Опыт заключения «предварительных соглашений о ценообразовании» (Advanced Pricing Agreement) заимствован Российской Федерацией из мировой практики, где он развивался на основе положительного опыта США. Данный институт был введен в США в 1991 году с целью создания «для налогоплательщиков атмосферы определенности»[1] в условиях применения большого количества методов определения рыночных цен. Такие соглашения заключаются между налоговым органом и налогоплательщиком на стадии планирования сделки(ок), в них заранее устанавливается методика определения рыночной цены и иные условия налогового контроля трансфертного ценообразования применительно к указанной(ым) сделке(ам). Налоговый орган берет на себя обязательство придерживаться данной методики и иных условий соглашения при проведении налогового контроля трансфертного ценообразования на весь период его действия.

Ревен Ави-Йонах называет институт предварительного соглашения о ценообразования «самым важным достижением в области регулирования трансфертного ценообразования ... поскольку позволяет сторонам сэкономить существенные расходы на ведение судебных споров»[2].

В российскую правовую систему институт соглашения о ценообразовании (далее - Соглашение) введен 01 января 2012 года. Также, как и в США, налогоплательщик может достичь с налоговым органом соглашения в отношении планируемых им к совершению[3] контролируемых сделок по реализации полномочий налогового органа по проверке соответствия цен в этих сделках рыночному уровню, а именно по применению методов трансфертного ценообразования и использованию источников информации о рыночных ценах в сопоставимых с анализируемой сделках или рентабельности сопоставимых с налогоплательщиком компаний.

По состоянию на конец мая 2014 года заключено десять[4] Соглашений с ОАО «Роснефть», ОАО «Газпром Нефть», ОАО «Аэрофлот», ЗАО «Лукойл». В 2015 году были заключены десять соглашений о ценообразовании с семнадцатью крупнейшими налогоплательщиками, вынесено четыре решения об отказе в заключении соглашения о ценообразовании[5].

Правовая природа Соглашения и его положение в системе нормативноправового регулирования не исследованы в России, поэтому в настоящем исследовании ставится цель проанализировать содержание Соглашения, порядок его заключения и исполнения, и в конечном итоге, раскрыть его правовую природу.

Для исследования и определения правовой природы Соглашения необходимо проанализировать следующие вопросы: (1) стороны, между которыми возможно заключение Соглашения; (2) предмет и (3) порядок заключения Соглашений; (4) проверка исполнения Соглашения, и (5) последствия неисполнения Соглашения.

3.1.2.1 Стороны, между которыми возможно заключение Соглашения

НК РФ предусматривает возможность заключения Соглашения как между налогоплательщиком (группой налогоплательщиков) и налоговым органом Российской Федерации (в терминологии Руководства ОЭСР[6]- «одностороннее соглашение»), так и с участием уполномоченного органа другого государства («двустороннее соглашение») - в отношении определенных внешнеторговых

[7]. В данном исследовании анализируется правовая природа

одностороннего соглашения как более простой формы Соглашения.

Заключать Соглашение вправе только налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших[8].

Со стороны налогового органа участвует Центральный аппарат ФНС[9].

Двустороннее же соглашение приобретает международно-правовой аспект, становится похожим на международный договор в отношении конкретных налогоплательщиков, в котором также участвуют частные субъекты, не являясь при этом субъектами публичных международно-правовых отношений - здесь наблюдается более сложный с правовой точки зрения институт, который требует отдельного подробного изучения. Преимущество двустороннего соглашения состоит в исключении риска двойного налогообложения, поскольку для участников проверяемой сделки - частных субъектов заранее согласовываются корреспондирующие налоговые последствия. В настоящее время Минфином России ведется работа по подготовке порядка заключения соглашения о ценообразовании с участием уполномоченного органа исполнительной власти иностранного государства[10].

Стоит отметить, что Минфин России необоснованно узко толкует норму пункта 2 статьи 105.20 НК РФ[11]. Данная норма прямо указывает на право налогоплательщика обратиться в налоговые органы за заключением двустороннего соглашения. Минфин России считает, что в случае внешнеторговой сделки участие уполномоченного органа исполнительной власти иностранного государства при заключении Соглашения является обязательным[12]. Подобное толкование

обеспечивает устранение рисков как двойного налогообложения (для налогоплательщиков), так и двойного неналогообложения (для государств), но с практической точки зрения усложняет процесс заключения Соглашения, поскольку требует вовлечения в него еще одного участника.

Когда в Соглашении участвуют более двух налоговых администраций стран, такое Соглашение в терминологии Руководства ОЭСР называется «многосторонним». НК РФ также предусматривает возможность заключения многостороннего Соглашения, что означает, по мнению Минфина России, обязанность участия налоговых администраций всех стран, имеющих право на налогообложение дохода сторон(ы) контролируемой сделки.

