В соответствии со статьей 129.3 НК РФ неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Наибольший интерес представляет субъективная сторона данного правонарушения.

Субъективная сторона правонарушения состоит из трех элементов: вины, мотива и цели. Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, по смыслу статей 49, 50, 52 - 54 Конституции РФ, наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно[1]. Привлечение к любому виду юридической ответственности без вины нарушает конституционные принципы: дифференциации, соразмерности наказания и др.[2]

Хотя в советское время была популярна позиция, по которой вина не рассматривалась в качестве необходимого условия ответственности (т.н. теория причинения), многие ученые все же придерживаются позиции, по которой «вина - необходимое условие всякой ответственности. Не может быть ни административной, ни дисциплинарной, ни гражданской, ни уголовной ответственности без наличия вины, т.е. совершения противоправного действия (бездействия)»[3]. В большинстве стран административное наказание налагается только при наличии вины налогоплательщика и только в отдельных - даже при ее отсутствии[4]. В соответствии с пунктом 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Вина представляет собой психологическое отношение лица к содеянному, что применимо в большей степени в отношении физических лиц, поскольку такое определение пришло из уголовного права.

Однако правила налогового контроля трансфертного ценообразования предназначены в первую очередь для юридических лиц.

Некоторые ученые не признают юридические лица в качестве субъектов административной ответственности, т.к. она рассчитана «по самой своей сущности только на физических лиц»[5], «юридическое лицо...является абстрактной конструкцией со своим наименованием и обособленным имуществом, которая не может сознательно относиться к своим действиям»[6]. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года № 11-П[7] выражена позиция, в соответствии с которой принципы привлечения к публичной ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам. Среди ученых, которые поддерживают данную позицию, сформировались три основных подхода к определению вины юридического лица:

Субъективный (психологический). В соответствии с данной концепцией вина юридического лица определяется через вину его работников, органов или представителей: «организация никогда не может действовать самостоятельно, а все ее действия опосредованы и выражаются в действиях тех или иных лиц, которые в силу закона, учредительных документов, других подобных документов либо в силу специально оформленных полномочий представляют данную организацию в отношениях с третьими лицами и выступают от ее имени, принимают решения и (или) осуществляют управление»[8].

Объективный (поведенческий). В соответствии с ней вина определяется через объективную сторону - если правонарушение состоялось, значит, юридическое лицо виновато. Вина следует: «из его объективно противоправного поведения, нарушающего требования законодательства, когда оно признается виновным исходя из фактических действий (бездействия) - принятия или непринятия всех мер, необходимых для исполнения возложенных законом обязанностей»[9]. Вина юридического лица состоит в том, что оно не предприняло все зависящие от него меры, хотя у него имелась такая возможность (такой подход был воспринят в пункте 2 статьи 2.1. КоАП), либо если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно не приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства (часть 1 статьи 401 ГК РФ), «Юридическое лицо создается и действует в качестве субъекта гражданско-правовых отношений, и кажется само собой разумеющимся, что его вина в нарушении публичного запрета принципиально не отличается от его вины в нарушении гражданско-правового обязательства»[10].

Критики данного подхода справедливо отмечают, что объективное вменение не решает самого вопроса о том, кто должен был принять все необходимые меры и, кто должен был проявить должную степень осмотрительности и внимательности.

Субъективно-объективный. В соответствии с данным подходом вина юридического лица представляет собой вину всего коллектива ввиду недостатков в организации юридического лица: «В данном случае вина юридического лица будет определяться в зависимости от вины его представителей, деяния которых послужили причиной совершения административного правонарушения (субъективный критерий). В то же время, если будет установлено, что сотрудник организации при совершении правонарушения вышел за пределы своих полномочий либо, используя свое положение, нарушил закон исключительно в своих корыстных целях (т.е. когда сама организация в этом не заинтересована и не получает от этого никакой выгоды), субъективный критерий перестает действовать»[11].

НК РФ воспринят субъективный (психологический) подход к определению вины[12]. В данном исследовании мы не ставим перед собой цель рассмотреть спорность или противоречивость такого подхода. Исследуя вопрос о субъективной стороне правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, важно понять, какие обстоятельства должностных лиц или представителей юридического лица законодатель связывает с наличием вины.

НК РФ обязывает уплачивать налог, соответствующий рыночному уровню (принцип «вытянутой руки»), т.е. обязывает налогоплательщика знать о рыночной ситуации и рыночном уровне цен на соответствующие товары (работы, услуги) на момент уплаты налога, так же как о нем знает любой независимый участник рыночных отношений. НК РФ исходит из того, что коммерческие организации и индивидуальные предприниматели, являясь профессиональными участниками рынка, ориентированными на получение прибыли, фактически обладают информацией о состоянии рынка. Мы говорим только о коммерческих организациях и индивидуальных предпринимателях исходя из видов налогов, полнота исчисления и уплаты которых может быть проверена в рамках налогового контроля трансфертного ценообразования[13].

