Правовой статус участников налоговых правоотношений характеризуется не только совокупностью прав, но и обязанностей. При этом необходимо отметить, что ст. 57 Конституции РФ[1] четко закрепляет обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Одним из спорных вопросов налогового права является определение правовой природы понятия обязанности по уплате налогов и сборов, а также возможности применения к налоговым правоотношениям термина «налоговое обязательство». Сама идея использования категории «налоговое обязательство» учеными воспринимается неоднозначно. Некоторые представители финансово-правовой науки относятся достаточно положительно к такой возможности, однако встречаются и довольно критические позиции, свойственные представителям гражданско-правовой науки. Позиция последних объясняется тем, что «обязательство» является гражданско-правовой категорией, то есть инструментарием частного права, а налоговые отношения регулируются нормами публичного права.

Начиная с эпохи римского права обязательство является одним из основных видов гражданских правоотношений, а обязательственное право - одним из основных институтов гражданского права. В целях всестороннего изучения вопроса важно обозначить суждения, в которых заметны отличия от общепринятых воззрений. Примечательна позиция К.Д. Кавелина, что налоги и сборы имеют все свойства и характер обязательств1. Предложение об отнесении процесса налогообложения к системе гражданского права достаточно противоречивое: для того, чтобы подчинить одним и тем же приемам правового регулирования, например, сделки и налоги, пришлось бы отказаться от существующего предмета, метода и принципов гражданского права, а также от традиционных механизмов действия налоговых норм, в итоге попытаться создать некую квазиотрасль (например, так называемое «хозяйственное право»)[2] [3]. Однако стремление К.Д. Кавелина расширить границы цивилистики вполне соответствовало реалиям того времени: основополагающие идеи частного права известны, активно развивается надежная научная основа гражданского права[4], тщательно проработан его понятийный аппарат, а очень спорное (и на текущий момент) понятие комплексной отрасли права, не менее спорное определение предмета такой отрасли в дореволюционный период еще не были широко известны юридическому сообществу. «В историческом плане финансовому праву повезло меньше других»[5].

Впервые финансово-правовые обязательства в советской юридической литературе были проанализированы в работах С.В. Запольского[6]. При этом он

четко разграничил финансово-правовое обязательство и гражданское обязательство. Рассмотрение финансово-правового обязательства с точки зрения гражданского права он считал недопустимым. Налоговое обязательство было отнесено им к разновидности финансово-правового обязательства1.

М.В. Карасева рассматривает налоговое обязательство как вид финансового правоотношения[7] [8]. По ее мнению, общая экономическая основа налогового и гражданско-правового обязательств, определяющая юридические признаки, является доказательством возможности применения категории «налоговое обязательство»[9].

Д.В. Винницкий в своих научных исследованиях указывает, что налоговое обязательственное право является подотраслью налогового права[10]. Рассматривая налоговое обязательство как особое правоотношение[11], построенное по типу (модели) гражданско-правового обязательства, он приходит к выводу о наличии определенного заимствования налоговым правом юридической конструкции обязательства.

Таким образом, сторонники заимствования категории «обязательство» едины во мнении, что использование понятия «налоговое обязательство» позволяет более точно отразить специфику и экономическое содержание налоговых правоотношений.

Однако идея использования в налоговом праве налогового обязательства вызывает негативную реакцию у ряда ученых. Заслуживает внимания точка зрения А.А. Исаева, который был противником применения гражданскоправовых институтов в публично-правовых отношениях. Он считал, что в основании налогов должна лежать обязанность: «Начало обмена услуг совершенно не применяется к обязанностям лица относительно церкви, семьи, ближних, государства»1. Е.А. Суханов указывает на наличие отраслевого различия между публично-правовыми и гражданско-правовыми отношениями[12] [13]. М.И. Брагинский в принципе исключает возможность использования норм гражданского законодательства в отношениях власти и подчинения[14] и утверждает, что подобное применение гражданско-правовых моделей «влечет за собой весьма отрицательные последствия»[15]. Н.Д. Егоров предлагает различать собственно «обязательство» в гражданско-правовом смысле и «относительное правоотношение». Второе, по его мнению, «действительно является межотраслевым понятием»[16]. Также против использования в налоговом праве данного термина высказываются А.В. Демин[17], И.И. Кучеров[18], Н.П. Кучерявенко[19], Н.А. Шевелева[20] и др.