Отсутствие порядка заключения двустороннего Соглашения в настоящий момент вовсе блокирует возможность заключения Соглашения в отношении внешнеторговой сделки, что в первую очередь нарушает законные интересы налогоплательщика.

3.1.2.2 Предмет Соглашения

В предмете Соглашения можно выделить:

Материальные аспекты[13]: ( виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается Соглашение, (2) порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения, (3) перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям Соглашения.

Процедурные составляющие предмета[14]: (1) срок действия Соглашения, ( перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий Соглашения. Их можно назвать скорее иными «условиями» Соглашения, нежели его предметом, т.к. они регулируют процедурные аспекты действия Соглашения.

С точки зрения определения правовой природы рассматриваемого института интерес представляют материальные аспекты Соглашения, из которых следует, что налоговый орган и налогоплательщик соглашаются о применении к конкретным контролируемым сделкам той или иной методики определения цен и использовании перечня источников информации о рыночных ценах (рентабельности). Материальные аспекты представляют собой подлинный предмет Соглашения, поскольку являются теми инструментами, с помощью которых проверяется соответствие уровня налоговой базы налогоплательщика в результате совершения контролируемых сделок принципу «вытянутой руки»[15] - данными инструментами определяется интервал рыночных цен (рентабельности), а затем сравнивается с ценой или показателем рентабельности налогоплательщика в конкретной контролируемой сделке, как и в Проверке трансфертного ценообразования.

Однако, нормы НК РФ, регулирующие предмет Соглашения, не содержат отсылки на нормы о конкретных методах и источниках информации, которые используются при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это означает что налогоплательщик и налоговый орган при заключении Соглашения не связаны правилами статей 105.6 - 105.7 и главы 14.3 НК РФ, и что единственным ориентиром для выбора методики определения рыночных цен и источников информации служит принцип «вытянутой руки».

3.1.2.3 Порядок заключения Соглашений

Налогоплательщик обращается в Центральный аппарат ФНС с заявлением о заключении Соглашения с приложением необходимых документов, содержащих информацию, имеющую значение при заключении Соглашения и перечисленных в открытом перечне пункта 1 статьи 105.22 НК РФ[16].

Центральный аппарат ФНС рассматривает заявление о заключении Соглашения вместе с документами, содержащими информацию, имеющую значение при заключении Соглашения. Данную ситуацию можно представить иным образом: направляя заявление, проект Соглашения и документы в налоговый орган, налогоплательщик заранее направляет своего рода документацию по той или иной контролируемой сделке (группе однородных сделок), а также дополнительные документы, содержащие информацию о деятельности налогоплательщика и имеющие значение при заключении Соглашения.

В течение шести месяцев[17] со дня получения документов Центральный аппарат ФНС принимает одно из следующих решений[18]:

решение о заключении Соглашения;

мотивированное решение об отказе от заключения Соглашения;

решение о необходимости доработки проекта Соглашения, в котором Центральный аппарат ФНС предлагает налогоплательщику доработать в соответствии с требованиями НК РФ и повторно представить проект Соглашения и документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить Соглашение.

Основаниями для принятия решения об отказе от заключения соглашения о ценообразовании, в частности, являются:

непредставление или представление не в полном объеме документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.22 НК РФ;

неуплата или неполная уплата государственной пошлины;

мотивированный вывод о том, что в результате применения предложенного налогоплательщиком в проекте Соглашения порядка определения цен и (или) методов ценообразования не будет обеспечиваться исполнение положений пункта 1 статьи 105.3 НК РФ (т.е. принципа «вытянутой руки»).

Исходя из установленных в НК РФ оснований для мотивированного отказа в заключении Соглашения следует, что Центральный аппарат ФНС на основании анализа документов, представленных налогоплательщиком, подвергает проверке условия проекта Соглашения на предмет соответствия принципу «вытянутой руки», т.е. применимость метода(ов) ценообразования для целей налогообложения к будущей контролируемой сделке (группе однородных сделок) и источников информации о рыночных ценах (рентабельности), так же как и в проверке в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами по правилам раздела. V.1 НК РФ. Принимая решение о заключении Соглашения, налоговый орган заранее, т.е. до наступления соответствующего налогового периода и исполнения налоговой обязанности подтверждает, что выбранный налогоплательщиком метод и источники информации будут являться наиболее применимыми к указанным сделкам.

Возникает вопрос, представляет ли собой процесс рассмотрения заявления налогоплательщика о заключении Соглашения форму предварительного налогового контроля. Если да, то является ли он Проверкой трансфертного ценообразования, перенесенной на период, предшествующий периоду совершения сделки, или иной формой налогового контроля?

