мирно совместно жить, спокойно пользуясь своей собственностью и находясь в большей безопасности, чем кто-либо, не являющийся членом общества»[2]. Тем более остро вопрос о столкновении публичных и частных интересов стоит в вопросах налогообложения: «Отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и иных обязательных платежей - это имущественная сфера как частных собственников, так и публичных субъектов, баланс частных и публичных интересов в ней особенно тонок и неустойчив. Конституционные положения, которые оформили этот баланс, даны в формулировках максимальной степени абстрактности: «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» и «никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда». Между этими конституционными положениями лежит Налоговый кодекс РФ, призванный обеспечить интерес публичный»[3].

В сфере налогообложения «для баланса частных и публичных интересов (Российская Федерация - субъект частного права) характерно отсутствие требования равновесия, справедливости, однако должно соблюдаться требование соразмерности ограничения прав, и сам баланс состоит в установлении предельного допустимого ограничения при обеспечении приоритета публичного интереса. Вместе с тем существенное значение имеет соблюдение гарантий прав налогоплательщика, прежде всего, прав на судебную защиту»236.

В соответствии с ч. 3 статьи 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

В своих актах по жалобам о неконституционности налоговых законов Конституционный Суд РФ указывает на необходимость соблюдения баланса частных и публичных интересов при регулировании налоговых отношений. Конституционный Суд РФ исходит из того, что налогообложение всегда является ограничением права собственности237. При этом Конституционный Суд РФ в постановлении от 16.07.2008 № 9-П указывает, что, руководствуясь принципами верховенства права и юридического равенства, вмешательство, производимое государством в отношения собственности не должно быть произвольным. Должна наличествовать соразмерность между используемыми средствами и преследуемой целью, с тем, чтобы баланс ценностей, защищаемых конституционно, мог быть обеспечен.

Как отмечает профессор Рольф Штобер (Rolf Stober)238, Германия, проверка соблюдения требования соразмерности осуществляется по трем критериям: пригодность, необходимость, и запрет избыточности: [4] [5] [6]

Критерий пригодности требует, чтобы поставленная цель могла быть достигнута используемыми средствами. При этом речь идет об абстрактной возможности достижения цели.

Критерий необходимости означает отсутствие возможности воспользоваться иными средствами, которые в меньшей степени вмешивались бы в затрагиваемые права.

Запрет избыточности состоит в том, что используемые средства должны признаваться недопустимыми, так как они несоразмерны преследуемой цели, то есть ограничивают свободу в большей степени, чем это было бы оправдано преследуемой целью.

Кроме того, «анализ выработанных Конституционным Судом РФ формулировок, характеризующих баланс частных и публичных интересов, позволяет увидеть, что данная конструкция используется им в различных значениях:

- как охраняемая конституционная ценность, и тогда обеспечение баланса признается целью и смыслом деятельности Конституционного Суда РФ

- как общеправовой принцип, который возлагает на законодателя обязанности обеспечения искомого баланса

- как критерий конституционности нормы, который используется Конституционным Судом РФ в качестве мерила деятельности законодателя и правоприменительной практики»[7].

Это означает, что нормы налогового права, чтобы считаться конституционными, должны оцениваться с точки зрения соблюдения баланса публичных и частных интересов.

Проведем анализ соразмерности и, соответственно, конституционности, норм, устанавливающих принцип «вытянутой руки» и возможности корректировки налоговой базы на «условно полученный доход (прибыль, выручку)».

Возможность последующей корректировки налоговой базы для целей налогообложения снижает уровень определенности делового оборота и затрагивает конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ[8]. Однако, как, во-первых, указал Конституционный Суд РФ в отношении ранее действующих норм о налоговом контроле трансфертного ценообразования статьи 40 НК РФ в Определениях № 441-О[9] и № 442-О[10] от 04.12.2003, рыночная цена определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Во-вторых, такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

Ранее в параграфе 1.1 «Понятие трансфертного ценообразования» настоящего исследования отмечалось, что фактически стороны сделки, применяющие трансфертное ценообразование для целей экономии на налогах, в действительности получают прибыль от своей деятельности, однако с помощью цен «прячут» ее в низконалоговых юрисдикциях чтобы снижать общую налоговую нагрузку группы компаний. В этом смысле корректировка налоговой базы налогоплательщика по правилам налогового контроля трансфертного ценообразования означает не создание ее в том месте, где ее не было (в сделке с взаимозависимым лицом), а переквалификация учтенной («спрятанной») у другого лица прибыли в налоговую базу, сформировавшуюся по результатам сделки у лица, который должен был ее учесть. «Условно полученный доход (прибыль, выручка)» - есть реальный доход (прибыль, выручка), но отраженный в налоговом учете контрагента. С помощью корректировки налоговой базы налоговый орган восстанавливает режим общий для всех субъектов рыночной экономики и нивелирует преимущества взаимозависимых лиц.