Н.А. Саттарова рассматривает налоговое правоотношение как форму реализации публичных интересов[21] [22]. О публичном характере налогов пишет и Н.И. Химичева11. Зачисление налогов в бюджетную систему предполагает и определяет их публичный характер[23]. По мнению А.С. Алимбековой, цель реализации налоговой нормы для государства - это фискальное пополнение бюджета и регулирование экономики1. Именно с помощью налогов образуется большая часть денежных фондов, необходимых для функционирования государства. На обязательственный характер налоговых отношений указывают Е.В. Покачалова[24] [25] и О.Ю. Бакаева[26].

В юридической литературе существуют различные подходы к понятию публичного интереса. Так, например, А.В. Швец под публичным интересом в сфере налогообложения понимает создание условий для равномерного развития экономики в целях роста благосостояния общества[27]. А.Я. Курбатов полагает, что издавая норму права, законодатель всегда имеет в виду охрану определенных интересов и чтобы определить, чей интерес выражает конкретная норма права, необходимо отталкиваться от вида правоотношения и соответствующего ему способа правового регулирования, выражающего в свою очередь в конкретном виде норм[28]. Учитывая приоритет публичных интересов в налоговых отношениях, следует отметить, что неотъемлемым признаком метода финансово- и налогово-правового регулирования является императивность, однако применение императивного метода (метода государственновластных велений) должно осуществляться в сочетании с иными методами правового регулирования.

Специфика методов финансово-правового регулирования напрямую связана с регламентацией финансовым правом финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Особенность налоговых отношений заключается в их волевом, публично-правовом характере, в иерархическом взаимодействии субъектов, чем обусловлена и соответствующая субординация правовых актов и норм. Как было отмечено, наиболее распространенным методом налогового права является императивный метод (метод властных предписаний), который представляет собой отражение императивного метода финансового права1. На это обращает внимание и Н.И. Химичева[29] [30]. Особое внимание способам регулирования финансовых и налоговых правоотношений уделялось в диссертационной работе и изданной на ее основе монографии И.В. Рукавишниковой[31]. Она отмечает, что метод правового регулирования, используемый в финансовом праве сочетает в себе элементы императивного и диспозитивного начал, с преобладанием в конечном счете властных способов юридического воздействия[32]. В.В. Гриценко рассматривает вопрос о различии методов правового регулирования налогового и гражданского права[33].

Императивный метод предполагает подчинение субъектов налоговых отношений императивным нормам, установленным государством. Однако властный характер не ограничивается лишь определенными правами веления, а содержит также и юридические обязанности. Налогоплательщик в налоговом отношении имеет не только обязанности, но и обладает правами по отношению к государству. Властный (императивный) характер данных отношений сложился исторически. На данный момент можно властный характер налоговых отношений сводить к специфической правовой форме, установленной государством, но процесс налогообложения всегда сопровождался насилием.

Следует отметить, что в сфере налогообложения не исключено использование договорных форм (например, при изменении срока уплаты налога). Правовое регулирование налоговых отношений посредством применения диспозитивного метода правового регулирования исследовано в работе Д.С. Барзилова1.

Налоговый кодекс РФ предусматривает специальный институт инвестиционного налогового кредита (ст. 66, 67, 68 НК РФ), который является одним из инструментов инвестиционно-правовой политики государства. В то же время наличие такого института, с одной стороны, подчеркивает связь инвестиционных отношений с публичными отраслями права, с другой стороны, дает основания для выделения особого вида инвестиционных соглашений (соглашений о предоставлении инвестиционного налогового кредита), сочетающих в себе и частноправовые и публично-правовые начала[34] [35].

