Если у иностранной компании нет постоянного представительства в России, это еще не значит, что она находится вне поля зрения российских налоговых органов. В том случае, если она получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты. Это значит, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство иностранной компании в РФ), который в данном случае является налоговым агентом.

Как упоминалось ранее, ставка налога на доход в форме дивидендов составляет 15%, а в виде процентов от государственных или муниципальных ценных бумаг - 15% или в некоторых случаях 0%. Эти ставки не зависят от наличия или отсутствия представительства.

Здесь уместно будет привести Письмо Минфина от 23 марта 2010 г. N 03-08-05, а так же на примере рассмотреть, какие сложности могут возникать в данном пункте.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел вопрос "О налогообложении налогом на прибыль доходов швейцарской компании - участника договора о совместной деятельности с российской организацией в случае, если участие компании ограничивается внесением денежных средств в общий фонд совместной деятельности и дальнейшим получением причитающейся ей доли прибыли".

Швейцарская компания оформила свое сотрудничество с российской организацией в форме договора простого товарищества в соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса РФ. Особенности исчисления налога на прибыль по доходам, полученным участниками вышеуказанного договора, предусмотрены ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации, то согласно п. 2 ст. 278 Кодекса вести учет доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должен российский участник независимо от того, кто ведет общие дела товарищества. А п. 6 ст. 306 Налогового кодекса заключает, что факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, не рассматривается для иностранной организации как приводящий к образованию ее постоянного представительства в Российской Федерации.

Более того, авторы делают акцент на значение важности наличия положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, действующего в отношениях между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, при рассмотрении вопроса о признании деятельности иностранной организации, осуществляемой или не осуществляемой через постоянное представительство в Российской Федерации.

И на основании существующего Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 г., а именно п.1 статьи 5 Соглашения, было признано, что постоянного представительства швейцарской компании на территории Российской Федерации не возникло.

Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 23 марта 2010 г. N 03-08-05:

"Когда обязанности иностранного участника договора о совместной деятельности ограничиваются внесением вклада в совместную деятельность, как это указано в письме, постоянного представительства на территории Российской Федерации не возникает как в соответствии с нормами Конвенции, так и в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах".

Здесь так же была важна роль классификации дохода швейцарской компании. Полученная прибыль была определена, не как полученные дивиденды, а как "другие доходы" по одноименной статье 21 Соглашения.

Что касается других видов дохода, для них установлены две ставки налога у источника. Для дохода от использования или сдачи в аренду (фрахта) транспортных средств в международных перевозках ставка составляет 10%. Для прочих видов дохода она равна 20%.

До введения в силу Налогового кодекса ставки налога были следующими: доходы по фрахту - 6%, дивиденды и проценты - 15%, прочие доходы - 20%.

Казалось бы, все просто. Но здесь важно разобраться, какие именно виды доходов считаются для налоговых целей доходами от источников в России. Дело в том, что вопрос этот не всегда имеет очевидный ответ для конкретного вида дохода, что косвенно было затронуто в Письме Министерства Финансов Российской Федерации от 23 марта 2010 г. N 03-08-05. Примером могут являться услуги, скажем, консультационного характера, оказанные иностранной компанией российской организации. Не совсем ясно, следует ли облагать их налогом в России, если сам процесс консультирования происходит не в российском представительстве иностранной компании, а за рубежом. Налоговый кодекс в некоторых важных пунктах решает данный вопрос иначе, чем старая Инструкция №34. Вот наглядный пример разрешения данной ситуации: Письмо Управления федеральной налоговой службы по г. Москве от 19 ноября 2009 г. N 12-18/121371 в ответ на подобный вопрос.

"Иностранная организация (резидент Бельгии) заключила с российской организацией договор на оказание консультационных услуг. При этом непосредственное оказание услуг осуществляется иностранной организацией на территории Бельгии. Обязана ли иностранная организация встать на учет в налоговом органе Российской Федерации", а, следовательно, облагать оказываемые услуги налогом ?