В научной литературе налоговый контроль в зависимости от времени его проведения подразделяют на предварительный, текущий и последующий[19]. Предварительный налоговый контроль проводится до наступления налогового периода и направлен на профилактику и предупреждение нарушений налогового законодательства.

При первом приближении процесс заключения Соглашения схож с упомянутой выше Проверкой трансфертного ценообразования - кажется, что она просто «перенесена» на период, предшествующий периоду заключения сделки, в части, которая может быть проверена заранее, до наступления соответствующего налогового периода.

Также цель Проверки трансфертного ценообразования и заключения Соглашения, схожа - (1) установить методику определения рыночного уровня цен, применимую к конкретной сделке (группе однородных сделок), а затем, по прошествии налогового периода (2) проверить соответствие налоговой базы в результате совершения сделок между взаимозависимыми лицами рыночному уровню в соответствии с принципом «вытянутой руки». Если в Проверке трансфертного ценообразования обе стадии проходят в рамках единого комплекса мероприятий, то рассмотрение заявления налогоплательщика о заключении Соглашения представляет собой первую часть проверки. После заключения Соглашения соблюдение его условий должно быть проверено в отношении конкретных сделок исходя из конкретных обстоятельств их заключения. Налоговый орган проверит соответствие фактических показателей налогоплательщика по данной сделке (группе однородных сделок) рыночному интервалу цен (рентабельности), но не методику определения рыночных цен - в методологической части он будет обязан следовать условиям Соглашения ввиду обязательности его условий[20].

Сравнение полномочий налогового органа в рамках анализируемых процедур все же обнаруживает различия между ними:

Проверка трансфертного ценообразования проводится на основании решения Центрального аппарата ФНС о ее проведении. Для рассмотрения заявления о заключении Соглашения и соответствующих документов отдельного решения не предполагается;

объём и характер полномочий налогового органа по сравнению с Проверкой трансфертного ценообразования видоизменяется - несколько ограничивается с одной стороны, т.к. при заключении Соглашения налоговый орган не вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статей 95 - 97 НК РФ (экспертиза, привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля и участие переводчика), и увеличивается с другой стороны, т.к. на Центральный аппарат ФНС вправе запрашивать у налогоплательщика другие, не предусмотренные пунктом 1 статьи 105.22 НК РФ документы[21], необходимые для целей Соглашения. Объем «обязанностей»[22] налогоплательщика в отношении контролируемых сделок изменяется соответственно - при запросе дополнительных документов он становится обязанным их предоставить, чтобы заключить Соглашение;

В Проверке трансфертного ценообразования налоговый орган имеет право применять только инструментарий определения рыночных цен (рентабельности), установленный главами 14.2 и 14.3 НК РФ; при рассмотрении заявления о заключении Соглашения налоговый орган ограничен только принципом «вытянутой руки»;

последствия несоблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки», выявленного при проведении Проверки трансфертного ценообразования и при рассмотрении заявления о заключении Соглашения также различны. В первом случае налогоплательщик становится обязанным уплатить недоимку, пени и понести ответственность. Во втором случае такие последствия наступить не могут, т.к. налоговый период, в отношении которого налогоплательщик подает заявление о заключении Соглашения, еще не наступил, и недоимка не могла возникнуть.

Соответственно, негативные последствия для заявителя, обратившегося за заключением Соглашения, заключаются в принятии в отношении него решения об отказе от заключения Соглашения и, с практической точки зрения, в перспективах проведении Проверки трансфертного ценообразования в будущем.

Таким образом, процесс заключения Соглашения представляет собой процедуру предварительного налогового контроля «методологической части» соблюдения налогоплательщиком правил трансфертного ценообразования. О том, что процесс заключения Соглашения является формой предварительного контроля обоснованно говорит В.М. Зарипов[23]. В качестве такового оно рассматривается и в судебной практике США[24]. Проф. М. Хайнтцен в отношении административных процедур в налоговой сфере Германии так же отмечает, что «благодаря комбинации «следственных» полномочий налогового органа и обязанностей гражданина содействовать реализации этих полномочий, отношения между налогоплательщиком и налоговым органом зачастую характеризуются как кооперационные. При этом гражданин не выторговывает у налогового органа индивидуальный размер налога. Напротив, главной целью остается строгое соблюдение принципов законности и равномерности налогообложения»[25].

Таким образом, Соглашение по своим существенным признакам должно являться и является разрешением, санкционирующим применение конкретной методологии определения рыночного уровня цен (рентабельности) к конкретным сделкам. Можно представить его как «часть решения» по результатам рассмотрения материалов проверки. Такая «часть решения» уже содержит методологию проверки рыночности цен в контролируемых сделках, в отношении которых заключается Соглашение, но еще не содержит само решение о привлечении (либо об отказе в привлечении) в ответственности.