Использование диспозитивного метода, полагаем, позволит более рационально упорядочить налоговые отношения, установить оптимальное соотношение публичных и частных интересов, сформировать баланс интересов государства (публично-правового образования) и налогоплательщика.

Итак, можно констатировать, что одним из характерных признаков налоговых правоотношений выступает признак правоотношений «власти и подчинения», хотя некоторым налоговым правоотношениям и свойственен элемент договоренности, чему способствует наличие диспозитивных налогово-правовых норм. В целом, эти правоотношения выстраиваются по модели «власти и подчинения», где элемент диспозитивности играет лишь вспомогательную и дополнительную роль, не меняя общего характера этих отношений. Кроме непосредственного получения налогов, все остальные действия финансовых органов являются обеспечительными. В одних случаях они нацелены на организацию механизма функционирования отношений по непосредственному взиманию налогов, вследствие чего реализуются в рамках организационных налоговых правоотношений. В других случаях они направлены на обеспечение точного и единообразного исполнения законов, пресечение фактов их нарушения, восстановление нарушенного порядка и привлечения правонарушителей к юридической ответственности и потому реализуются уже в рамках правоохранительных отношений.

В связи с этим обычная договорная конструкция возникновения отношений, в основе которой заложен принцип свободного волеизъявления сторон, направленный на возникновение между ними отношений, неприемлема. Неприемлема и деликтная конструкция возникновения отношений, так как налогоплательщик предварительно не совершает никаких действий, направленных на возникновение ущерба у государства, а сам налог не является мерой наказания и возмещения ущерба. Г осударство с целью инициации возникновения материальных налоговых правоотношений вынуждено прибегать к своему испытанному средству - к политической власти, вследствие чего материальные налоговые правоотношения возникают в императивном порядке и приобретают характер публичных отношений.

Однако при этом следует иметь в виду, что наряду со специфической особенностью правового регулирования налоговых отношений, заключающейся в упомянутом юридическом неравенстве сторон налоговых правоотношений, когда одна сторона имеет властные полномочия по отношению к другой, одновременно основным правилом взаимоотношений участников налоговых правоотношений служит подчинение обеих сторон закону. Следовательно, верховенство закона - основной принцип управления в налоговых правоотношениях. Кроме государства никто не вправе устанавливать, вводить в действие и взимать налоги.

Но все же следует отметить, что в настоящее время большинство авторов считают возможным использование понятия «налоговое обязательство»1. Данное понятие использовал Н.Н. Ровинский при определении налогового права[36] [37], рассматривая его и как правоотношение, и как «налоговую обязанность» в качестве элемента содержания этого правоотношения. Г. Дернбург определял обязательство как правоотношение, которое состоит в обязанности должника исполнить в пользу кредитора определенное действие, обладающее имущественной ценностью[38]. Он полагал, что обязательство предоставляет средство для достижения известной цели. При этом средством, по его мнению, является именно обязанность должника исполнить что-либо, а целью - та имущественная выгода, которая должна быть предоставлена верителю[39].

Указанные противоположные научные подходы к рассматриваемому вопросу во многом обусловлены различиями в нормативном правовом регулировании налоговых отношений в России и за рубежом. В Налоговом кодексе РФ[40] не используется термин «налоговое обязательство» в отличие от других стран СНГ. Так, в налоговом законодательстве республик Беларусь[41], Молдова1, Казахстан[42] [43], Кыргызстан[44], Узбекистан[45], Азербайджан[46], Армения[47] закреплены общие положения о налоговом обязательстве - понятие, порядок возникновения, исполнения, обеспечения, прекращения налогового обязательства. Наиболее удачным представляется нормативное правовое закрепление института налогового обязательства в Республике Казахстан. Согласно п. 1.ст. 31 Налогового кодекса Республики Казахстан «налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, в силу которого налогоплательщик обязан совершать действия, указанные в пункте 2 статьи 36 настоящего Кодекса». Пункт 2 статьи 36 закрепляет, что во исполнение налогового обязательства налогоплательщик совершает следующие действия:

встает на регистрационный учет в налоговом органе;

ведет учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением;

исчисляет, исходя из объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы и налоговых ставок, суммы налогов и платежей, подлежащие уплате в бюджет, а также авансовые и текущие платежи по ним в соответствии с Особенной частью настоящего Кодекса;

составляет и представляет, за исключением налоговых регистров, налоговые формы и иные формы, установленные настоящим Кодексом, налоговым органам в установленном порядке;

уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов и платежей в бюджет, авансовые и текущие платежи по налогам и платежам в бюджет в соответствии с Особенной частью настоящего Кодекса.

Первые исследования налогового обязательства в Республике Казахстан принадлежат профессору А.И. Худякову. В своих работах он предлагал рассматривать налоговое обязательство как материальное налоговое правоотношение. Речь идет о разделении налоговых правоотношений на материальные и организационные, где материальное налоговое правоотношение (отношение по поводу непосредственной уплаты налога) представляет собой налоговое обязательство, в силу которого налогоплательщик обязан совершить в пользу государства определенные действия - уплатить налог, исчисленный в соответствии с установленными государством правилами, а государство вправе требовать от налогоплательщика исполнения им своей обязанности. Организационные налоговые правоотношения опосредуют связи, возникающие в процессе формирования и функционирования налоговых структур государства, обобщенно именуемых «государственная налоговая служба», и ее взаимодействия с субъектами, хотя и не являющимися налогоплательщиками, но участвующими в операциях, связанных с налогообложением1.

Достаточно развернутое освещение проблемы налогового обязательства предпринял в своих работах Е.В. Порохов. Формулируя определение данного понятия[48] [49], автор взял за основу гражданско-правовое обязательство.

Принципиальным противником использования термина «налоговое обязательство» в Налоговом кодексе Республики Казахстан и самой концепции налогового обязательства выступает известный ученый-цивилист М.К. Сулейменов, считающий, что обязательство есть сугубо гражданскоправовое отношение и другим быть не может. Аргументируя свою позицию, автор подчеркивал, что в теории права правоотношения делятся на абсолютные и относительные, причем под последними понимаются такие отношения, в которых управомоченному лицу противостоит конкретное обязанное лицо (обе стороны в таких правоотношениях конкретно определены), и ни один теоретик не ставит знак равенства между обязательствами и относительными правоотношениями1. Выступая официальным экспертом при разработке проекта Налогового кодекса Республики Казахстан, М.К. Сулейменов писал, что наиболее радикальным и самым верным решением был бы отказ от понятия налогового обязательства и возврат к обычной модели налогового правоотношения. Если все же налоговое обязательство останется, необходимо четко определить, что это не гражданско-правовое обязательство и отношения к нему не имеет[50] [51]. Аналогичной позиции придерживается Р.А. Маметова, по мнению которой использование в налоговом законодательстве категории «обязательство» неуместно, поскольку введение данной категории в налоговые отношения сути этих отношений не изменит[52]. Она совершенно обоснованно отмечает, что юридические категории должны иметь единое значение при их использовании, а все споры по данному вопросу возникают из-за отсутствия единого понятия «обязательство» как юридической категории в правовой науке.

Содержание правоотношения раскрывается через характеристику прав и обязанностей его субъектов. Если рассмотреть, например, обязанности налогоплательщика как субъекта налогового правоотношения, которые изложены в Налоговом кодексе Республики Казахстан, то, в первую очередь, он обязан своевременно и в полном объеме исполнять налоговое обязательство, которое вытекает из его определенных обязанностей. Если поразмыслить над этим определением, возникает вопрос: для чего же тогда существует здесь понятие «налоговое обязательство», если оно ясно и определенно выражается в конкретных обязанностях? Получается, что законодатель фактически сам себе противоречит.