Приходя на рынок, становясь участником рынка лицо попадает под законы рынка, в т.ч. спроса и предложения. Это значит, что он уже «борется» против покупателя, пытаясь согласовать как можно более высокую цену, или наоборот, против продавца, пытаясь согласовать более низкую, т.е. он знает о цене. Т.е. даже если налогоплательщик осуществляет поставки только внутри группы компаний, он продолжает оставаться коммерческой организацией или профессиональным участником рынка, ориентированным на получение прибыли.

Однако такая логика встречает две проблемы:

1. Входя в группу компаний, налогоплательщик может не совершать сопоставимые сделки с взаимозависимыми и с независимыми лицами одновременно. Например, если он продает товары только своему взаимозависимому лицу, то по этой сделке он действует вне рынка. Будучи коммерческой организацией, ориентированной на получение прибыли по организационно-правовой форме, на самом деле при совершении рассматриваемой в настоящем примере сделки он таким не является. Как рассматривалось ранее, в пункте 2.1.1.2 «Принцип «распределения глобальной прибыли между компаниями на основе формулы»», противники принципа «вытянутой руки» отмечают принципиальное различие независимых компаний и компаний, входящих в группу - группа представляет собой скорее единое образование, имеющее общую цель, чем совокупность разрозненных компаний, преследующих свои разнонаправленные интересы.

2. Конфиденциальность информации о рыночных ценах для компаний, входящих в группу, рассмотренная в пункте 3.1.4.1 «Конфиденциальность информации о сделках» блокирует саму возможность узнать о них на этапе заключения сделки. Единственное, что является доступным, бухгалтерские (финансовые) данные о рентабельности независимых компаний, публикуются в общедоступных источниках информации не раньше шести месяцев по прошествии года заключения сделки.

Презумпция соответствия цен рыночному уровню в сделках между взаимозависимыми лицами установлена статьей 105.3 НК РФ постольку, поскольку нормативно закреплен принцип «вытянутой руки», обязывающий все компании знать о рыночном уровне цен, однако фактически ни такая обязанность, ни презумпция соответствия цен рыночному уровню не обеспечена реалиями экономико-правовой действительности.

По истечении налогового периода налогоплательщик подает налоговую декларацию и уплачивает соответствующую сумму налога (еще раз отметим, что на этот момент налогоплательщик еще не может знать о рыночном уровне цен). Если затем, при подготовке налогоплательщиком документации по трансфертному ценообразованию или в рамках налогового контроля трансфертного ценообразования, окажется, что цена в его сделке соответствует рыночному уровню, значит, ему повезло.

Если размер налоговой базы окажется не соответствующим рыночному уровню цен, в момент наступления срока уплаты налога состоится налоговое

471

правонарушение . [14]

Таким образом, несмотря на установление НК РФ субъективного (психологического) подхода к определению вины, фактически в отношении рассматриваемого состава правонарушения действует объективный подход к определению вины.

В.М. Зарипов отмечает иную проблему: «при пересмотре цен для целей налогообложения штрафы недопустимы.. .выявление налоговым органом отклонения цен от рыночных еще не означает доказательства вины налогоплательщика...налоговый контроль за ценами основан на презумпциях, допущениях, условностях, экономических методах расчетов, но не на фактах»[15]. ВАС РФ[16] также указал, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.

Однако, на наш взгляд, это не должно являться причиной для отмены налоговой ответственности как карательной меры принуждения[17] за использование механизмов трансфертного ценообразования в целях минимизации налогового бремени группы компаний.

Помимо общих оснований для освобождения от ответственности пункт 2 статьи 129.3 НК РФ предусматривает предоставление документации, (1) обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, (2) в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным Соглашением. Подготовка и представление такой документации означает, что налогоплательщик провел предварительный анализ рыночного уровня цен (рентабельности), отразил в декларации «рыночный уровень налоговой базы», и уплатил «рыночный уровень налога», а значит, его вина в занижении налоговой базы отсутствует. В этом смысле, законодатель необоснованно не указал в качестве основания для освобождения от ответственности предоставление документации, обосновывающей рыночный уровень самостоятельной корректировки налоговой базы, однако, эта ошибка носит исключительно технический характер, поскольку в документации по контролируемым сделкам налогоплательщик указывает произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ (в случае их осуществления).

Возникает вопрос, какой должна быть документация, чтобы считаться обосновывающей рыночный уровень примененных цен?

Презумпция соответствия цен в сделках принципу «вытянутой руки» может быть оспорена налоговым органом, а значит, документация уже не сможет считаться «обосновывающей рыночный уровень цен». Если же документация все же подтверждает соответствие цен в сделках принципу «вытянутой руки», то как могла произойти неуплата «в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми»?