Анализ порядка рассмотрения заявления о заключении Соглашения и проведения Проверки трансфертного ценообразования, а также объема полномочий налогового органа позволяет сделать вывод о том, что они представляют собой разные виды налоговых проверок, хотя и имеют своей целью проверку соответствия налоговой нагрузки налогоплательщика в результате совершения контролируемой сделки принципу «вытянутой руки», также как же как, например, представляют собой разные виды налоговых проверок выездные и камеральные налоговые проверки[26]. Поскольку Соглашение может заключить только налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших, то Соглашение представляет собой «часть решения» по результатам рассмотрения материалов проверки, похожей на Проверку трансфертного ценообразования, содержащую методологию расчета налоговой базы в соответствии с принципом «вытянутой руки», в отношении налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших.

В отношении иных составляющих предмета, конечно, можно договориться, однако в их согласовании налогоплательщик заинтересован лишь частично, в той в мере, в которой хочет распространить действие Соглашения на тот или иной срок, представлять те или иные документы, подтверждающие исполнение условий Соглашения, в согласованном порядке и в определенные сроки. Таким образом, Соглашение является договором отчасти - только по поводу процедурных аспектов взаимоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом в части срока действия Соглашения и перечня, порядка и сроков представления документов, подтверждающих исполнение условий Соглашения (ранее в статье эти условия Соглашения названы «иными составляющими предмета Соглашения»). Однако данные аспекты не влияют на методологию оценки рыночности условий сделки.

Однако будучи институтом предварительного налогового контроля, процесс рассмотрения заявления не указан в качестве такового в НК РФ.

В связи с этим снова возникает вопрос ограничения полномочий налогового органа исключительно принципом «вытянутой руки» без обязанности соблюдения правил о применении методов трансфертного ценообразования и использования источников информации о рыночных ценах, установленных в главах 14.2 и 14.3 НК РФ. Ранее она была рассмотрена в пункте 2.2.3.3 «Пределы судебного усмотрения» настоящего исследования.

Так, НК РФ устанавливает, что решение об отказе заключения Соглашении должно быть мотивированным[27] (т.е. Соглашение должно быть заключено, если отсутствуют основания для отказа в заключении Соглашения). В то же время в законе установлены следующие основания отказа в заключении Соглашения: (1) процессуальные (недостаточность документов, неуплата государственной пошлины) и (2) материальные (условия Соглашения не соответствуют пункту 1 статьи 105.3 НК РФ - принципу «вытянутой руки»). Т.е. несмотря на обязательность мотивированного обоснования отказа в заключении Соглашения, мотивация может звучать неконкретно, например, «предложенные налогоплательщиком условия Соглашения не соответствуют принципу «вытянутой руки»». Здесь стоит обратить внимание и на обратную проблему. Можно не только отказать в заключении Соглашения на основании «несоответствия принципу «вытянутой руки»», но и «договориться» о любой методике оценки рыночности цен в сделке, не предусмотренной НК РФ, исходя из того, что она соответствует принципу «вытянутой руки».

Точно также, как и в пункте 2.2.3.3 «Пределы судебного усмотрения» настоящего исследования при рассмотрении вопроса о полномочиях суда мы склоняемся к необходимости следования нормам глав 14.2 и 14.3 НК РФ о методах трансфертного ценообразования и источниках информации о рыночных ценах при оценке соответствия предлагаемых налогоплательщиком условий Соглашения принципу «вытянутой руки» для обеспечения предсказуемости и определенности положения налогоплательщиков.

Дополнительно отметим проблему установления открытого перечня документов, которые могут быть запрошены налоговым органом у налогоплательщика при заключении Соглашения, которая предоставляет налоговому органу свободу в истребовании у налогоплательщика неограниченно широкого перечня документов, что может привести к злоупотреблениям со стороны налоговых органов[28], например, в виде отказа от заключения Соглашения, если запрошенная информация, даже излишне детальная, не будет предоставлена налогоплательщиком. С практической точки зрения это означает, что налоговый орган все же может выбрать, заключать Соглашение или нет. Позиция Федеральной налоговой службы[29] также состоит в том, что заключение Соглашения является добровольным и должно отвечать интересам сторон, стороны Соглашения не могут быть понуждены к его заключению. Таким образом, процесс «заключения» Соглашения превращается в своего рода ультиматум: либо оно будет заключено на условиях, желаемых налоговым органом, либо оно не будет заключено вовсе.

Элементы договорной природы Соглашения можно усмотреть в обязательности его условий для обеих сторон (с поправкой, что точно так же обязательным для налогового органа и налогоплательщика является и решение налогового органа по результатам проверки), а также взаимной ответственности за несоблюдение его условий, которое обеспечивает формально-юридическое равенство сторон в вопросе исполнения Соглашения.