Причем, поскольку деятельность налоговых органов при налоговом контроле трансфертного ценообразования не направлена на поиск переведенной к другим участникам группы прибыли, участники группы компаний принимают риск двойного налогообложения, связанный с такой корректировкой[11].

Т.е. данная позиция Конституционного Суда РФ, на наш взгляд, релевантна для правил налогового контроля трансфертного ценообразования, вступивших в силу с 01.01.2012[12] и представляется обоснованной в защиту конституционности рассматриваемых норм.

Таким образом, рассматриваемые нормы о налоговом контроле трансфертного ценообразования не противоречат балансу публичных и частных интересов, а наоборот, поддерживают его. В основе норм раздела V.1 НК РФ лежат такие принципы налогообложения, как:

Принцип равенства налогообложения, поскольку налоговые

преимущества могут оказывать непосредственное влияние на конкурентоспособность экономических субъектов[13];

Принцип приоритета существа над формой, «согласно которому обязательные платежи должны взиматься исходя из экономического содержания (смысла) сделки независимо от правовой формы, в которую она облечена»[14], данный принцип отнесен ОЭСР к общим правилам противодействия правонарушениям в налоговой сфере, которые распространяются на любые отношения независимо от их гражданско-правовой характеристики;

Принцип сохранения надлежащей налогооблагаемой базы и

предотвращения двойного налогообложения[15];

Принцип экономической обоснованности[16];

Принцип справедливого налогообложения (как отмечает Г.Р.

Голованов, ни Конституция РФ, ни НК РФ не содержат даже упоминания о принципе справедливости в налоговой сфере[17] [18], однако принцип справедливости является общеправовым и определяется как «соответствие между ролью лица в обществе и его социально-правовым положением; как соразмерность между деянием и воздаянием, между заслуженным поведением и поощрением, между

250

преступлением и наказанием и т.п.»

[1] Поляков А.В., Тимошина Е.В. Общая теория права: учебник / А.В. Поляков, Е.В. Тимошина; Санкт-Петербургский государственный университет. Юридический факультет. - Учеб. изд. СПб.: Издательский Дом С.-Петерб. гос. ун-та, 2005. С. 362.

[2] Локк Дж. Два трактата о правлении. В 3 т. T.1. Книга вторая // Локк.Дж. Сочинения / Дж. Локк. М.: Мысль, 1988. С 317.

[3] Шевелева Н.А. Баланс частных и публичных интересов // Конституция Российской Федерации: доктрина и практика. 2009. С. 205.

[4] Шевелева Н.А. Баланс частных и публичных интересов// Конституция Российской Федерации: доктрина и практика. 2009. С. 206.

[5] Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[6] Штобер Р. Хозяйственно-административное право. Основы и проблемы. Мировая экономика и внутренний рынок / Р. Штобер. Авт. пред. В. Бергман, пер. с нем. Д. Токовой, под общ. и науч. ред. Т. Яковлевой. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 77-80.

[7] Шевелева Н.А. Баланс частных и публичных интересов// Конституция Российской Федерации: доктрина и практика. 2009. С. 205.

[8] Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[9] Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[10] Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 442-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «БАО-Т» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[11] Только по их собственной инициативе данный риск может быть нивелирован за счет симметричной корректировки (снижения) налоговой базы у контрагента.

[12] Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (ред. от 05.04.2013) // «Собрание законодательства РФ», 25.07.2011, № 30 (ч. 1), ст. 4575.

[13] Пункт 1.7 Руководства ОЭСР.

[14] Непесов К.А. Правовые основы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Хозяйство и право. 2006. №3 (350). С. 109.

[15] Пункт 7 Вводных положений Руководства ОЭСР.

[16] Пункт 3 статьи 3 НК РФ.

[17] Голованов Г.Р. О справедливости при установлении объекта налогообложения // Законы России: опыт, анализ, практика. 2011. № 6.

[18] Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. М.: Юристъ, 2004. C.83.

[Электронный ресурс] // Режим обращения: http http://pravo-olymp.ru/wp-

content/uploads/2013/04/TGP_Matuzov_Malko.pdf (дата обращения: 30.11.201б).