НК РФ устанавливает принцип «вытянутой руки», по которому, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Также многие положения главы 14.2 НК РФ содержат такие формулировки, как «определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки» (пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ), «с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в разделе V.1 НК РФ - цена, примененная в сделке)»[1] и т.д.

В соответствии с пунктом 5.1 статьи 4 Федерального закона № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» положения частей первой и второй НК РФ (в редакции Федерального закона № 227) не применяются к заключенным до дня вступления в силу Федерального закона № 227 (т.е. до 01 января 2012 года) сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после дня вступления в силу Федерального закона № 227 (т.е. после 01 января 2012 года ), за исключением сделок, условия которых после дня вступления в силу Федерального закона № 227 были изменены[2].

Т.е. НК РФ предполагает, что в сделке, цены в которой подлежат контролю, участвуют как минимум два лица. Исходя из правил части 1 статьи 154 ГК РФ двух- или многосторонние сделки называются договорами. Условие о цене согласовывается в возмездных договорах (часть 1 статьи 423 ГК РФ).

Проверка трансфертного ценообразования по правилам статьи 105.17 НК РФ может быть проведена налоговыми органами в отношении только контролируемых сделок[3]. В частности, контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами - российскими резидентами, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок)[4] между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей[5]. Также НК РФ использует иные суммовые критерии (100 миллионов рублей, 60 миллионов рублей) применительно к другим специальным случаям в целях квалификации их в качестве контролируемых сделок. Доходы от сделок определяются с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»[6].

Т.е. чтобы квалифицировать сделку в качестве контролируемой, необходимо, во-первых, решить являются ли отношения между взаимозависимыми лицами сделкой, а затем рассчитать доход по ней.

3.1.3.1.1 Сделка ли это?

Рассмотрим первый вопрос на примере выплаты дивидендов. Ранее судебная практика скорее придерживалась мнения о том, что выплата дивидендов - это сделка, прекращающая обязательства, возникшие из решения общего собрания хозяйственного общества о распределении прибыли[7]. М.В. Кротов отмечает, что «подобная практика обусловлена явным пробелом в законодательстве, не предусматривающем специальных требований для оспаривания и признания недействительными корпоративных актов, с одной стороны, и неверным пониманием допустимости применения аналогии закона, с другой»[8]. С 1 марта 2013 года в ГК РФ внесены изменения, по которым в качестве отдельных оснований для возникновения гражданских прав и обязанностей рассматриваются решения собраний в случаях, предусмотренных законом[9]. Данные изменения дают больше оснований для отделения выплаты дивидендов на основании решений общего собрания хозяйственного общества от сделок, которые являются иным основанием возникновения гражданских прав и обязанностей[10]. Такого мнения придерживается и Минфин России, который считает, что доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, признаются не в результате совершения сделок и не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми[11].

Аналогичный вопрос возникает и в отношении трудовых договоров - единства по поводу того, являются ли они сделками не наблюдается как в судебной практике[12], так и в юридической литературе[13]. В пункте 10 Постановления от 16.05.2014 № 28 «О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью» Пленум ВАС РФ указал, что положения пункта 1 статьи 45 и пункта 1 статьи 46 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, пункта 1 статьи 78 и пункта 1 статьи 81 Закона об акционерных обществах не исключают возможности квалификации в качестве крупной сделки и (или) сделки с заинтересованностью заключаемого с работником общества договора или его отдельных положений.

Представляется, что контроль соблюдения принципа «вытянутой руки» государство может осуществить только в отношении двусторонних обменных отношений между взаимозависимыми лицами, т.к. (1) они представляют собой эквивалентные отношения, и (2) государство имеет объективное основание возможности контроля - информацию о рынке.

Таким образом, не каждая сделка может быть проконтролирована со стороны государства, а только возмездный договор с учетом принципа «вытянутой руки». Безвозмездные договоры, напротив, не могут образовать рыночных отношений или отношений по трансфертному ценообразованию и не имеют каких-либо объективных данных (рынка) для применения принципа «вытянутой руки». Несомненно, щедрость дарителя, например, не может быть предметом объективной оценки со стороны государства[14]. Некоторые виды договоров императивно являются безвозмездными (договор дарения, безвозмездного пользовании имуществом (ссуды) - с ними сложностей не возникает. Если же безвозмездность носит диспозитивный характер (например, в договорах хранения, займа, поручительства), для целей налогообложения публичный субъект презюмирует, что на рынке независимые стороны заключили бы возмездный договор, т.к. каждая из сторон преследует свой коммерческий интерес[15]. Есть судебная практика, которая указывает, что безвозмездные договоры займа, например, разрешены ГК

РФ, а значит позиция налогового органа о нерыночности условия о безвозмездности необоснована[16].

