Минфин России полагает[1], что территориальные налоговые органы наряду с Центральным аппаратом ФНС, могут проводить контроль трансфертного ценообразования; поскольку контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок, территориальные налоговые органы могут выявить факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не попадающих в перечень контролируемых сделок. Например, в сделках между взаимозависимыми лицами, если сумма доходов (расходов) сторон между указанными лицами за календарный год не превышает установленные НК РФ для отдельных видов сделок «суммовые пороги».

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)[2]. При использовании механизма трансфертного ценообразования для целей снижения налогового бремени, стороны сделки фактически получают прибыль, соответствующую рыночному уровню цен, но изначально с помощью цен в сделках «изменяют режим налогообложения» данной прибыли таким образом, который позволяет им снижать общую налоговую нагрузку группы компаний. Т.е. учет нерыночной цены для целей налогообложения и есть учет операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, а значит, и есть необоснованная налоговая выгода. Данный вывод подтверждается и судебной практикой[3].

Исследователи, которые считают такое толкование необоснованно расширительным, приводят в поддержку своей позиции следующие два основных аргумента:

1. Формальное противоречие позиции Минфина России нормам пункта 2 и 3 статьи 105.3 НК РФ

М.В. Юзвак отмечает, что «Налоговое законодательство регулирует властные отношения, предполагающие подчинение одной стороны другой - налогоплательщика налоговому органу[4]. Налоговые нормы должны отличаться формальной определенностью, точностью, ясностью, что обеспечивает их правильное применение[5]. Применительно к налоговому контролю принцип формальной определенности норм означает, что полномочия налоговых органов, осуществляющих проверку, должны быть четко указаны в НК РФ. Если же в НК РФ существует пробел, он не может быть преодолен правоприменительными актами - разъяснениями финансовых органов или судебными решениями, потому что касается полномочий налоговых органов»[6].

2. Несоответствие позиции Минфина России целям норм о налоговом контроле трансфертного ценообразования и воле законодателя

По мнению М.В. Юзвака, из Пояснительной записки к законопроекту[7] следует, что «действие этих норм распространяется на организации и физических лиц, которые совершают контролируемые сделки, предусмотренные законопроектом, а также на налоговые органы. Иначе говоря, любая норма, введенная данным законом, регулирует отношения, связанные с контролируемыми сделками, и не может обосновывать полномочия налоговых органов применительно к неконтролируемым сделкам. Сложность оценки рыночности цены на основании статьи 40 НК РФ потребовала создать не только отдельный вид контроля, но и орган, компетентный в вопросах ценообразования, то есть обладающий соответствующим кадровым составом и материальной базой (информационными источниками)»[8]. Так, в качестве нового структурного подразделения Центрального аппарата ФНС, занимающегося контролем за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах было создано Управление трансфертного ценообразования[9].

М.В. Юзвак отмечает также, что «проверка обоснованности цены требовала значительных временных и материальных затрат, необходимо было сократить круг сделок, в отношении которых мог бы осуществляться такой контроль. С этой целью и было установлено понятие «контролируемые сделки», а также суммовой порог для каждой категории контролируемых сделок»[10].

Дополнительно можно добавить, что, как справедливо отмечает О.А. Ногина применительно к способу расчета налоговой базы расчетным путем «законодатель не предусматривает такого основания для начисления суммы налога расчетным путем, как обнаружение налоговым органом фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку она не относится к законодательным категориям. Положения о необоснованности налоговой выгоды были сформированы в рамках судебной доктрины... они имеют обязательную силу для судебных инстанций, но тем не менее не являются нормами закона. Именно по этой причине с учетом конституционного смысле законного изъятия налога само по себе обнаружение необоснованной налоговой выгоды не служит основанием для доначисления налога расчетным путем»[11].

А.В. Брызгалин указывает, что складывающаяся судебная практика «приводит к размыванию границ полномочий властных субъектов»[12]. Данное понимание поддерживают И.В. Цветков[13] и В.М. Зарипов[14].

Так, в деле об оспаривании решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, НДС и НДПИ за 2012 год[15] суд отметил, что действия инспекции в ходе камеральных и выездных проверок по контролю цен в сделках между взаимозависимыми лицами противоречат пункту 3 статьи 105.3 НК РФ, в силу которого признается презумпция соответствия цены договора уровню рыночных цен и возможность доказательства обратного лишь Центральным аппаратом ФНС.

