Налоговый контроль, как и любой процесс подразумевает определенную стадийность, сменяемость контрольных действий. В.М. Горшенев и И.Б. Шахов определяют стадию контрольного процесса как «относительно замкнутую динамическую совокупность законодательно закрепленных требований, отражающих временные аспекты контрольной деятельности и обеспечивающих логико-функциональную последовательность совершения конкретных действий,

989

направленных на достижение конечных контрольных результатов» .

Авторы выделяют «стадии логической последовательности контрольного процесса:

установление фактических обстоятельств дела;

выбор и анализ нормы права;

решение дела, выраженное в акте применения права; а также стадии функционального назначения:

организационно-подготовительная;

установление фактических обстоятельств дела, анализ фактов;

выработка и принятие решения;

проверка исполнения решения»[1] [2].

В.В. Бурцев предлагает следующие этапы контроля[3]:

Этап I. Подготовка контроля:

• Стадия 1 - предварительное (первичное планирование);

• Стадия 2 - обследование (предварительный обзор)

• Стадия 3 - планирование.

Этап II. Проведение контроля:

• Стадия 1 - осуществление контрольных процедур по существу и получение контрольных доказательств;

• Стадия 2 - отчетность по результатам контроля.

Этап III. Реализация результатов контроля:

• Стадия 1 - доведение результатов контроля до заинтересованных лиц;

• Стадия 2 - проверка принятия мер по результатам контроля.

О.А. Ногина выделяет следующие этапы налогового контроля[4]:

• Этап 1. Проведение учета организаций и физических лиц в налоговых органах.

• Этап 2. Подготовительный этап осуществления налогового контроля

• Этап 3. Назначение мероприятий налогового контроля

• Этап 4. Проведение мероприятий налогового контроля

• Этап 5. Оформление результатов налогового контроля и составление итогового документа

• Этап 6. Обмен контрольной информацией с уполномоченными органами.

Таким образом, каждая из приведенных выше классификаций различает подготовительный (организационно-подготовительный, предварительный) этап и этап непосредственного налогового контроля. Дальнейший анализ в настоящем исследовании будет основан на классификации, предложенной О.А. Ногиной.

До 01.01.2012 года проверка соответствия налоговой базы в сделках рыночному уровню в соответствии со статьей 40 НК РФ проводилась в рамках такой формы налогового контроля как налоговые проверки[5]. C 01 января 2012 года в НК РФ введена глава 14.5 «Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами», содержащая статью 105.17 НК РФ «Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами» (Проверка трансфертного ценообразования). Проверка трансфертного ценообразования проводится Центральным аппаратом ФНС и исключительно в отношении контролируемых сделок[6].

Соответственно, в качестве подготовительного этапа к проведению Проверки трансфертного ценообразования Центральный аппарат ФНС должен получить информацию о контролируемых сделках. Такая информация может быть получена[7]:

Из уведомления о контролируемых сделках[8] (далее - Уведомление);

Из извещения налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку (далее - Территориальный налоговый орган[9]), налоговый мониторинг налогоплательщика, направленного в Центральный аппарат ФНС;

В результате проведения Центральным аппаратом ФНС повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью территориального налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.

Проанализируем каждый из источников информации о контролируемых сделках по отдельности.

Ежегодно налогоплательщик направляет Уведомление в Территориальный налоговый орган[10]. Затем Территориальный налоговый орган обрабатывает Уведомление налогоплательщика и направляет его в электронной форме в Центральный аппарат ФНС через Межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных[11], формирующую информационный ресурс «Трансфертная цена»[12].

Как указал ВАС РФ[13], представление налогоплательщиком уведомления имеет целью информирование налогового органа о контролируемых сделках. Суть декларирования, к которому относится и предоставление уведомления о контролируемых сделках, заключается в предоставлении информации, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля, с истребованием расширенной информации, предусмотренной статьей 105.15 НК РФ, и документов, подтверждающих соответствующие обстоятельства.

Из Типового положения о Межрегиональной инспекции ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения[14], которая проводит первичный анализ, следует, что первичный анализ включает в себя отбор налогоплательщиков для Проверок трансфертного ценообразования. Из перечня функций Межрегиональной инспекции ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения ((1) сбор, обработка, обобщение, анализ и хранение информации о компаниях - участниках контролируемых сделок, в том числе о компаниях - резидентах иностранных государств, (2) анализ и оценка рыночных процессов и ценообразования на внешних и внутрироссийском рынках, (3) анализ и выявление механизмов возможного занижения налоговой базы в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами) следует косвенный вывод о том, что отбор налогоплательщиков для Проверок трансфертного ценообразования основан на сопоставлении данных контролируемых сделок и внешних и внутрироссийских рынков и направлен на выявление возможного занижения налоговой базы с помощью трансфертного ценообразования, а значит уже представляет собой предварительную, первичную оценку соблюдения взаимозависимыми лицами принципа ««вытянутой руки»».

