По правилам статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом в некоторых случаях цена не является существенным условием договора (например, в рамочных договорах поставки цена может определяться в какой-либо спецификации, последующих дополнительных соглашениях на отдельные поставки). На основании статьи 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату[1].

Уведомление о контролируемых сделках и документация представляется налогоплательщиком в отношении сделок, совершенных за конкретный период[2], т.е. либо в отношении тех, по которым достигнуто соглашение (консенсуальные договоры), либо тех, по которым состоялась передача имущества (реальные договоры). Соответственно, могут возникнуть ситуации, когда сделки не будут подлежать контролю, т.к. заключены в одном периоде, а доходы признаны в другом налоговом периоде. В первом налоговом периоде компания не должна будет составлять уведомление и документацию, т.к. не будет соблюдаться условие о «суммовом пороге» (формально доход еще не будет признан сторонами по правилам главы 25 НК РФ), а во втором налоговом периоде компания не будет обязана подавать уведомления и готовить документацию, т.к. отсутствуют сделки, совершенные в этом периоде, что противоречит цели установления требований по подготовке уведомлений и документаций.

В то же время, по правилам пункта 5.1 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках[3] в листе 1Б («Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок) - А.З.) раскрывается информация об операциях с предметом исполнения сделки (отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав) при исполнении обязательств, возникших в результате контролируемой сделки (группы однородных сделок), сведения о которой приведены в разделе 1А.

Т.е. исходя из Порядка заполнения листа 1Б уведомления о контролируемых сделках следует, что под сделкой ФНС понимает каждую отдельную операцию в рамках договора[4] [5]. Минфин России при ответе на вопрос о дате совершения сделки для целей применения раздела V. 1 НК РФ на основании ч. 3 статьи 159 ГК РФ вслед за ФНС фактически сделкой обозначает операции во исполнение сделки, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей411. Таким образом, Минфин России под сделкой понимает каждую отдельную операцию в рамках договора.

Соответственно, в зависимости от характера деятельности налогоплательщика он может быть обязан направлять тысячи уведомлений о контролируемых сделках за налоговый период, тогда как по следуя нормам ГК РФ у него вовсе могло не быть контролируемых сделок в налоговом периоде.

Вопрос о моменте совершения сделки применим не только к уведомлениям о контролируемых сделках, но и к применению методов трансфертного ценообразования. В случае договоров, заключенных на несколько лет, окажется, что информацию о сопоставимых сделках (компаниях) придется искать за период, значительно предшествующий операциям по реализации товаров (работ, услуг), что противоречит экономической логике применения методов трансфертного ценообразования. Минфин России выразил позицию, по которой применение норм о методах трансфертного ценообразования зависит от формы согласования условия о цене в договоре. В случае, если в договоре определена методика расчета цены, формула или иной порядок расчета используется информация, имеющаяся на момент совершения операций во исполнение договора, в том числе о сделках налогоплательщика, совершенных с независимыми лицами, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором совершены операции во исполнение договора[6].

На наш взгляд, позиция Минфина России основана на признании им существования распорядительных сделок и применении этой концепции к контролируемым сделкам[7]. Распорядительные сделки - это «сделки, которые непосредственно направлены на перенесение, обременение, изменение или прекращение права»[8] [9]. Примерами таких сделок служат передача права собственности на вещь, установление сервитута или права залога, уступка требования, зачет и прощение долга. Предметом распоряжения могут выступать только права. Они могут иметь под собой различные основания - договорные или

425

внедоговорные .

Основоположником идеи распорядительных сделок считают Ф.К. Савиньи (F.C. von Savigny), который писал: «Традиция есть истинный договор, но не обязательственный, а вещный, резко отличающийся от обязательственного договора (продажа, мена, и т.д.), могущего служить ей основанием и в большей части действительно лежащего в ее основании и предшествующего ей»[10].

Идею о распорядительных сделках в России поддерживают такие цивилисты как Е.А. Крашенинников[11], Д.О. Тузов[12], А.А. Павлов[13].

В то же время в ГК РФ нет понятия «распорядительная сделка» или «вещный договор». Например, Е.А. Суханов отмечает, что такие неизвестные отечественному законодательству понятия не могут иметь реального практического значения и, «...по существу, становятся некими умозрительными конструкциями, с помощью которых можно обосновывать очередные теоретические изыски и парадигмы»[14]. По его мнению, ГК РФ разграничивает основание приобретения права собственности - договор купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (пунктом 2 статьи 218) и момент возникновения этого права по правилам статей 223, 224 ГК РФ, которые диспозитивно закрепляют систему традиции: «российское право, закрепляя в статьи 223 ГК систему передачи (традиции) в качестве общего основания перехода права собственности на них, значительно упрощает ситуацию, одновременно рассматривая передачу вещи как юридический факт исполнения соответствующего обязательства (ср. статьи 398 ГК). Едва ли поэтому имеется насущная потребность перехода российского гражданского права к германской системе вещного договора (распорядительной сделки), при которой исполнение договорного обязательства, включая саму передачу вещи (традицию) рассматривается как чисто фактический, а не юридический факт»[15].