Таким образом, сделкой для целей налогового контроля трансфертного ценообразования может считаться не каждая сделка, а только возмездный договор. Поскольку размер объекта налогообложения (и как следствие, налоговой обязанности) применительно к любому из перечисленных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ налогов определяется ценой договора[17], государство контролирует именно условие о цене. Цена в данных обменных отношениях рассматривается как эквивалент товару (работе, услуге).

На основании данной логики дивиденды не могут быть оценены с точки зрения соответствия их размера рыночному уровню, поскольку не существует «рынка дивидендов» - объективных данных для налогового контроля. Соблюдение принципа «вытянутой руки» может и безусловно должно быть проконтролировано в отношении трудового договора, вне зависимости от того, будет ли он признаваться сделкой или нет[18].

3.1.3.1.2 Как посчитать доход по сделке?

НК РФ[19] отождествляет сумму доходов по сделкам с суммой цен сделок, что логично, поскольку налоговая база рассчитывается на основании цены. Однако может возникнуть ситуация, когда цена по договору фактически складывается из совокупности условий договора, как о цене, так и санкциях за нарушение обязательств по договору, и мер поощрения (бонусов, премий, скидок), которую НК РФ не учитывает.

Поэтому Минфин России указывает[20], что суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемой.

Указанная Минфином России ситуация «искусственного создания налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемой» означает, что размер штрафа может быть гораздо больше, чем цена сделки, и условия выплаты штрафа сформулированы таким образом, что неизбежно наступят. Тогда выплаченная сумма штрафа (внереализационный расход) снизит или повысит сумму доходов (оплаты за товар), в зависимости от того, какой из сторон штраф уплачивается, и реальная цена (экономический эффект) по сделке окажется ниже/выше, чем установлено в договоре - т.е. условие о штрафе выступит элементом условия о цене, так же, как и премии (бонусы)[21]. Из анализа данной позиции Минфина следует, что учитывать такие внереализационные доходы/расходы в расчет доходов/расходов по сделке не следует, если они не изменяют цену. Иными словами, если премии (бонусы, скидки), а также штрафы (ситуация искусственного создания налогоплательщиком ситуации, когда сделка может перестать быть контролируемой) становятся элементом цены товара по условиям договора, то они соответственно уменьшают/увеличивают выручку от реализации по сделке в соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ. Они представляют собой то самое встречное предоставление в возмездном договоре, «рыночность» которого может быть оценена государством в сравнении со сделками между независимыми лицами. Такой подход согласуется с природой трансфертного ценообразования и отвечает целям его налогового контроля.

В ситуации же, когда штрафы, премии (бонусы, скидки) не являются элементом ценообразования, доходы от реализации и обозначенные

внереализационные доходы/расходы стороны по сделке представляют собой разнонаправленные потоки денежных средств, которые зачитываются при расчете базы по налогу на прибыль (т.е. при расчете прибыли - доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов), но не учитываются при определении суммы доходов по сделке.

Также НК РФ не отвечает на вопрос, необходимо ли учитывать в доходах от сделки, например, курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации[22].

По мнению Минфина России, в ситуациях, когда доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, признаются не в результате совершения сделок, указанные доходы не учитываются при

определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми[23]. Поэтому курсовые разницы при определении суммового критерия, по мнению Минфина России, не учитываются.

На наш взгляд, напротив, они формируют цену в сделке и являются внереализационным доходом/расходом «по сделке» и «в результате совершения сделок», т.к. вне сделки возникнуть не могут.

[1] Пункт 3 статьи 105.3 НК РФ.

[2] Интересно применение данных положений в отношении договора займа. На основании пункта 1 статьи 807 ГК РФ договор займа является реальным, т.к. считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В связи с этим не вполне ясно, о каких «изменениях условий» для договоров займа идет речь.

[3] Проблемы, связанные с проверкой цен в неконтролируемых сделках между взаимозависимыми лицами, рассматриваются в пункте 3.1.1.3 «Полномочия территориальных налоговых органов по контролю трансфертного ценообразования» настоящего исследования.

[4] Во внешнеторговых сделках «суммовой порог» отсутствует (пункт 1 статьи 105.14 НК РФ).

[5] Подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ.

[6] Пункт 9 статьи 105.14 НК РФ.

[7] См, например, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.04.2009 № 129 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами положений абзаца второго пункта 1 статьи 66 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», Определения ВАС РФ от 21.03.2014 № ВАС-2955/13 по делу № А12-9947/2011, от 13.03.2012 № ВАС-17373/11 по делу № А50-23773/2010, от 31.03.2011 № ВАС-3770/11 по делу № А08-11168/2009-19, от 19.08.2009 № ВАС-10290/09 по делу № А07-16918/2008-Г-АДМ [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[8] Кротов М.В. Понятие и природа сделки. Очерки по торговому праву. Сборник научных трудов. Выпуск 12. Ярославль. 2005. С. 19.