[1] Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. М.: Юридическая литература, 1987. С.85.

[2] Там же. С. 84-85.

[3] Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2000. С 245-278.

[4] Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. С. 135-139.

[5] На основании пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам.

[6] Пункт 1 статьи 105.17 НК РФ.

[7] Пункт 1 статьи 105.17 НК РФ.

[8] В соответствии с пунктом 1 статьи 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ. По пункту 3 статьи 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию: 1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках; 2) предметы сделок; 3) сведения об участниках сделок: полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации); фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика; фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем; 4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

[9] В соответствии с пунктом 1 раздела I Приказа Минфина от 17.07.2014 № 61Н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» (. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)) инспекция Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления, инспекция Федеральной налоговой службы межрайонного уровня является территориальным органом Федеральной налоговой службы и входит в единую централизованную систему налоговых органов. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[10] Пункт 2 статьи 105.16 НК РФ, в соответствии с пунктом 1.2 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках (Приложение № 3 к Приказу ФНС от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» // «Российская газета», № 254, 02.11.2012 (опубликован без приложения № 2 к Порядку).) налогоплательщик направляет уведомление о контролируемых сделках в тот налоговый орган, в котором он состоит на налоговом учете, то есть либо по месту своего нахождения (налогоплательщики-организации), либо по месту жительства (налогоплательщики - физические лица). Организации, отнесенные в соответствии со статьей 83 НК РФ к крупнейшим налогоплательщикам, представляют уведомление в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

[11] Письмо ФНС от 10.04.2013 № ОА-4-13/6612@ «О порядке представления, приема и обработки уведомлений о контролируемых сделках» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016). МИ ФНС по централизованной обработке данных является территориальным органом, осуществляющим функции по ведению в установленном порядке федеральных информационных ресурсов и информационному обеспечению деятельности ФНС, органов государственной власти и местного самоуправления. Типовое положение о МИ ФНС по централизованной обработке данных утверждено Приказом Минфина России от 17.07.2014 № 61н «Об утверждении Типовых положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» (ред. от 03.10.2016) // «Российская газета», № 287, 17.12.2014.

[12] В целях обеспечения сбора, хранения и анализа информации о совершении налогоплательщиком контролируемых сделок приказом ФНС от 10.05.2012 № ММВ-7-13/298@ «Об утверждении информационного ресурса «Трансфертная цена» (вместе с «Порядком формирования и ведения информационного ресурса «Трансфертная цена») (ред. от 12.01.2015).

([Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)) утверждены состав реквизитов и порядок формирования информационного ресурса «Трансфертная цена».

[13] Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 № 18588/13 «Об отмене решения ВАС РФ от 16.09.2013 № 10012/13 и направлении на новое рассмотрение дела о признании частично не действующими и не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации приложений № 1, № 2 и № 3, утв. Приказом ФНС от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@». [Электронный ресурс] // Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[14] На основании Приказа Минфина России от 17.07.2014 № 61н «Об утверждении Типовых положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» ([Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)) Межрегиональная инспекция ФНС по ценообразованию для целей налогообложения является территориальным органом, осуществляющим функции по автоматизированному контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах в части вопросов ценообразования и информационному обеспечению деятельности ФНС, органов государственной власти и местного самоуправления, налогоплательщиков в данной сфере в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. На Межрегиональную инспекцию ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения возложено, в частности, выполнение следующих функций:

• прием, обработка, хранение и анализ информации о контролируемых сделках;

• автоматизированная обработка и ввод получаемой информации в базы данных;

• мониторинг и использование источников информации, необходимых для анализа и контроля цен для целей налогообложения;

• сбор, обработка, обобщение, анализ и хранение информации о компаниях - участниках контролируемых сделок, в том числе о компаниях - резидентах иностранных государств;

• анализ и оценка рыночных процессов и ценообразования на внешних и внутрироссийском рынках;

• анализ и выявление механизмов возможного занижения налоговой базы в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;

• участие в подготовке материалов для Проверок трансфертного ценообразования.

• отбор налогоплательщиков для Проверок трансфертного ценообразования.