Правовое регулирование налогообложения резидентов особых экономических зон выступает в качестве одного из наиболее распространенных и эффективных средств привлечения инвесторов, стимулирования их инвестиционной активности, является важным элементом правового режима особых экономических зон в России. Учитывая специальные правила налогообложения резидентов особых экономических зон, использование различных вариантов налоговых льгот, особого порядка исчисления и уплаты резидентами отдельных налогов, делают вывод, что предусмотренный в ст. 18 Налогового кодекса РФ перечень специальных налоговых режимов не является исчерпывающим и в качестве такового следует рассматривать налогообложение в особых экономических зонах, законы о которых предусматривают более низкое в сравнении с общим налоговое бремя для субъектов, зарегистрированных или осуществляющих свою деятельность на определенной территории.

В соответствии с п. 1 ст. 18 Налогового кодекса РФ специальные налоговые режимы устанавливаются и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены указанным Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах и могут включать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов[1]. Перечень их сформулирован как исчерпывающий и каждый из них предполагает замену уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов уплатой единого платежа. Особенности налогообложения резидентов особых экономических зон не выделены в Налоговом кодексе РФ в качестве специального налогового режима, а сама специфика налогообложения резидентов предполагает установление отдельных налоговых льгот или особого порядка исчисления и уплаты отдельных налогов без замены их совокупным платежом.

Особая экономическая зона ограниченная территория с особым юридическим статусом по отношению к остальной территории и льготными экономическими условиями для национальных и (или) иностранных предпринимателей.

В соответствии с законом в Российской Федерации существуют зоны следующих типов: промышленно-производственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые[2].

В пределах экономических зон устанавливается особый правовой режим осуществления предпринимательской деятельности. Однако он распространяется только на резидентов особых экономических зон - коммерческие организации, которые заключают с органами управления зоны договор о соответствующем виде деятельности и внесенные в реестр резидентов особой экономической зоны.

Основным принципом приобретения и использования статуса резидента особой экономической зоны является обоснованность деятельности, которая осуществляется на ее территории. Для выполнения указанного условия разработан механизм представления и рассмотрения заявок на получение статуса резидента, а также особые требования к инвестиционным проектам заявителей.

Для резидентов особых экономических зон установлен льготный режим налогообложения. В частности, предусмотрены специальные нормы в отношении признания расходов и расчета нормы амортизации при исчислении налога на прибыль.

Налоговое регулирование в особых экономических зонах дифференцировано в зависимости от типа особых экономических зон, предусмотренных федеральным законом от 22 июля 2005 года №116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»[3].

Нормы о налогообложении резидентов, содержащиеся в федеральных законах, которые определяют правовой режим особых экономических зон, носят отсылочный характер, что затрудняет выявление особенностей налогового регулирования и применения на практике установленных для резидентов налоговых льгот. Статья 36 федерального закона «Об особых экономических зонах в РФ» устанавливает, что налогообложение резидентов осуществляется согласно законодательству РФ о налогах и сборах[4]. Стоит отметить неточность формулировки данной статьи, так как законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, которое определяется в ст. 1 Налогового кодекса РФ, включает только сам Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах[5].

Хотя налоговое регулирование в особых экономических зонах не ограничивается названными нормативными актами. Особенности налогообложения резидентов особых экономических зон в основном связаны с региональными и местными налогами и соответственно отражены в законах субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актах органов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Совокупность названных нормативных правовых актов именуется в Налоговом кодексе РФ как законодательство о налогах и сборах.

Имеются следующие особенности уплаты резидентами особых экономических зон таких налогов, как налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог. В отношении отдельных типов зон установлены особенности уплаты единого социального налога и акцизов. Освобождение резидентов особых экономических зон от уплаты отдельных налогов предусмотрено непосредственно Налоговым кодексом РФ. Речь идет о налоге на имущество организаций и земельном налоге[6]. В отношении налога на прибыль пониженная налоговая ставка по налогу, зачисляемому в бюджет субъектов Российской Федерации, может устанавливаться для организаций - резидентов особых экономических зон законами субъектов РФ, но не может быть ниже 13,5 процентов[7].

Особенностей уплаты резидентами особых экономических зон транспортного налога Налоговый кодекс РФ не предусматривает, но льготы по его уплате могут вводиться законами субъектов РФ, на территории которых созданы и функционируют особые экономические зоны.

Обращает на себя внимание тот факт, что хотя решение о создании особых экономических зон принимаются федеральными органами на основе конкурсного отбора заявок, предоставляемые резидентам налоговые льготы связаны в основном с региональными и местными налогами, а льготы по федеральному налогу на прибыль (за исключением ОЭЗ в Калининградской и Магаданской областях) могут устанавливаться лишь в части сумм налога, направляемых в бюджеты субъектов федерации, и в пределах правомочий субъектов федерации по снижению ставки налога на прибыль, действующей независимо от наличия в регионе особой экономической зоны[8].

Спорным на практике является вопрос о возможности применения резидентами особых экономических зон льгот по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного организацией для реализации инвестиционного проекта до момента включения в реестр резидентов особых экономических зон. Специалисты налоговых органов исходят из позиции, что такие объекты не подлежат льготированию, так как налоговые льготы распространяются только на имущество, приобретенное после включения организации в реестр резидентов особых экономических зон.