[9] Пункт 1.1 части 1 статьи 8 ГК РФ.

[10] Пункт 1 части 1 статьи 8 ГК РФ.

[11] Письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, от 17.07.2013 № 03-01-18/28094. Следует отметить, что ранее в своих письмах (от 09.04.2013 № 03-01-18/11726, от 14.10.2005 № 03-03-04/1/276) Минфин России вслед за судебной практикой рассматривал выплату дивидендов в качестве сделки. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[12] Как правило, если дело рассматривается судом общей юрисдикции, то спор рассматривается на основании применения норм трудового законодательства (Определения Верховного Суда РФ от 14.12.2012 № 5-КГ12-61, от 23.04.2010 № 5-В09-158, от 14.11.2008 № 5- В08-84). В арбитражных судах сложилась практика, по которой условие трудового договора в части увеличения вознаграждения директора общества является сделкой, на которую распространяются положения законодательства, регламентирующие порядок совершения обществом сделок с заинтересованностью (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 № 17255/09 по делу № А73-8147/2009, Определения ВАС РФ от 25.04.2011 № ВАС-5022/11 по делу № А79-5035/2010, от 01.06.2009 № ВАС-6329/09 по делу № А43-9314/2008-17-340). [Электронный ресурс] // Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[13] Одни авторы придерживаются квалификации трудовых договоров исключительно в качестве трудовых отношений (См., например, Гейхман В.Л., Дмитриева И.К. Трудовое право. М., 2002. С. 60, 61; Орловский, Ю.П. Трудовое право России: Учебник. М.: Юрид. Фирма «Контракт»; Инфра-М, 2008). Другие исследователи квалифицируют природу отношений между обществом и руководителем как двойственную: одновременно и гражданско-правовую, и трудовую (См, например, Шиткина И.С. «Золотые парашюты» для руководителей компании: как их оформлять и всегда ли необходимо их выплачивать // Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. 2013. № 1. С. 56 - 61, Ярков В. Косвенные иски: Проблемы теории и практики//Корпоративный юрист. 2007. № 11. С. 52 - 58; Орловский Ю.П., Нуртдинова А.Ф., Чиканова Л.А. 500 актуальных вопросов по Трудовому кодексу Российской Федерации: Комментарии и разъяснения // Под ред. Ю.П. Орловского. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2007).

[14] Необходимо различать ситуации налогового контроля трансфертного ценообразования в соответствии с разделом V.1 НК РФ и налогового контроля налоговой базы по правилам статьи

105.1 НК РФ в случаях, прямо указанных в части второй НК РФ (например, на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ). Во второй ситуации трансфертное ценообразование отсутствует как таковое.

[15] Письма Минфина России от 09.04.2015 № 03-01-18/20054, от 02.10.2013 № 03-01-18/40821, от 13.08.2013 № 03-01-18/32745, от 05.10.2012 № 03-01-18/7-137, от 24.02.2012 № 03-01-18/1-15, от 18.07.2012 № 03-01-18/5-97, от 25.11.2011 № 03-01-07/5-12. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[16] См., например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 по делу № А81-165/2015. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[17] Статьи 248 - 250 НК РФ (по налогу на прибыль), статьи 210 НК РФ (по налогу на доходы физических лиц), статьи 338 и 340 НК РФ (по налогу на добычу полезных ископаемых), статьи 153 и 154 НК РФ (по НДС). Как указывает И.И. Кучеров, «цена позволяет определить стоимость того, что подлежит налогообложению» // Кучеров И.И. Деньги, денежные обязанности и денежные взыскания: Монография. М., 2012. С. 43.

[18] Например, в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа признаются взаимозависимыми лицами. На основании абзаца 1 статьи 255 НК РФ «Расходы на оплату труда» в расходы налогоплательщика по налогу на прибыль на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Налоговая ставка по налогу на прибыль составляет 18%, в то время как по НДФЛ 13 %. Таким образом, выплачивая руководителю заработную плату по трудовому договору на уровне выше рыночного, организация и ее руководитель могут успешно применять трансфертное ценообразование для снижения налоговой обязанности данной организации.

[19] Подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14.

[20] Письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, от 17.07.2013 № 03-01-18/28094 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[21] Письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-01-18/35003[Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[22] Пункт 11 статьи 250, пункт 5 статьи 265 НК РФ.

[23] Письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, от 24.04.2013 № 03-01-18/14391, от 27.03.2013 № 03-01-18/9758 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016). К доходам, которые не учитываются при определении суммового критерия, по мнению Минфина России, в частности, относятся нереализованные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.