На наш взгляд, законодатель хотел освободить от ответственности того налогоплательщика, который доказал отсутствие вины тем, что провел исследование рыночного уровня, и по его информации размер его налоговой обязанности соответствует рыночному уровню цен. Это подразумевает представление такой документации, презумпцию соответствия цен в сделках принципу «вытянутой руки» в которой налоговый орган не опровергнул в суде. Но если эта презумпция не опровергнута, то налоговый орган не доказал неуплату налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Представляется, что в ситуации, где у налогоплательщика отсутствует обязанность использования методов, установленных главой 14.3 НК РФ и источников информации о рыночных ценах, установленных статьей 105.6 НК РФ, а у налогового органа она есть, то ситуация, когда налогоплательщик будет освобожден от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи статьи 129.3 НК РФ на основании пункта 2 статьи 129.3 НК РФ, теоретически может возникнуть только если налогоплательщик применит, например, метод цены последующей реализации, не так, как он описан в статье 105.12 НК РФ, а так, как он описан в статье 40 НК РФ, или привлечет эксперта для проведения оценки рыночности цен в своих сделках, заключение которого будет подтверждать соблюдение налогоплательщиком «принципа «вытянутой руки»». Только в таком случае подготовленная налогоплательщиком документация все же (2) будет подготовлена в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 НК РФ и (1) будет обосновывать рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, хотя бы из-за разницы в подходах налогоплательщик и налоговый орган придут к разным выводам относительно рыночности цен в контролируемой сделке.

[1] Постановление Конституционного Суда РФ от от 25.01.2001 № 1-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан И.В. Богданова, А.Б. Зернова, С.И. Кальянова и Н.В. Труханова»; Постановление Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 № 7-П «По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт - Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ «АвтоВАЗ» и «Комбинат «Североникель», обществ с ограниченной ответственностью «Верность», «Вита - Плюс» и «Невско - Балтийская транспортная компания», товарищества с ограниченной ответственностью «Совместное российско - южноафриканское предприятие «Эконт» и гражданина А.Д. Чулкова»; Постановление Конституционного Суда РФ от 18.07.2003 № 14-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 35 Федерального закона «Об акционерных обществах», статей 61 и 99 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами гражданина А.Б. Борисова, ЗАО «Медиа-Мост» и ЗАО «Московская Независимая Вещательная Корпорация»; Постановление Конституционного Суда от от 30.07.2001 № 13-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 7 пункта 1 статьи 7, пункта 1 статьи 77 и пункта 1 статьи 81 Федерального закона «Об исполнительном производстве» в связи с запросами Арбитражного суда Воронежской области, Арбитражного суда Саратовской области и жалобой открытого акционерного общества «Разрез «Изыхский» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[2] Постановление Конституционного Суда от 12.05.1998 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года «О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[3] Лунев А.Е. Понятие административного проступка и основания административной ответственности// Правоведение. 1959. № . С 31.

[4] Пункт 4.23 Руководства ОЭСР.

[5] Сорокин В.Д. О двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности// //Правоведение. 1999. № 1. С. 49; Сорокин В.Д. Избранные труды. СПб.: Издательство Р.Асланова «Юридический центр Пресс», 2005. C. 278.

[6] Таганцев Н.С. Русское уголовное право: лекции. Часть общая: в 2 т./Отв. Ред. Н.И. Загородников. М., 1994. Т1. С. 143-144.

[7] Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016).

[8] Шаталов Д.С. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): учебное пособие. М.: МЦФЭР. 1999. С. 551.

[9] Морозов Е. Установление вины при привлечении к ответственности за правонарушения в налоговой сфере//Хозяйство и право. 2008. № 3. С. 115.

[10] Иванов Л. Концептуальные подходы к определению вины организации//Российский следователь. 2005. № 10. С. 16 - 20.

[11] Якупов В.Р. Основные подходы к определению вины юридических лиц в административном праве // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия: Право. № 19 (236). 2011. С. 105-106.

[12] На основании пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

[13] Не каждое физическое лицо обладает такой информацией, но и в перечень проверяемых налогов входит не весь НДФЛ, а только тот, который уплачивают индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы по статье 227 НК РФ, которые также являются профессиональными участниками рынка.

[14] В отношении статьи 122 НК РФ сложилась судебная практика, в соответствии с которой факт совершения налогового правонарушения происходит на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога (пункт 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы

«КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)). Состав правонарушения, предусмотренный

статьей 129.3 НК РФ является более специальным по отношению к статье 122 НК РФ, однако в обоих составах в качестве объективной стороны предусмотрена неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога. Поэтому, на наш взгляд, позиции, выработанные судебной практикой в отношении статьи 122 НК РФ должны быть применимы и к статье 129.3 НК РФ

[15] Зарипов В.М. Налоговый контроль ценообразования: система сдержек и противовесов. Налоговед. № 3. 2008. С. 22.

[16] Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008- 59/444 [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)

[17] В терминологии С.Г. Пепеляева // Налоговое право: Учебник/ Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2003. С. 394.