Не позднее двух лет с момента со дня получения Уведомления или извещения территориального налогового органа Центральный аппарат ФНС принимает решение о проведении Проверки трансфертного ценообразования[1]. В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки[2].

Проверка трансфертного ценообразования проводится по месту нахождения Центрального аппарата ФНС[3]. В рамках Проверки трансфертного ценообразования предусмотрено проведение таких мероприятий налогового контроля как[4]:

• истребование документации по контролируемым сделкам в соответствии со статьей 93 НК РФ «Истребование документов при проведении налоговой проверки»[5];

• истребование документов (информации) у участников проверяемых контролируемых сделок в соответствии со статьей 93.1 НК РФ «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках»[6], а также

• проведение экспертизы, привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля и участие переводчика на основании статьи 95 - 97 НК РФ («Экспертиза», «Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля», «Участие переводчика»[7]).

Наконец, завершается Проверка трансфертного ценообразования составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки[8], а также актом проверки, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке[9].

Как упоминалось ранее, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

• налоговых проверок,

• получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора,

• проверки данных учета и отчетности,

• осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также

• в других формах, предусмотренных НК РФ[10].

На основании пункта 1 статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов: 1) камеральные налоговые проверки; 2) выездные налоговые проверки.

Из буквального толкования указанных выше норм следует, что введенная с 01 января 2012 года Проверка трансфертного ценообразования представляет собой одну из форм налогового контроля, отличного от налоговых проверок.

Насколько обоснованно такое исключение Проверки трансфертного ценообразования из перечня налоговых проверок?

Обратимся к определению налоговых проверок. Как указывает Ю.А. Крохина, это «основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчётных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово-хозяйственной деятельности»[11]. Схожее, но чуть более полное определение дает проф. Ю.В. Кваша: «процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы»[12].

Ю.Ф. Кваша выделяет следующие основные элементы, характеризующие сущность налоговой проверки как процессуального действия[13] [14]:

• Цель - контроль за соблюдением налогового законодательства, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов;

• Субъект - налоговые администрации;

• Объект - совокупность финансово-хозяйственных операций налогоплательщиков;

• Базовый метод - сравнение отчетных данных, представленных в налоговых декларациях, с фактическими показателями финансово-хозяйственной деятельности.

Центральным аппаратом ФНС в рамках Проверки трансфертного ценообразования проверяется полнота исчисления и уплаты четырех видов

320

налогов

налог на прибыль организаций;

налог на доходы физических лиц, уплачиваемый в соответствии со статьей 227 НК РФ (т.е. уплачиваемого физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившие адвокатские кабинеты и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой);

налог на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС)[15].

В случае выявления занижения сумм данных видов налогов Центральным аппаратом ФНС производятся корректировки соответствующих налоговых баз[16]. Данные положения в совокупности с принципом «вытянутой руки», отраженным в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ, приводят к выводу о том, что объектом Проверки трансфертного ценообразования является контроль полноты исчисления и уплаты налогов в соответствии с принципом «вытянутой руки»[17].

Учитывая объект Проверки трансфертного ценообразования и перечень мероприятий налогового контроля можно сделать вывод, что содержание Проверки трансфертного ценообразования полностью соответствует определению налоговой проверки, выработанному наукой налогового права. Такой вывод поддерживает и судебная практика[18].

По месту проведения и объему проверяемой информации налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. В Проверке трансфертного ценообразования есть черты и той, и другой. Чтобы продемонстрировать это, возьмем за основу сравнительную таблицу с характеристиками камеральных и выездных налоговых проверок, предложенную Ю.Ф. Квашой[19], и включим в нее данные о Проверке трансфертного ценообразования.

Таблица 1. Сравнение характеристик камеральных налоговых проверок, выездных

налоговых проверок и Проверки трансфертного ценообразования.

Характеристи

ка

Камеральная налоговая проверка

Проверка

трансфертного

ценообразования

Выездная налоговая проверка

Субъект

Территориальные налоговые органы

Центральный аппарат ФНС

Налоговые органы всех уровней

Объект

Совокупность финансовохозяйственных операций только за отчетный период

Совокупность финансовохозяйственных операций за весь проверяемый период (исключительно контролируемые

Совокупность финансовохозяйственных операций за весь проверяемый период, но не более трех лет предшествующих

Характеристи

ка

Камеральная налоговая проверка

Проверка

трансфертного

ценообразования

Выездная налоговая проверка

сделки), но не более трех лет

предшествующих году проведения проверки

году проведения проверки

Основание для проведения

Специального решения не требуется

Решение руководителя налогового органа

Периодичность

Регулярно с периодичностью представления отчетности

Выборочно по мере необходимости

Место

проведения

Место нахождения налогового органа

Место нахождения налогоплательщика

Категории

Все

Юридические лица и индивидуальные

налогоплатель

щиков

налогоплательщики

предприниматели

Используемые

мероприятия

Мероприятия, не связанные с нахождением на территории налогоплательщика

Любые установленные НК РФ мероприятия

Таким образом, отличие Проверки трансфертного ценообразования от иных видов налоговых проверок заключается исключительно в его объекте и субъекте - контролируемых сделках, проверяемых Центральным аппаратом ФНС.

НК РФ содержит очень важное положение: если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ, или их комбинацию, Центральный аппарат ФНС при осуществлении Проверки трансфертного ценообразования применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком[20] (презумпция «достоверности» избранного метода[21]). Рассматриваемое положение

НК РФ поддерживает подход, по которому проверять рыночность налоговой базы налогоплательщика означает «вставать на место» налогоплательщика, следовать за налогоплательщиком и проверять получившиеся результаты.

Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если Центральный аппарат ФНС докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми[22]. Полномочие налогового органа по проверке применимости выбранного налогоплательщиком метода (комбинации методов), если он был применен, позволит опровергнуть презумпцию соответствия цен в сделке между взаимозависимыми лицами принципу «вытянутой руки». Иное в принципе отменяло бы налоговый контроль трансфертного ценообразования[23].

На наш взгляд приведенные выше положения в совокупности с нормой о допустимости использования налогоплательщиком методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, при подготовке документации о контролируемых сделках[24] интересны с другой точки зрения. Они позволяют утверждать, что нормы о методах определения рыночных цен и источниках информации о рыночных ценах сформулированы не только для налогового органа, обеспечения прозрачности, определенности и предсказуемости положения налогоплательщика, но и для применения их самим налогоплательщиком по его желанию. В этом смысле налогоплательщик может добровольно провести такой же контроль трансфертного ценообразования в своих сделках с взаимозависимыми лицами, что и налоговый орган, с той лишь разницей, что он будет добровольным. По результатам такого «самостоятельного контроля» он может принять решение о самостоятельной корректировке налоговой базы.

[1] Пункт 2 статьи 105.3, пункт 2 статьи 105.17 НК РФ.

[2] Пункт 5 статьи 105.17 НК РФ.

[3] Пункт 1 статьи 105.17 НК РФ.

[4] Исходя из буквального толкования статьи 105.17 НК РФ и статьи 93 НК РФ при проведении проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами Центральный аппарат ФНС не вправе истребовать иные документы на основании статьи 93 НК РФ, кроме документации по контролируемым сделкам. Например, обязательной составной частью документации по контролируемым сделкам является описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке, и прочая информация о сделке (подпункт 1 пункта 1 статьи 105.15 НК РФ). Т.е. непосредственно договор обязательной частью документации не является, но дополнительно, в целях обеспечения полноты проверки, истребовать его у налогоплательщика Центральный аппарат ФНС не уполномочен. Данное ограничение полномочий Центрального аппарата ФНС представляется необоснованным, т.к. препятствует принципам полноты и последовательности проверки, однако компенсируется полномочиями Территориальных налоговых органов по истребованию документов на основании статьи 93 НК РФ в рамках камеральных и выездных налоговых проверок, и полномочием Центрального аппарата ФНС по истребованию документов у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика на основании статьи 93.1 НК РФ.

[5] Пункт 6 статьи 105.17 НК РФ.

[6] Пункт 7 статьи 105.17 НК РФ.

[7] Абзац 2 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ.

[8] Пункт 8 статьи 105.17 НК РФ.

[9] Пункт 9 статьи 105.17 НК РФ.

[10] Абзац 2 пункта 1 статьи 82 НК РФ.

[11] Крохина Ю.А. Финансовое право России: учебник для вузов / Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2004. С. 482.

[12] Кваша Ю.Ф., Ковалев В.Н., Харламов М.Ф. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Ю. Ф. Кваша, В.Н. Ковалев, М. Ф. Харламов и др.; Под ред. Ю. Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2001. С. 21.

[13] Там же. С. 26.

[14] Пункт 4 статьи 105.3 НК РФ.

[15] В соответствии со статьей 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Не признаются налогоплательщиками FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», конфедерации, национальные футбольные ассоциации, производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, определенные указанным Федеральным законом и являющиеся иностранными организациями, в части осуществления ими операций, связанных с осуществлением мероприятий, определенных указанным Федеральным законом.

[16] Пункт 5 статьи 105.3 НК РФ

[17] По правилу абзаца 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных

и камеральных проверок. Из данного положения косвенно следует вывод, что именно контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам и является предметом проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. На наш взгляд в тексте НК РФ допущена исключительно техническая ошибка. Норма абзаца 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ основной целью имеет разграничение объектов налоговых проверок и Проверки по трансфертному ценообразованию, и позволяет сделать только косвенный вывод об объекте Проверки по трансфертному ценообразованию, в то время как положения пунктов 1, 4 и 5 статьи 105.3 НК РФ декларируют общий принцип и содержание налогового контроля трансфертного ценообразования.

[18] Решение Арбитражного суда города Москвы от 27.01.2017 по делу № А40-123426/16-140- 1066. [Электронный ресурс] // Сайт Электронного правосудия. Режим обращения: http://kad.arbitr.ru/Card/23957e4c-102e-438e-a467-7c8002a24508 (дата обращения: 27.01.2017).

[19] Кваша Ю.Ф., Ковалев В.Н., Харламов М.Ф. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Ю. Ф. Кваша, В.Н. Ковалев, М. Ф. Харламов и др.; Под ред. Ю. Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2001. С. 28.

[20] Абзац 2 пункта 5 статьи 105.17 НК Р

[21] Брызгалин А.В. Тематический выпуск: Контроль за трансфертными ценами (под ред. Брызгалина А.В.) / Налоги и финансовое право. 2012. № 5 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[22] Абзац 3 пункта 5 статьи 105.17 НК Р

[23] Аналогичные правила не сформулированы в отношении источников информации о рыночных ценах, однако, источники информации также являются инструментом расчета рыночного уровня цен. Поэтому рассматриваемые нормы пункта 5 статьи 105.17 должны толковаться расширительно, а именно применяться и к источникам информации о рыночных ценах. Иное нарушало бы последовательность налогового контроля трансфертного ценообразования.

[24] Подпункт 2 пункта 1 статьи 105.15 НК РФ.