Категория «правоотношение» намного шире категории «обязательство», в связи с чем налоговое обязательство не может рассматриваться как налоговое правоотношение, поскольку существует понятие «обязанность» субъектов налоговых правоотношений, а содержание налогового правоотношения раскрывается через характеристику прав и обязанностей его субъектов.

Анализируя вопросы общей теории обязательств, Ю.Б. Фогельсон приходит к выводу, что никаких обязательств в публично-правовых отношениях не существует1. По мнению В.В. Гриценко, налоговая обязанность по уплате налога существует в силу прямого указания в законодательстве, в отличие от гражданско-правового обязательства, налогоплательщик не может добровольно возложить ее на себя либо отказаться от ее исполнения[53] [54].

Таким образом, между категориями «обязательство» и «обязанность» полностью отсутствует тождественность, тем самым использование гражданско-правового термина в налоговом праве поставит под сомнение данную дефиницию.

Отношения по взиманию налогов, которые возникают между государством, с одной стороны, и налогоплательщиком - с другой, представляют собой основу налоговых правоотношений. Одним из участников этих отношений является государство, которое, выступая в лице налоговых органов, вправе требовать от налогоплательщиков исполнения ими своих обязанностей по уплате налогов, исчисленных в соответствии с установленными правилами. Другими основными участниками налоговых отношений являются налогоплательщики - лица, которые обязаны согласно налоговому законодательству уплачивать в пользу государства установленные налоги. Данное налоговое

правоотношение является имущественным, так как имущественные правоотношения - это отношения, объектом которых являются непосредственно деньги. Анализ содержания этого правоотношения позволяет заключить, что обе стороны - государство и налогоплательщики - имеют непосредственный имущественный интерес в процессе налогообложения. Так, государство заинтересовано в налоговых поступлениях в связи с тем, что для любого государства налоги являются основными источниками поступлений доходов в бюджет. Налогоплательщики же, уплачивая налоги, заинтересованы в уменьшении налоговой нагрузки.

В п. 3 ст. 2 Г ражданского кодекса РФ[55] [56] содержится правило, согласно которому гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой. Следовательно, на сферу налоговых отношений гражданское законодательство не распространяется. Отчасти по этой причине в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не используется понятие «налоговое обязательство». Российский законодатель использует понятие обязательства только тогда, когда налоговые отношения регулируются при помощи договора, где отношения между налоговым органом и налогоплательщиком (или поручителем) возникают на основании добровольного вступления этих лиц в соответствующие публично-правовые договорные отношения. В других случаях российский законодатель использует понятие «обязанность по уплате налога».

Налоговые правоотношения строятся на принципе власти и подчинения, а обязательственные правоотношения - на договорной основе, развивающейся на определенных отношениях равенства субъектов.

Толкование юридических норм с позиций логики, теории, философии и истории права позволяет считать классическое (гражданско-правовое) обязательство родовой, самостоятельной, целостной категорией, которая является первоосновой обязательственного права и (наряду с собственностью) главным «блоком» гражданского права. В этой категории сконцентрировано выражение духа частного права, с нее начинался гражданский оборот. Остальные понятия (международное, трудовое, финансовое, налоговое обязательство и т.д.) выступают категориями вида. Видовое явление соответствует общим признакам рода. В данном случае такая соподчиненность затруднительна по причине кардинальных отличий в предмете, принципах и методах правового регулирования, на что обращалось внимание выше.