К.И. Скловский, характеризуя конструкцию вещного договора как фикцию, указывает, что в отличие от германского законодательства система нашего права подобной фикции не содержит[16].

Если в отношении передачи права собственности на вещь (традиции) можно согласиться с квалификацией ее в качестве отдельной, отличной законного основания перехода права собственности, сделки, то в отношении работ и услуг представляется обоснованной позиция Д.В. Кротова[17] о том, что «действия по выполнению работ, оказанию услуг менее всего напоминают сделку, даже когда они совершаются во исполнение обязательства. Скорее, действия по исполнению обязательства относятся к «иным действиям граждан и юридических лиц», которые в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 8 ГК РФ признаются юридическими фактами, но не являются сделками. Едва ли можно утверждать, что действия подрядчика по строительству загородного дома совершаются им для того, чтобы прекратить обязанность по его возведению».

Таким образом, тезис о существовании распорядительных сделок является спорным, обсуждаемым вопросом в науке гражданского права. В основном цивилисты рассуждают об отсутствии или существовании данного понятия с точки зрения гражданского оборота, защиты прав сторон сделки и возможности оспаривания обязательственно-правовых и совершенных в их исполнение вещноправовых сделок по отдельности.

Налоговый контроль трансфертного ценообразования имеет совершенно другую цель, он предполагает контроль надлежащего учета налоговой базы, т.е. для целей налогового контроля трансфертного ценообразования важны не столько разграничение ситуаций односторонних сделок передачи права (или передачи вещи), сколько возникновение объекта налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения представляет собой реализацию товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Предметом контроля за соблюдением правил трансфертного ценообразования являются возмездные эквивалентные отношения, т.к. вступая в такие отношения стороны согласовывают цену или с точки зрения принципа «вытянутой руки» предполагается, что должны были бы ее согласовать. Для целей эффективного контроля государству важна не столько договоренность, сколько юридический факт, которым стороны породили обстоятельство, с которым законодатель связывает возникновение налоговой базы, причем (1) в конкретном размере и (2) на конкретную дату/период. Только в случае наличия факта, с которым связывается возникновение налоговой базы, и известных параметрах этого факта государство сможет проверить, насколько такой размер налоговой базы (определяемый исходя из цены) соответствует рыночному уровню на заданную дату/период времени.

В этом смысле трудовой договор между организацией и ее руководителем, перевод долга и иные подобные отношения, вне зависимости от того, квалифицируются ли они в качестве сделок, могут и должны быть подвергнуты налоговому контролю трансфертного ценообразования, если (1) с точки зрения принципа «вытянутой руки» являются возмездными и (2) влекут возникновение налоговой базы.

Именно по этим причинам Минфин России каждый раз, следуя экономической логике контроля за трансфертным ценообразованием, толкует «сделку» как операцию во исполнение договора, имея при этом ввиду операцию реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в смысле статьи 271 НК РФ[18], как основание для учета налоговой базы.

То есть, в рамках налогового контроля трансфертного ценообразования могут быть проконтролированы именно операции, влекущие возникновение налоговой базы, причем осуществляемые в рамках двусторонних обменных отношений, которые образовывали бы собой рыночные эквивалентные отношения, если осуществлялись между независимыми лицами.

Налоговые органы и Минфин России формируют подход к заполнению уведомлений, позволяющий рассмотреть сделку на более детальном уровне, на уровне операций, ее составляющих[19]. Такой подход является обоснованным, поскольку способствует эффективности налогового администрирования, пресечению манипулирования не только размером, но и структурой цены в сделке с помощью штрафов, бонусов и премий. Важно видеть, из каких частей сложился доход или расход, отраженный сторонами по сделке, будь то штрафы, бонусы или собственно цена за товар (работу, услугу), которые при заключении договора также могут быть четко установлены.

Как указал ВАС РФ[20], представление налогоплательщиком уведомления имеет целью информирование налогового органа о контролируемых сделках. Суть декларирования, к которому относится и предоставление уведомления о контролируемых сделках, заключается в предоставлении информации, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля, с истребованием расширенной информации, предусмотренной статьи 105.15 НК РФ, и документов, подтверждающих соответствующие обстоятельства.

Из проведенного анализа следует, что использование в главе V.1 НК РФ исключительно термина «сделка» для определения объема отношений, попадающих под налоговый контроль трансфертного ценообразования, снижает эффективность налогового контроля трансфертного ценообразования, поскольку не позволяет проконтролировать отношения, в которых возможно манипулирование ценами для снижения общей налоговой базы взаимозависимых лиц (например, трудовые договоры), но формально обязывает включать в Уведомления сделки, которые не могут быть проконтролированы (например, договоры дарения), информация о которых затем будет анализироваться налоговыми органами, порождает споры о том, попадают ли конкретные отношения под понятие контролируемых сделок, а также о порядке заполнения Уведомления, которые могут быть связаны с существенными административными расходами налогоплательщиков. Иными словами, использование понятия «сделка» не отражает связи отношений между взаимозависимыми лицами с возникающей в них налоговой базой в конкретном налоговом периоде.