По нашему мнению, запрет проверки соблюдения принципа «вытянутой руки» в неконтролируемых сделках между взаимозависимыми лицами в рамках налоговых проверок означал бы следующее:

• использование механизма трансфертного ценообразования в целях снижения налогового бремени в неконтролируемых сделках допустимо, т.е. взаимозависимые компании, совершающие неконтролируемые сделки находятся в неравном положении с взаимозависимыми компаниями, совершающими контролируемые сделки, а также применяют разные правовые нормы в отношении своих контролируемых и неконтролируемых сделок;

• государство лишено возможности доказывать использование трансфертного ценообразования в целях получения необоснованной налоговой выгоды в неконтролируемых сделках между взаимозависимыми лицами;

• не обеспечиваются специально-правовые принципы всеобщности и единства налогового контроля[16].

Поэтому сформировалась и противоположная судебная практика, поддержанная Верховным Судом Российской Федерации[17] (далее - Верховный Суд РФ), которая фактически отдает неконтролируемые сделки между взаимозависимыми лицами, которые не попадают в перечень контролируемых, под контроль трансфертного ценообразования территориальных налоговых органов. Так, в деле ООО «Лечебно-диагностический центр Международного института биологических систем - Нижний Новгород» суд указал, что воля законодателя направлена на передачу Центральному аппарату ФНС полномочий по проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением не всех без исключения сделок между взаимозависимыми лицами, где имеются сомнения в рыночности примененных ими цен, а лишь контролируемых сделок, прямо поименованных в статье 105.14 Налогового кодекса РФ. Иное, учитывая масштабы страны и количество налогоплательщиков, привело бы к нивелированию положении вновь введенного правового регулирования[18].

Остается решить только один вопрос: если правила налогового контроля трансфертного ценообразования в России имеют четкие границы (в отношении видов налогов, к которым применима корректировка налоговой базы, судебного порядка взыскания неуплаченных в установленныи срок налогов, порядка применения правил о сопоставимости, методах расчета рыночных цен, источниках информации о рыночных ценах, мероприятий налогового контроля, оснований для освобождения от ответственности за неуплату (неполную уплату) налога, возможности осуществления симметричной корректировки), то практика доказывания необоснованной налоговой выгоды описанных выше ограничений не предполагает и не может предполагать. Формально налоговый орган не ограничен даже принципом «вытянутой руки», сформулированным в статье 105.3 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик в отношении своих сделок в взаимозвисимыми лицами, не попадающий в категорию контролируемых, поставлен в непредсказуемое положение, а самое главное, в неравное положение с другими взаимозависимыми лицами, сделки которых попадают в категорию контролируемых. Наконец, у одного налогоплательщика могут быть сделки с взаимозависимыми лицами, как попадающие, так и не попадающие под понятие контролируемых сделок. Тогда налоговый учет по контролируемым сделкам будет проверяться по одним правилам, а в неконтролируемых - по другим, в то время как объект проверки (соответствие цен, и, соответственно, налоговой базы, полученной по сделке, принципу «вытянутой руки») един.

Представляется, что для обеспечения общеправового принципа равенства[19], в том числе при проведении налогового контроля, налоговые органы должны понимать нормы раздела V.1 HR РФ как универсальные правила налогового контроля трансфертного ценообразования, обязательные к применению при проведении любых видов налоговых проверок, если объектом этой проверки будет являться соблюдение налогоплательщиками «принципа вытянутой руки». Иными словами, положения раздела V.1 НК РФ (в отношении видов налогов, к которым применима корректировка налоговой базы, судебного порядка взыскания неуплаченных в установленный срок налогов, порядка применения правил о сопоставимости, методах расчета рыночных цен, источниках информации о рыночных ценах, мероприятий налогового контроля, оснований для освобождения от ответственности за неуплату (неполную уплату) налога, возможности осуществления симметричной корректировки) должны распространяться и на порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок, в тех случаях, когда налоговые органы осуществляют контроль трансфертного ценообразования и соблюдение налогоплательщиками «принципа вытянутой руки» в сделках, не признаваемых контролируемыми.