Необходимо, в первую очередь, установить длительности оказания услуг, так как согласно п. 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах Российской Федерации иностранных организаций, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в России через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Как и прежде, в полном соответствии с международными образцами, облагаются налогом у источника такие доходы, как дивиденды, проценты, роялти (т.е. авторские и лицензионные выплаты). Как и прежде, не признаются доходом из источников в России и не облагаются налогом платежи по внешнеторговым контрактам. Но есть и существенные новшества.

В частности, теперь по таким видам дохода, как доходы от реализации акций и ценных бумаг, а также от реализации другого движимого имущества, находящегося на территории России, премии по перестрахованию, не считаются доходами от источников в России и не облагаются налогом у источника.

Исключение здесь составляют акции российских организаций, активы которых состоят из недвижимости, находящейся в РФ, более чем на 50%. Доходы от продажи таких акций и производных от них инструментов, так же как и доходы от продажи просто недвижимости, находящейся в РФ, по кодексу подлежат налогообложению у источника. Из доходов по реализации таких видов акций и недвижимости можно вычесть расходы на приобретение данного имущества (агенту нужно предоставить подтверждающие документы), но при этом будет применяться базовая ставка налога на прибыль - 24%. Если же расходы не учитываются, то ставка составляет 20%. (Строго говоря, здесь имеет место явная коллизия статей кодекса, так как в одной из них (ст. 204) ясно указывается, что ставка в 24% не применяется к иностранным организациям без постоянного представительства, а в другой (ст. 310) налоговому агенту предлагается использовать именно эту ставку в рассмотренном нами случае.)

Позволю себе привести еще один пример на образце ответа на вопрос Управлением федеральной налоговой службы по г. Москве от 18 декабря 2009 г. N 16-15/133975. По формулировке не совсем подходит к тематике, но, в сущности, вопросы одинаковые. Вопрос был поставлен следующим образом: "Российская организация (ООО) выплачивает дивиденды иностранной организации (резиденту Королевства Нидерландов), являющейся 100%-ному участником российского ООО. Вклад иностранного участника изначально составлял 1 млн руб., а затем был увеличен за счет имущества (нераспределенной прибыли) российского ООО до 3,6 млн руб. Вправе ли российская организация при налогообложении дивидендов у источника выплаты в РФ применить ставку налога на прибыль, предусмотренную в пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительствами РФ и Правительством Королевства Нидерландов ?"

Что из этого выходит.

В соответствии со статьями 246 и 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие от источников в России доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Так, к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в России, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций. Об этом говорится в пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 310 НК РФ обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранных организаций возлагаются на налогового агента. Согласно ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ таким агентом признается, в частности, российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

При выплате налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в России по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ. Об этом сказано в п. 3 ст. 310 НК РФ.

Таким нормативно – правовым актом является Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов.

Согласно ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства.

Термин "дивиденды" для целей применения Соглашения означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом (п. 4 ст. 10 Соглашения).

В российском налоговом законодательстве определение термина "дивиденды" содержится в ст. 43 НК РФ.

Для целей применения Соглашения доля резидента Великого Герцогства Люксембург - получателя дивидендов в уставном капитале российской организации оценивается по курсу Банка России на момент фактического вложения инвестиций.

Следовательно, российская организация (ООО), выплачивающая иностранной организации доходы в виде дивидендов, вправе применить ставку налога, предусмотренную в пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения, при налогообложении у источника выплаты в России указанных доходов иностранной организации при условии соблюдения этой иностранной организацией требований п. 1 ст. 312 НК РФ.

Параллель ситуаций очевидна, норма международного права разрешает вопрос при существующем споре норм российского права, а для того, чтобы не возникало сомнений между нормами двух сторон - государств необходимо, учитывая наиболее тесные связи бизнеса и международное сотрудничество, стараться сделать коммерческую деятельность страны глубоко интегрированной в международные отношения.

Возвращаясь к теме, можно сказать, что раньше существовал довольно длинный список работ и услуг, которые по определению признавались выполненными и предоставленными на территории РФ и соответственно попадали под налог у источника. В частности, в него входили услуги "интеллектуального" (условно говоря) характера - консультационные, управленческие, и т.п. В Налоговом кодексе такого списка нет - доходы от услуг, оказанных российским резидентам иностранной компанией, не имеющей постоянного представительства в России, не подлежат российскому налогообложению.