Судебная практика исходит из более широкого толкования пунктов 3 и 4 ст. 385.1 Налогового кодекса РФ[9]. Рассматривая спор между ООО «БалтКерамика» и Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области о применении налоговых льгот в отношении имущества, которое находится на балансе ООО на момент включения в реестр резидентов, но приобретенного для реализации инвестиционного проекта, включенного в последующем в инвестиционную декларацию, Арбитражный суд Калининградской области не согласился с доводами налогового органа, что применение налоговой льготы зависит от момента постановки имущества на балансовый учет.

Организация - резидент особых экономических зон вправе использовать льготный режим налогообложения в отношении имущества, приобретенного как после включения в реестр резидентов особых экономических зон, так и до включения в реестр, если имущество приобретено для реализации инвестиционного проекта, предусмотренного инвестиционной декларацией. Суды апелляционной и кассационной инстанции поддержали названную позицию Арбитражного суда Калининградской области.

Налоговые льготы по земельному налогу предусмотрены п. 9 ст. 395 Налогового кодекса РФ, согласно которым освобождаются от налогообложения организации - резиденты особой экономической зоны в отношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок. Хотя земельный налог и является местным налогом, названная льгота, как и иные налоговые льготы, закрепленные в ст. 395 Налогового кодекса РФ, применяется независимо от включения соответствующих норм в нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах тех муниципальных образований, на территории которых созданы особые экономические зоны[10].

Важным средством стимулирования инвестиционной деятельности резидентов ОЭЗ является снижение законами субъектов федерации ставок налога на прибыль резидентов в части сумм налога, направляемых в региональные бюджеты, в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ (с 17,5 до 13,5 процентов) [11].

Важная особенность налогообложения резидентов особых экономических зон представляет гарантии от неблагоприятного изменения налогового законодательства. По общему правилу, акты законодательства РФ о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства РФ о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении туристско-рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне.

Главной задачей организации особых экономических зон является создание благоприятных условий для привлечения инвестиций в отдельные регионы и отрасли экономики. Достижение положительного эффекта предполагается путем предоставления инвесторам, которые осуществляют хозяйственную деятельность на территориях особых экономических зон, различных льгот, прежде всего налоговых и таможенных. Создание на территориях туристско – рекреационных особых экономических зон в регионах современных туристских комплексов с развитой инфраструктурой будет способствовать увеличению турпотока в регионы и, как следствие, созданию новых рабочих мест и пополнению бюджетов субъектов РФ.

В 2013 - 2014 гг. на долю туризма приходилось около 8% всего мирового экспорта, 30% мировой торговли услугами, 10,8% мирового валового продукта, 9,4% мировых капиталовложений, 11% мировых потребительских расходов, 5% всех налоговых поступлений, каждое восьмое рабочее место в мире.

Для 83% стран туризм является одним из пяти основных источников дохода, а для 38% стран – главным источником дохода. Россия пока не может похвастаться уровнем развития туризма[12].

Масштабы финансовых поступлений в казну государства от туризма зависят от таких факторов, как:

- экономическое и социальное положения потенциальных потребителей туристских услуг;

- совокупность природных богатств страны (региона);

- наличие объектов культурно-исторического наследия;

- методы экономической деятельности, используемые для организации системы туризма.

Технический прогресс, рост уровня жизни и появление у населения большего количества свободного времени создают предпосылки для масштабного развития индустрии туризма. В то время как непрерывный процесс урбанизации, динамика и интенсивность современной жизни обусловливают постоянно растущие рекреационные потребности населения, что в свою очередь развивает экономику региона и пополняет бюджеты разных уровней.

Стимулирующим фактором для их развития является система льготного налогообложения. Предусматривается освобождение от уплаты имущественного и земельного налогов в течение первых пяти лет с момента регистрации предпринимательской структуры в качестве резидента, сниженная ставка единого социального налога - 14% с заработной платы до 280 тысяч рублей, а также ряд льгот при исчислении налога на прибыль.

[1] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Собрание законодательств РФ. 1998. №31. Ст. 3824

[2] Актуальные проблемы предпринимательского права: Выпуск II. Монография / Кафедра предпринимательского права; Под ред. А.Е. Молотников, Р.С. Куракин. - М.: ИНФРА-М, 2012. С. 164

[3] Федеральный закон «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» от 22.07.2005 № 116-ФЗ (ред. от 31.12.2014) // Собрание законодательства РФ, 25.07.2005, № 30 (ч.II), ст. 3127

[4] Федеральный закон «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» от 22.07.2005 № 116-ФЗ (ред. от 31.12.2014) // Собрание законодательства РФ, 25.07.2005, № 30 (ч.II), ст. 3127

[5] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Собрание законодательств РФ. 1998. №31. Ст. 3824

[6] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Собрание законодательств РФ. 1998. №31. Ст. 3824

[7] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Собрание законодательств РФ. 1998. №31. Ст. 3824

[8] Предпринимательское право: Учебное пособие / О.А. Беляева. - 3-e изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М: КОНТРАКТ, 2011. С. 163

[9] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Собрание законодательств РФ. 1998. №31. Ст. 3824

[10] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Собрание законодательств РФ. 1998. №31. Ст. 3824

[11] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Собрание законодательств РФ. 1998. №31. Ст. 3824

[12] Индивидуальный предприниматель.: Учеб. пособие / М.Г. Лапуста. - 2-e изд., испр. доп. - М.: ИНФРА-М, 2015. С. 290