В известном деле Eaton Corporation vs. Commissioner[30] Служба Внутренних Доходов США расторгла предварительные соглашения о ценообразовании с налогоплательщиком в одностороннем порядке, пересмотрев свой подход к контролируемым сделкам за весь прошедший период их действия. Позиция Службы Внутренних Доходов США состояла в том, что предварительное соглашение о ценообразовании представляет собой административное разъяснение (Administrative Determination). Налогоплательщик настаивал на том, Соглашение является взаимно-обязывающим договором, и именно Служба Внутренних Доходов США должна доказывать, что имелись основания для расторжения договора. Суд поддержал позицию Службы Внутренних Доходов США.

России обязательность условий Соглашения не закреплена прямо, однако следует из системного толкования пункта 1 статьи 105.25[31] и пункта 2 статьи 105.24[32] НК РФ, а также исходя из цели Соглашения в виде достижения определенности и предсказуемости в отношениях между налоговым органом и налогоплательщиком. Если бы условия Соглашения не были обязательными, был бы налогоплательщик заинтересован в его заключении? Более того, из обязательности условий Соглашения следует основное его преимущество - стабильность условий Соглашения[33]. Условия Соглашения остаются

неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части

регулирования отношений, возникающих при заключении Соглашения, внесении в него изменений и прекращении его действия. Т.е. НК РФ защищает налогоплательщика не только от изменения подхода налоговых органов к тем или иным вопросам, но и от изменения законодательства. В тоже время, обязательностью условий Соглашения ограничивается налоговый орган, в той степени, в которой он лишен права отстаивать иной методологический подход, чем тот, который установлен в Соглашении на время его действия.

3.1.2.4 Проверка исполнения условий Соглашения

Руководство ОЭСР[34] указывает, что налоговая администрация, проверяя исполнение условий соглашения о ценообразовании, может (1) потребовать от налогоплательщика представления ежегодного отчета, подтверждающего выполнение им условий соглашения, а также подтверждение того, что все допущения остаются действительными, или (2) провести проверку по обычной схеме, но используя предусмотренную соглашением методику. НК РФ[35] устанавливает оба способа: как проверку документов налогоплательщика, подтверждающих исполнение условий Соглашения, так и Проверку трансфертного ценообразования, проводимую с процедурной точки зрения в общем порядке главы 14.5 НК РФ.

Из положений НК РФ[36] следует, что ее предметом будет являться соблюдение условий Соглашения, а именно, соответствие налогового учета налогоплательщика предмету Соглашения через соответствие фактических показателей налогоплательщика по контролируемой сделке (цен или рентабельности соответственно) рыночному уровню, рассчитанному по условиям Соглашения.

Так, Центральный аппарат ФНС принимает решение о проведении проверки и проводит мероприятия налогового контроля. Налоговый орган может провести те мероприятия налогового контроля, которые не имел возможности провести при рассмотрении заявления налогоплательщика о заключении Соглашения - экспертизу, привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля и переводчика), однако смысл в них уже отпадает, т.к. получение дополнительных сведений с их помощью, даже имеющих существенное значение для реализации принципа «вытянутой руки», не влечет каких-либо последствий для сторон, если цены (рентабельность) в контролируемых сделках соответствуют рыночному уровню, рассчитанному в соответствии с порядком, установленным в Соглашении.

3.1.2.5 Последствия неисполнения Соглашения

Статья 105.24 НК РФ предполагает, что в случае, если неисполнение Соглашения привело к неполной уплате налога, и это было выявлено в ходе проведения Проверки по трансфертному ценообразованию, руководитель налогового органа расторгает Соглашение. Расторжение Соглашения означает последующую корректировку налоговой базы налогоплательщика, а также взыскание налога, пени и привлечение его к ответственности, если прекращение

Соглашения вследствие неисполнения (нарушения) его условий повлекло занижение суммы налога, т.е. универсальные публично-правовые последствия, наступающие при несоблюдении правил налогового контроля трансфертного ценообразования[37]. Несоблюдение Соглашения со стороны налоговых органов[38] не имеет специального регулирования, т.е. влечет право налогоплательщика, имеющее публично-правовой характер, на обжалование решений и действий (бездействий) налогового органа по правилам раздела VII НК РФ. В этом смысле ответственность налогоплательщика и налогового органа взаимна, и следует из обязательности условий Соглашения для обеих сторон.