Для сравнения заметим, что в главе 21 того же Налогового кодекса, посвященной налогу на добавленную стоимость, сходный вопрос о месте реализации услуг для целей обложения НДС решен совершенно иначе. А именно, целый ряд услуг (опять же по определенному списку, включающему консалтинг и прочие "интеллектуальные" услуги), считается реализованным в России, если покупатель - российская организация. В этом случае, если поставщик услуг не зарегистрирован на НДС в РФ, то обязанность по уплате налога также лежит на покупателе как на налоговом агенте. Цель такого подхода - обеспечение экономической нейтральности НДС, но эта тема уже выходит за рамки данной статьи. Можно лишь привести соотношение этих двух видов налогов: налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость (см. Диаграмма 1, Приложение 2)

Так же иногда приходится сталкиваться с тем, что путают два совершенно разных налога - налог на доход иностранного юридического лица, удерживаемый у источника выплаты и уплачиваемый налоговым агентом, и налог на добавленную стоимость с иностранного юридического лица, который в определенных случаях (отсутствие регистрации на НДС в РФ) также уплачивается налоговым агентом. Путанице способствует и одинаковая базовая ставка налога - 20%. Смешивать их ни в коем случае не следует. Это совершенно разные налоги, описываемые в разных главах Налогового кодекса и вообще имеющие принципиально различную природу (прямой и косвенный налог соответственно).

Несомненно, новые правила исчисления налоговой базы по налогу у источника предоставляют более льготные условия нерезидентам. В частности, это касается операций на фондовом рынке РФ. Ранее только резиденты стран, имеющих подходящее налоговое соглашение с Россией, могли осуществлять торговлю российскими акциями в безналоговом режиме. В частности, было широко распространено использование для этих целей кипрских компаний, так как договор с Кипром - один из самых льготных среди налоговых договоров РФ. Теперь в такой избирательности нет нужды - любая иностранная компания может осуществлять операции с акциями, не попадая под налог у источника на доход от их реализации. (Впрочем, эти доходы подлежат, вообще говоря, налогообложению по месту регистрации нерезидента - и здесь Кипр опять на коне со своей офшорной ставкой налога в 4,25%.) Новость со знаком минус - добавилась неприятная необходимость проверки того, чтобы акции не оказались более, чем на 50% обеспечены недвижимостью. Зато особо оговорено, что если операции производятся на иностранной бирже, то они в любом случае (независимо даже от обеспечения акций недвижимостью) не попадают под налогообложение.

Так же приведены ставки налога на доход иностранной компании от источников в РФ (без постоянного представительства) в таблице 2 (см. Приложение №2)

Как и раньше, если международным налоговым договором России предусмотрены более низкие ставки налога у источника, то применяются именно они. При этом не требуется предварительного получения освобождения от налогового органа РФ, как это было по Инструкции №34. Теперь для применения пониженной ставки налоговому агенту достаточно иметь подтверждение местонахождения получателя дохода в соответствующем государстве, связанным налоговым договором с Россией. Строго определенная форма подтверждения, как это было раньше, кодексом не предписывается. Если подтверждение не предоставлено, налог удерживается по полной ставке, но за нерезидентом сохраняется право получить назад излишне удержанную часть, предоставив необходимые документы теперь уже налоговому органу. Этот порядок, конечно, также представляет собой шаг навстречу иностранным компаниям, избавляющий их от многочисленных хлопот.

К теоретической части вопроса можно добавить и то, что в данной области также выделяют понятия "национальности" налогоплательщика, определение "национальности" коммерческой деятельности, определение "национальности" дохода (источника дохода), признание приоритетности права любого государства облагать налогами на своей территории любую деятельность и любые доходы .

Так же в налоговом праве с точки зрения физического присутствия выделяют такой вид субъекта налогообложения, как нерезидент. Если нерезиденты несут полную налоговую обязанность, то у нерезидентов она ограничена. К нерезидентам относят юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами России и филиалы и представительства иностранных организаций, находящихся на территории России. При этом налогообложению подлежат только те доходы нерезидентов, которые получены в России.