Предпринимались попытки использования категории «обязательство» и в других отраслях права. Так, Ф.К. Савиньи указывал, что обязательство состоит в господстве над чужим лицом, но не над всем лицом (иначе оно вело бы к уничтожению личности), а только над одиночными его действиями, которые могут быть представлены выделенными из свободы этого лица и подчинены нашей воле. Дальнейшее развитие этого понятия, по его оценкам, должно вести к учению о лицах, участвующих в обязательстве, и о действиях, на которые обязательство направлено1. Из этого следует, что понятие обязательства не принадлежит исключительно гражданскому праву. Напротив, можно говорить о том, что если обязательство (как его определял Ф.К. Савиньи) - это господство над действиями другого лица, то публичное обязательство очень хорошо вписывается в данное понятие, поскольку также представляет собой господство одного лица (государства в лице его органов) над определенными действиями другого лица (налогоплательщика).

Само по себе обязательство изначально принято считать сугубо частноправовым институтом. Однако, как уже было отмечено, в последние годы ряд ученых[57] [58] убедительно доказали существование обязательственных налоговых отношений, указывая на специфику этих отношений.

В научной литературе неоднократно предпринимались попытки обосновать межотраслевую природу обязательств1. Если рассматривать обязательство как межотраслевую категорию, то тогда налоговое обязательство будет тождественно гражданско-правовому, что, в свою очередь, достаточно противоречиво. Использование сходных наименований, но совершенно разных по своей сути может повлечь за собой недопонимание.

Анализируя налоговое законодательство зарубежных стран, Г.В. Петрова приходит к выводу, что оно не стремится к совпадению с гражданскоправовыми терминами[59] [60] [61]. Содержание применяемой терминологии зависит от экономической доктрины развития, принятой в государстве. Современное налоговое законодательство должно иметь специальную налоговую терминологию. Данная специфика, прежде всего, заключается в построении его механизма на основе синтеза публичных и частных начал регулирования.

Первейшим признаком публичного характера налогового обязательства является его субъектный состав, а именно необходимое участие государства (муниципального образования) в нем. Обращает на себя внимание и то, что стороны налогового обязательства становятся таковыми помимо своего желания, исключительно в силу требования закона. Существуют в гражданском обороте и обязательства, которые также во многом возникают помимо желания их участников. В их основе, как правило, лежит неправомерное поведение обязанного субъекта (деликт), нарушающего нормативный запрет.

Налоговое же обязательство возникает из правомерного поведения субъекта, в результате которого он становится обладателем объекта налогообложения (или сами действия образуют такой объект), являющегося юридическим фактом для возникновения у него налоговой обязанности. Следовательно, налоговое обязательство возникает в силу реализации обязывающих норм, а гражданско-правовое - дозволяющих или запрещающих. Основное содержание налогового обязательства заключается в обязанности уплатить налог или сбор, а все остальные права и обязанности производны от нее.

Публично-правовой способ возникновения налогового обязательства не препятствует его дальнейшей реализации посредством частноправовых средств. Исполнение налогового обязательства почти идентично механизму исполнения любого денежного обязательства. Также используются механизм зачета, характерный для длящихся денежных обязательств, и институт обеспечения исполнения обязательства. Основания прекращения налогового и гражданско-правового обязательств во многом совпадают. Правовосстановительные санкции являются основным видом ответственности за нарушение данных обязательств.

Из содержания мер, перечисленных в ст. 72 НК РФ, следует, что они направлены на исполнение налогоплательщиком действующей обязанности по уплате установленных налогов в случае установления факта неисполнения либо ненадлежащего исполнения такой обязанности. Более того, указанные способы могут применяться как по заявлению самих налогоплательщиков (например, заключение договора залога, договора поручительства), так и по решению налогового органа (например, начисление пени, наложение ареста на имущество, запрет на отчуждение имущества).

Особо следует остановиться на такой характеристике налогового обязательства, как исключительно денежный характер1. В связи с взиманием налогов возникают публичные имущественные (денежные) отношения[62] [63]. Таким образом, налоговое обязательство можно рассматривать как вид обязательства денежного. Обязанность по уплате налога является денежной обязанностью, которая всегда характеризуется ее размером, следовательно, обязанность по уплате налога представляет собой конкретный размер денежного обязательства.