Из проведенного анализа положений налогового законодательства, иных нормативно-правовых актов и административной практики следует, что в Российской Федерации Соглашение представляет собой не договор, а скорее властное волеизъявление налогового органа, выраженное в форме решения по результатам предварительного налогового контроля, санкционирующее применение конкретной методологии определения рыночного уровня цен (рентабельности) к конкретным сделкам, и принятое на основании несколько ограниченного предварительного налогового контроля трансфертного ценообразования. Иными словами, оно представляет собой «часть решения» по результатам рассмотрения материалов проверки, похожей на Проверку трансфертного ценообразования.

В научной литературе выделяют два положительных аспекта заключения Соглашения: (1) достижение большей степени предсказуемости и стабильности между государством и хозяйствующим субъектом по сравнению с общими правилами НК РФ - условия Соглашения обязательны для сторон, (2) избежание «административных и финансовых издержек с обеих сторон, связанных с проверками и судебными процессами»[39].

С достижением большей степени предсказуемости и стабильности между государством и хозяйствующим субъектом можно согласиться, т.к. предварительный налоговый контроль в процессе заключения Соглашения выполняет функцию, возложенную на него - позволяет налогоплательщику заранее оценить риски по контролируемой сделке (группе однородных сделок), однако данная степень предсказуемости и стабильности при детальном рассмотрении оказывается не намного выше степени предсказуемости и стабильности в случае обращения налогоплательщика за разъяснениями Минфина России или налогового органа в отношении конкретного вопроса[40]. Как справедливо отмечается в Руководстве ОЭСР[41], основное различие предварительных соглашений о ценообразовании и разъяснений налоговых органов (Private Rulings) состоит в том, что при представлении разъяснений налоговые органы не подвергают сомнению факты, о которых было сообщено налогоплательщиком, при заключении предварительных соглашений сообщаемые налогоплательщиком факты подвергаются тщательному исследованию и анализу.

Кроме того, искомой предсказуемости, хоть и в меньшей степени, можно достичь и без уплаты государственной пошлины при предварительном рассмотрении документов для заключения Соглашения, которое является одним из этапов рассмотрения проекта Соглашения Центральным аппаратом ФНС. По сути, единственным существенным преимуществом Соглашения является стабильность его условий в случае изменения налогового законодательства.

Второй положительный аспект является достаточно спорным. Поскольку мы придерживаемся мнения, что Соглашение - это форма предварительного налогового контроля, то, строго говоря, затраты на налоговое администрирование/представление документов налоговый орган и налогоплательщик соответственно несут в любом случае. Также последующая проверка соблюдения условий Соглашения проводится по общим правилам Проверки трансфертного ценообразования. Объем этих затрат со стороны налогового органа может оказаться ниже в целом, учитывая, что за рассмотрение заявления о заключении Соглашения налогоплательщик уплачивает государственную пошлину. Налогоплательщик при благоприятном для него решении о заключении Соглашения и исполнении условий Соглашения избегает лишь затрат на ведение судебных процессов в отношении конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок).

В целом необходимо отметить, что законодатель и налоговые органы нацелены на повышение взаимного сотрудничества и доверия между налоговым органом и налогоплательщиком, о чем свидетельствует заимствование из мирового опыта таких институтов, как налоговый мониторинг[42] и Соглашение, создание условий для реализации взаимосогласительной процедуры[43]. Для того, чтобы Соглашение в действительности стало прорывом в процессе развития договорных отношений в публичном праве, способствовало сближению позиций частного и публичного субъекта в вопросах справедливого налогообложения, необходимо коренным образом изменить систему взаимоотношений общества и государства, но таким образом, чтобы она продолжала обеспечивать принципы равенства и справедливости налогообложения.

[1] Баев С.А. Правовое регулирование трансфертного ценообразования: мировой опыт и российская практика // Законодательство. 2005. № 9. С. 48.

[2] Reuven S. Avi-Yonah. International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge University Press 2007. P. 118.

[3] Отметим, что, исходя из правил о сроке действия Соглашения в статье 105.21 НК РФ конкретные контролируемые сделки могут быть уже совершены в периоде подачи заявления налогоплательщика о заключении Соглашения, но, по общему правилу, такие сделки только планируются к совершению.

[4] Доклад ФНС о результатах и основных направлениях деятельности на 2014-2017 годы.

[Электронный ресурс] // Режим обращения:

http://www.google.ru/url?url=http://www.nalog.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/docs/analit/drond201 3.doc&rct=j&frm=1&q=&esrc=s&sa=U&ei=qU 8HVIOZB sOW ao-

6goAC&ved=0CBMQFjAA&usg=AFQjCNGHmtwZErrjWS6dbcq32S0tFmxCsQ (дата обращения: 11.09.2016

[5] Годовой отчет Минфина России за 2015 год (уточненный) о ходе реализации и оценке эффективности реализации государственной программы Российской Федерации «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков». [Электронный ресурс] // Сайт Минфина России. Режим доступа: http://minfm.ru/m/perfomance/budget/govprog/gosfm/# (дата обращения: 20.09.2016).