Представляется целесообразным уточнить понимание объема отношений, попадающих под налоговый контроль трансфертного ценообразования, которые на данный момент определяются посредством установления законодателем категории «сделка», раскрыв его содержание через понятие «операции в рамках двусторонних возмездных отношений, влекущие возникновение налоговой базы по налогам, полнота исчисления и уплаты которых подлежит налоговому контролю трансфертного ценообразования».

[1] Пункт 3 статьи 275 НК РФ. Хотя в результате совершения сделок у налогоплательщика могут возникнуть как доходы, связанные с производством и реализацией, так и внереализационные доходы, для примера используется норма в отношении доходов, связанных с производством и реализацией, определяемых для целей исчисления налога на прибыль. В данном случае важно продемонстрировать несовпадение моментов заключения договоров и моментов, с которыми законодатель связывает возникновение налоговой базы.

[2] Пункт 3 статьи 105.15 НК РФ, пункты 1-3 статьи 105. 16 НК РФ.

[3] Приказ ФНС от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[4] т1

420 Т.е. как действие гражданина или юридического лица, направленное на изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей по статье 153 ГК РФ. В то же время, из ряда положений Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках можно сделать вывод, что не каждая отдельная операция может быть признана сделкой. Например, в случае если предметом исполнения сделки является выполнение комплексных работ (услуг), т.е. требующих совершения нескольких операций, каждая из которых в отдельности согласно статье 38 НК РФ может признаваться работой (услугой), в пункте 030 уведомления указывается работа (услуга), непосредственно указанная в качестве предмета исполнения сделки. При этом в Порядке не указывается, что такое «предмет исполнения сделки» (пункт 5.4 Приложения № 3 Приказа ФНС Росии от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524 «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)).

[5] Письмо Минфина России от 05.03.2013 № 03-01-18/6502 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[6]Письма Минфина России от 05.03.2013 № 03-01-18/6502, от 16.08.2013 № 03-01-18/33535) [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[7] Так, в научной литературе сделки по виду желаемых правовых последствий делятся на обязательственные и распорядительные.

[8] Крашенинников Е.А. Распорядительные сделки // Сборник статей памяти М.М. Агаркова. Ярославль, 2007. С. 22; Варул П.А. Распорядительные сделки // Сборник научных статей в честь 60-летия Е.А. Крашенинникова. Ярославль, 2011. С. 34.

[9] См., например, статью 1104 ГК РФ - если вещь возвращается в натуре, стороны достигают соглашения о переходе права собственности на вещь к кредитору в обязательстве из неосновательного обогащения.

[10] Савиньи Ф.К. Обязательственное право. Перевод с немецкого В. Фукса и Н. Мандро. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 527 - 528.

[11] Крашенинников Е.А. Правовая природа прощения долга // Очерки по торговому праву. Выпуск 8. Ярославль. 2001. С. 51.

[12] Тузов Д.О. О традиции как вещном договоре в российском гражданском праве //Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2007. № 8. С. 54 - 79.

[13] Павлов А. А. Прощение долга //Сборник статей к 55-летию Евгения Алексеевича Крашенинникова. Ярославль: Ярославский государственный университет, 2006. С. 111. С. 108 - 119.

[14] Суханов Е.А. О видах сделок в германском и в российском гражданском праве // Вестник гражданского права. 2006 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[15] Суханов Е.А. О видах сделок в германском и в российском гражданском праве // Вестник гражданского права. 2006. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[16] Скловский К.И. Сделка и ее действие. М.: Статут, 2012 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[17] Кротов М.В. Понятие и природа сделки // Очерки по торговому праву. Сборник научных трудов. Ред. кол.: Е. А. Крашенинников (отв. ред.). Выпуск 12. Ярославль.: Ярославский государственный университет им. П. Г. Демидова, 2005. - С. 22.

[18] Статья 167 НК РФ применительно к налогу на добавленную стоимость, статья 340 НК РФ - налогу на добычу полезных ископаемых, а также факт получения дохода в соответствии со статьей 223 НК РФ по НДФЛ.

[19] ФНС неоднократно, разъясняя порядок заполнения уведомления о контролируемых сделках, выражала позицию о необходимости заполнения отдельного листа 1Б в отношении возмещения ущерба в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору, т.к. оно является предметом сделки. Т.е. для целей заполнения уведомления о контролируемых сделках возмещение ущерба в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору является самостоятельной распорядительной сделкой в рамках обязательственно-правовой сделки (См. Письма ФНС от 02.07.2013 № ОА-4-13/11860, от 26.06.2013 № ОА-4-13/11537 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения:

).

[20] Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 № 18588/13 Об отмене решения ВАС РФ от 16.09.2013 № 10012/13 и направлении на новое рассмотрение дела о признании частично не действующими и не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации приложений № 1, № 2 и № 3, утв. Приказом ФНС от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).