По определению Л.А. Лунца, денежное обязательство направлено исключительно на уплату денежных знаков1. О.С. Иоффе полагал, что денежное обязательство направлено на передачу денег[64] [65], а О.А. Красавчиков указывал на связь такого обязательства с платежом определенной денежной суммы[66].

Властный характер налоговых правоотношений и императивные основания их возникновения не исключают применения термина «обязательство» к таким отношениям. Например, в Бюджетном кодексе РФ[67] используется понятие «бюджетное обязательство». Также следует заметить, что понятие «обязательство» используется и при определении государственного долга (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ). На наличие публичных долговых обязательств, являющихся разновидностью расходных и в соответствующих случаях - бюджетных обязательств обращает внимание в своей работе Е.В. Покачалова[68].

Очевидно, что «обязательство», действующее в гражданском праве, и «бюджетное обязательство» существенно отличаются друг от друга. Бюджетное обязательство служит разновидностью финансового обязательства и связано с формированием и расходованием публичных финансов. Налоговое обязательство можно определить как разновидность публичного финансового обязательства, возникающего между государством (публично-правовым образованием) и налогоплательщиком в связи с исполнением им обязанности по уплате налога в целях формирования доходной части бюджета, и порождающего обязанность государства по созданию для этого надлежащих условий и обеспечению постоянного, в том числе бесперебойного, поступления денежных средств в централизованный денежный фонд соответствующего территориального уровня для их последующего расходования на публичные нужды. Это понятие налогового обязательства в широком смысле, но можно говорить о понятии налогового обязательства в узком смысле - как об обязательстве именно налогоплательщика уплатить налог в бюджет.

Г оворить о полной тождественности указанных механизмов и институтов не приходится, поскольку публичные цели налогового регулирования способствовали привнесению определенных публично-правовых элементов в процесс реализации налогового обязательства. Гражданско-правовые обязательства, безусловно, не могут быть разновидностью публично-правовых отношений, речь идет о существовании отдельного вида обязательств - обязательств финансово-правовых, имеющих публично-правовую природу. Подобно институту договора (до недавнего времени гражданско-правовому), который занял свое определенное место в финансовом праве, приобретя абсолютно новые публично-правовые признаки, финансово-правовое обязательство объединяют с обязательством гражданским лишь общие принципы и признаки, которые к тому же имеют абсолютно другую правовую природу. Опасения относительно переноса в налоговое право диспозитивных начал правового регулирования через термин «обязательство» ничем не обоснованы, так как налоговое обязательство - это особый вид обязательства, который не тождествен гражданско-правовому обязательству.

В общей теории права различают состав юридической формы правоотношения, который включает в себя только юридическое содержание, и состав правоотношения как единства фактического материального содержания и юридической формы. В частности, С.С. Алексеев пишет, что по-иному характеризуется строение правоотношения, если оно понимается как единство фактического материального содержания и юридической формы. При этом в правоотношении наряду с субъективными правами и обязанностями (составляющими его юридическое содержание) могут быть выделены еще два основных

элемента: субъекты права и его объекты. Кроме того, в данном случае обособляется материальное содержание правоотношения1. С учетом этого целесообразно рассматривать налоговое обязательство как единство фактического содержания и юридической формы.

По мнению Д.В. Винницкого, к элементам налогового обязательства, относятся: субъекты, объект и содержание[69] [70]. Е.В. Порохов утверждает, что «юридическое содержание характеризует налоговое обязательство именно как связь его субъектов через их субъективные юридические права и обязанно- сти»[71].