[6] Пункт 4.129 Руководства ОЭСР.

[7] Пункт 2 статьи 105.20 НК РФ.

[8] Пункт 1 статьи 105.19 НК РФ, критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях установлены Приказом ФНС от 16.05.2007 № ММ-3- 06/308@ «О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3- 30/290@»[Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016). На федеральном уровне к крупнейшим в частности, относятся, (1) организации, суммарный объем начислений федеральных налогов согласно данным налоговой отчетности свыше 1 миллиарда рублей, для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг связи, а также по реализации и (или) предоставлению в пользование технических средств, обеспечивающих оказание услуг связи, организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания транспортных услуг, - свыше 300 миллионов рублей; или (2) суммарный объем полученных доходов (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» годовой бухгалтерской отчетности, коды показателя 2110, 2310, 2320, 2340) которых превышает 20 миллиардов рублей; или (3) активы которых превышают 20 миллиардов рублей.

[9] Пункт 1 статьи 105.19 НК РФ.

[10] Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 06.02.2013 № 03-01-18/2676 [Электронный ресурс] // Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[11] На основании пункта 2 статьи 105.20 НК РФ в случае, если заключение Соглашения предусматривается в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик вправе обратиться в Центральный аппарат ФНС с заявлением о заключении такого Соглашения с участием уполномоченного органа исполнительной власти такого иностранного государства в порядке, устанавливаемом Минфином России.

[12] Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 06.02.2013 № 03-01-18/2676 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[13] Подпункт 1-3 пункта 3 статьи105.19 НК РФ. Хотя данные условия Соглашения регулируют процедуру проведения проверки соответствия цен в контролируемых сделках рыночному уровню, представляется обоснованным называть в настоящем исследовании такие условия Соглашения материальными или существенными, принимая во внимание цель заключения Соглашения, а также суть правоотношений, возникающих в связи с заключением Соглашения, описываемые ниже в настоящем исследовании.

[14] Подпункты 4-5 пункта 3 статьи 105.19 НК РФ.

[15] Исходя из установленных в НК РФ оснований для мотивированного отказа в заключении Соглашения следует, что Центральный аппарат ФНС подвергает условия проекта Соглашения проверке на предмет соответствия принципу «вытянутой руки».

[16] В соответствии с Приложением 1 к Письму Федеральной налоговой службы от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения» ([Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)) с целью оценки целесообразности обращения с заявлением о заключении Соглашения, обеспечения его более качественной подготовки, сокращения сроков рассмотрения заявления, а также для уточнения требований Центрального аппарата ФНС к составу и содержанию документов и материалов, необходимых для заключения Соглашения, налогоплательщик может обратиться в Центральный аппарат ФНС для предварительного обсуждения основных положений Соглашения. Независимо от позиции Центрального аппарат ФНС налогоплательщик сохраняет право обратиться с официальным заявлением о заключении такого Соглашения. Предварительное обсуждение Соглашения не предусмотрено положениями НК РФ, однако широко используется в международной практике и входит в список рекомендаций, содержащихся в Руководстве ОЭСР.

[17] Подпункты 1 - 3 статьи 105.22 НК РФ. Данный срок может быть продлен до девяти месяцев. После получения заявления о заключении Соглашения и прилагаемой к нему документации Центральный аппарат ФНС создает рабочую группу и уведомляет об этом налогоплательщика. После первоначального ознакомления с заявлением о заключении Соглашения Центральный аппарат ФНС уведомляет налогоплательщика о необходимости организации обсуждения проекта Соглашения и (или) о представлении дополнительной информации. Затем проводится совместное обсуждение проекта Соглашения членами рабочей группы Центрального аппарата ФНС и уполномоченными представителями налогоплательщика // Письмо Федеральной налоговой службы от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения»

[18] Пункт 5 статьи 105.22 НК РФ.

[19] См., например, Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Отв. ред. и рук. авт. кол. Н. А. Шевелева. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. М.: Юристъ, 2001. С. 264.

[20] Пункт 2 статьи 105.24 и статья 105.25 НК РФ.

[21] Пункт 3 статьи 105.22 НК РФ.

[22] Налогоплательщик, поскольку он заинтересован в заключении Соглашения, обязан направить документы, имеющие значение при заключении Соглашения.

[23] В.М. Зарипов. Налоговый контроль ценообразования: система сдержек и противовесов. Налоговед. № 3. 2008. С. 22.