[1] Письма Минфина России от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[2] Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[3] Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016): определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла; реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

[4] Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[5] Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[6] Юзвак М.В. Контроль за ценами в неконтролируемых сделках, В.Г. Акимова. Контроль за ценами в неконтролируемых сделках [Электронный ресурс] // Сайт Журнала «Налоговед». Режим обращения: http://nalogoved.ru/art/1643 (дата обращения: 25.09.2016).

[7] Пояснительная записка к законопроекту № 305289-5 «О внесении изменений в часть

и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» [Электронный ресурс] // Сайт Государственной Думы Российской Федерации. Режим

обращения:http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew%29?OpenAgent&RN=305289- 5&02 (дата обращения: 11.09.2016).

[8] Юзвак М.В. Контроль за ценами в неконтролируемых сделках, В.Г. Акимова. Контроль за ценами в неконтролируемых сделках [Электронный ресурс] // Сайт Журнала «Налоговед». Режим обращения: http://nalogoved.ru/art/1643 (дата обращения: 25.09.2016).

[9] Управление трансфертного ценообразования. Основные задачи Управления [Электронный

// Сайт ФНС. Режим обращения:

https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/fts/structure_fts/str_podr_ca/usimk/ (дата обращения 30.09.2016).

[10] Юзвак М.В. Контроль за ценами в неконтролируемых сделках, В.Г. Акимова. Контроль за ценами в неконтролируемых сделках [Электронный ресурс] // Сайт Журнала «Налоговед». Режим обращения: http://nalogoved.ru/art/1643 (дата обращения: 25.09.2016).

[11] Ногина О.А. Проблемы применения расчетного метода налоговыми органами при доначислении налога в случае установления необоснованности налоговой выгоды. Вестник Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 8. 2009. С 29.

[12] Тематический выпуск: Из практики гражданско-правового консультирования (под ред. А.В. Брызгалина) («Налоги и финансовое право», 2016, № 6) [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[13] Цветков И. В. Правовые позиции Конституционного суда РФ о налоговом контроле цен //Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2014 года: По материалам XII Международной научно-практической конференции 17 - 18 апреля 2015 г., Москва. М., 2016. С. 146

[14] Зарипов В.М. Кризис концепции налоговой выгоды. С. 153 //Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2014 года: По материалам XII Международной научно-практической конференции 17 - 18 апреля 2015 г., Москва. М., 2016. С. 148 - 161

[15] Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2015 по делу № А26- 7861/2014. См. также дела ООО «МОБ-Сервис» (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 по делу № А41-32826/2014), ЗАО «Капитал +» (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.12.2015 по делу № А72- 5720/2015), ОАО «Инвестиционно-строительная компания «Честр-Групп» (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.11.2015 по делу №А79-7574/2014), ЗАО «Клинмолоко» (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 по делу по делу № А41-36288/14), ООО «Снежный купол» (Постановление Десято арбитражного апелляционного суда от 14.09.2015№А41-16275/2015) [Электронный ресурс] // Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[16] Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. С.81.

[17] В делах ООО «СтавГ азоборудование» (Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014, приведено в пункте 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2016), (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016) и ООО «Деловой центр Минаевский» (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015) Верховный Суд РФ выражает согласие на применение концепции необоснованной налоговой выгоды для проверки цен в сделках между взаимозависимыми лицами в рамках налоговых проверок. См. также дела «Атон» (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.08.2015 по делу № А04- 8475/2014), ООО «Газпром Инвест РГК» (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.04.2016 по делу № А40-41524/2015), Каменское городское потребительское общество (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.12.2015 по делу № А03-3786/2015), ООО «ПТК «БетонАрт» (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.05.2015 по делу № А62-3086/2014), ООО «Билер» (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.05.2015 по делу № А03-11074/2014), ООО «Нефтегазовая компания «ИТЕРА» (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.02.2016 по делу № А40-204810/14) [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[18] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.12.2015 по делу № А43- 1069/2015 (дата обращения: 28.09.2016) [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[19] В статье 14 Конвенции о защите прав человека и основных свобод указано, что пользование правами и свободами должно быть обеспечено каждому без какой бы то ни было дискриминации.