Корректировка налоговой базы производится, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ[1]. Руководство ОЭСР также говорит именно об увеличении налоговой базы при корректировке: налоговый орган в налоговом учете вручную увеличивает размер налоговой базы по конкретной сделке до уровня, который должен был быть отражен налогоплательщиком, если бы цена в совершенной им сделке соответствовала рыночному уровню[2].

Это означает, например, что налогоплательщик не сможет провести самостоятельную корректировку налоговой базы, если применение нерыночных цен в сделке привело к завышению сумм налогов. Т.е. государство не предоставляет возможности вернуть налог, который в будущем окажется излишне

253

уплаченным[3].

Завышение налогооблагаемой базы у контрагента по сделке косвенно означает занижение ее у налогоплательщика. Если такое занижение налоговой базы корректируется налоговым органом или налогоплательщиком самостоятельно, контрагент налогоплательщика получает право уменьшить свою налоговую базу

через механизм симметричных корректировок. Симметричная корректировка предусмотрена как для сделок между российскими налогоплательщиками в НК РФ[4], так и для трансграничных сделок в соглашениях об избежании двойного налогообложения[5], и обеспечивает налогоплательщикам возможность

корректировки налоговой базы в сторону уменьшения.

Рассмотрим механизм симметричной корректировки, установленный в статье 105.18 НК РФ:

Если налогоплательщик исполнил решение Центрального аппарата ФНС о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривающее доначисление налога или уменьшение суммы убытка, Центральный аппарат ФНС обязан направить контрагенту налогоплательщика уведомление о возможности симметричных корректировок[6]. На основании данного уведомления контрагент вправе отразить уменьшение своей налоговой базы в налоговой декларации.

После самостоятельной корректировки налогоплательщиком налоговой базы симметричные корректировки осуществляются контрагентом на основе информации, направляемой ему налогоплательщиком, осуществившим самостоятельную корректировку налоговой базы с приложением документов (сведений), подтверждающих факт исполнения обязанности по уплате налога, возникшей в результате такой корректировки2.

Как отмечает В.М. Зарипов, «симметричные корректировки ...способствуют достижению баланса публичных и частных интересов, ведь в противном случае происходило бы неосновательное обогащение государства»[7] [8]. Однако

возможность уменьшения налоговой базы поставлена в зависимость от ее увеличения у контрагента: «данное положение устанавливает императивное правило, согласно которому учет неполученных доходов (прибыли, выручки) для целей налогообложения применяется только тогда, когда это «выгодно бюджету» ... То есть имеет место «игра в одни ворота»»[9].

А что делать, если контрагент обнаруживает у себя завышение налоговой базы, но этот вывод при проверке налогоплательщика не подтверждается? Такая ситуация может возникнуть в результате применения, например, метода сопоставимой рыночной рентабельности. Кроме того, В.М. Зарипов отмечает принципиальную сложность расчета размера симметричной корректировки у контрагента при применении налогоплательщиком какого-либо из методов за исключением метода рыночных цен, поскольку конкретная рыночная цена при их применении может не рассчитываться[10].

Представляется, что нормы налогового контроля трансфертного ценообразования, будучи направленными на защиту государства от нарушений его фискального интереса не должны создавать условия для двойного налогообложения и неосновательного обогащения государства. Рассматривать уплату налога в размере, превышающем рыночный уровень, нельзя рассматривать как желание налогоплательщика «подарить» дополнительные денежные средства государству поскольку, поскольку это противоречит самой цели деятельности налогоплательщика. Если налогоплательщик доказал факт излишней уплаты налога в бюджет, в отношении него должны действовать гарантии, предусмотренные статьей 78 НК РФ о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога.

[1] Абзац 2 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ. Данное правило повторяется в пункте 7 статьи 105.9, пункте 7 статьи 105.10, пункте 6 статьи 105.11, пункте 10 статьи 105.12 и пункте 14 статьи 105.13 НК РФ применительно к механизмам реализации методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Данное правило не действует только в случаях, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

[2] Пункт 1.3 Руководства ОЭСР.

лсд

3 Абзац 2 п. 2 ст. 105.17 НК РФ при установлении сроков принятия решения о проведении Проверки трансфертного ценообразования упоминает об уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога, исчисленная в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ о самостоятельной корректировке налоговой базы, отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная. Представляется, что данная норма рассматривает случай самостоятельной симметричной корректировки.

[4] Статья105.18 НК РФ.

[5] Только в 20 из 86 двусторонних соглашений Российской федерации об избежании двойного налогообложения механизм встречной корректировки отсутствует (подробнее см. Винницкий Д.В., Раков И.А. Трансфертное ценообразование и двусторонние налоговые соглашения Российской Федерации // Закон. - 2013. С. 49). Кроме того, для устранения двойного налогообложения статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР и соответствующими двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения предусмотрена взаимосогласительная процедура. Органом, уполномоченным на проведение взаимосогласительной процедуры в России, является Минфин России. Подробная информация о взаимосогласительной процедуре размещена на официальном сайте Минфина России. [Электронный ресурс] // Режим обращения: http ://www.minfin.ru /common/img/uploaded /library/2012/03/ Provedenie_vzaimosoglasitelnoy_protsedury.pdf (дата обращения: 30.11.2016)

[6] Пункт 5 статьи 105.18 НК РФ.

[7] Пункт 10 статьи 105.18 НК РФ.

[8] Зарипов В.М. «Блеск и нищета» симметричной корректировки // Налоговед. М., 2012. №3(99). С.47.

[9] Брызгалин А.В. Тематический выпуск: Контроль за трансфертными ценами (под ред. Брызгалина А.В.) / Налоги и финансовое право. 2012. № 5 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[10] Зарипов В.М. «Блеск и нищета» симметричной корректировки // Налоговед. М., 2012. №3(99). С.49.