[24] Uncertainty for Taxpayers Relying on APAs After the Tax Court’s Decision in Eaton v. Commissioner. Baker & McKenzie Newsletter. August 2013. P. 4. [Электронный ресурс] // Сайт компании HHP Law Firm. Режим обращения: http://www.hhp.co.id/files/Publication/d12d50f1-1b0e- 42c3-b2a5-034715916fee/Presentation/PublicationAttachment/7e35d1e3-56ed-4d58-bbbf- 041a3b24686e/nl_na_taxnewsdevelopments_aug13.pdf (дата обращения: 30.01.2017).

[25] Хайнтцен М. Административные процедуры в финансовой сфере ФРГ. // Административные процедуры в экономике: проблемы совершенствования правового регулирования: Монография. / под ред Е.В.Гриценко, О.А.Ногиной. СПб., Издательский дом СПбГУ. 2010. С. 344.

[26] Садчиков М.Н. Камеральные и выездные налоговые проверки как формы налогового контроля: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14. С. 25.

[27] Подпункт 2 пункта 5 статьи 105.22 НК РФ.

[28] Килинкарова Е.В. Налоговое право зарубежных стран: учебник для

бакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2014. С. 196.

[29] Письмо ФНС от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения» [Электронный ресурс] // Доступ из справ. - правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.01.2017).

[30] Uncertainty for Taxpayers Relying on APAs After the Tax Court’s Decision in Eaton v. Commissioner. Baker & McKenzie Newsletter. August 2013. P.3. [Электронный ресурс]// Сайт компании HHP Law Firm. Режим обращения: http://www.hhp.co.id/files/Publication/d12d50f1-1b0e- 42c3-b2a5-034715916fee/Presentation/PublicationAttachment/7e35d1e3-56ed-4d58-bbbf- 041a3b24686eMl_na_taxnewsdevelopments_aug13.pdf (дата обращения: 30.01.2017).

[31] В соответствии с пунктом 1 статьи 105.25 НК РФ условия Соглашения остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении Соглашения, внесении в него изменений и прекращении его действия.

[32] По пункту 2 статьи 105.24 НК РФ действие Соглашения прекращается досрочно по решению руководителя (заместителя руководителя) Центрального аппарата ФНС при нарушении налогоплательщиком Соглашения в течение срока его действия, повлекшем за собой неполную уплату налогов и выявленном в ходе проведения проверки в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ. Соглашение также может быть расторгнуто досрочно по соглашению сторон или по решению суда.

[33] Статья 105.25 НК РФ.

[34] Пункт 4.137 Руководства ОЭСР.

[35] На основании подпункта 5 пункта 3 статьи 105.19 НК РФ предметом Соглашения являются перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий Соглашения. По пункту 1 статьи 105.23 НК РФ проверка исполнения налогоплательщиком Соглашения осуществляется Центральным аппаратом ФНС в соответствии с порядком, предусмотренным главой 14.5 НК РФ.

[36] По пункту 2 статьи 105.23 НК РФ в случае, если налогоплательщиком были соблюдены условия Соглашения (в том числе при установлении этого обстоятельства по итогам проверки, указанной в пункте 1 статьи 105.23 НК РФ) Центральный аппарат ФНС не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в Соглашении. В соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 105.24 НК РФ действие Соглашения прекращается досрочно по решению руководителя (заместителя руководителя) Федеральной налоговой службы при нарушении налогоплательщиком Соглашения в течение срока его действия, повлекшем за собой неполную уплату налогов и выявленном в ходе проведения проверки в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ. Уплата суммы налога, пеней и штрафа осуществляется только в случае, если прекращение Соглашения вследствие неисполнения (нарушения) его условий повлекло занижение суммы налога.

[37] Пункт 5 статьи 105.23 НК РФ.

[38] Так же как и необоснованный отказ от заключения Соглашения, или бездействие в виде несоблюдения Федеральной налоговой службой сроков принятия решения по результатам рассмотрения заявления налогоплательщика о заключении Соглашения.

[39] Reuven S. Avi-Yonah. International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge University Press 2007. P. 118.

[40] По правилам подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. По пункту 8 статьи 75 НК РФ на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им таких разъяснений не начисляются пени.

[41] Пункт 4.132 Руководства ОЭСР.

[42] Раздел V.2 НК РФ.

[43] Взаимосогласительная процедура предусмотрена статьи 25 Модельной налоговой

конвенции ОЭСР и соответствующими двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения. Органом, уполномоченным на проведение взаимосогласительной процедуры в России, является Минфин России. Подробная информация о взаимосогласительной процедуре размещена на официальном сайте Минфина России [Электронный ресурс] // Режим обращения: http ://www.minfin.ru /common/img/uploaded /library/2012/03/

Provedenie_vzaimosoglasitelnoy_protsedury.pdf (дата обращения: 30.11.2016)