Итак, налоговое обязательство представляет собой конструкцию, описывающую поведение двух субъектов - государства, которому принадлежит право требовать уплаты налога, и обязанного к исполнению налогоплательщика. Обладателем субъективного права в налоговом обязательстве является государство в лице его налоговых органов. Субъективное право государства реализуется в правомочии требования от конкретных обязанных субъектов исполнения налогового обязательства, то есть совершения ими всех положительных действий, которые ведут к удовлетворению интереса государства в получении причитающихся ему по закону денежных средств от уплаты налогов. Наличие в рамках налогового обязательства субъективного права государства предполагает существование скорреспондированной ему юридической обязанности по совершению положительных действий, направленных на удовлетворение государственного интереса.

Традиционно в гражданском праве лицо, которому принадлежит в обязательственном отношении право требовать, называется кредитором; лицо, на

котором лежит обязанность, - должником. М.В. Карасева полагает вполне допустимым перенесение данных понятий в сферу налоговых обязательств1.

На первый взгляд, может показаться, что термины «должник» и «кредитор», традиционно применяемые в гражданском праве, не совсем подходят в налоговом праве. Термин «кредитор» произошел от латинского глагола «credere», который означает «верить», «давать взаймы»[72] [73]. Общепринято считать кредитором того, кто предоставляет кредит, то есть некую ценность в долг. Кредит предполагает возвратность, чего нельзя сказать относительно налогового платежа. Однако исторический анализ обязательственных правоотношений позволяет с этими суждениями не согласиться.

Известно, что в Древнем Риме обязательство понимали очень широко. Считали, что практически любые отношения между людьми могут породить обязательство. Обязательственное право охватывало весь спектр социальноэкономических отношений в Древнем Риме[74]. Если допустить перенесение понятий «кредитор» и «должник» в сферу налоговых обязательств, тогда субъектами налогового обязательства на стороне должника являются лица, на которых возложена обязанность совершить определенные действия в целях получения налоговым кредитором в установленный срок предмета налогового платежа. Исходя из этого, публично-территориальные образования могут выступать на стороне кредитора в основном налоговом обязательстве, в договорном налоговом обязательстве, в расчетном налоговом обязательстве, а на стороне должника - в обязательстве, возникающем в связи с излишним получением налогового платежа.

Под субъектами налогового обязательства понимаются лица, участвующие в данном правоотношении[75]. Для того, чтобы быть субъектом налогового обязательства, необходимо обладать двумя свойствами - налоговой правоспособностью и налоговой дееспособностью, то есть обладать способностью нести обязанности и иметь права, реализуемые в налоговом обязательстве, а также иметь способность своими действиями осуществлять указанные обязанности и приобретать права (например, обязанность по уплате налогов, обязанность сборщиков налогов по перечислению суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд) публично-территориального образования, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию, перечислению налога, право требования уплаты налога и иные права и обязанности в зависимости от вида обязательства). Налоговые права производны от налоговых обязанностей. Этот признак присущ налоговому обязательству как разновидности финансовых правоотношений и объясняется субординационным характером правоотношений.

Как всякое правоотношение, налоговое обязательство имеет свой объект, то есть то материальное благо, по поводу которого возникает и существует данное правоотношение, что является предметом требования и притязания управомоченной стороны обязательства и, соответственно, предметом лишения обязанной стороны обязательства.

Содержанием налогового обязательства выступает комплекс взаимосвязанных и взаимообусловленных субъективных прав и юридических обязанностей сторон этого обязательства: налогоплательщика и государства. Основным здесь выступает право государства требовать от налогоплательщика внести сумму налогового платежа и обязанность налогоплательщика исполнить это. Юридическая обязанность - вторая существенная часть юридического содержания налогового обязательства, требующая от обязанного лица должного исполнения соответствующих норм. Определенность юридической обязанности позволяет всегда выдерживать соответствие в соотношении реализуемых субъективного права и юридической обязанности. Никто не имеет права требовать от субъекта налога исполнять налоговое обязательство на иных условиях, чем это определено в законе.

Итак, применение категории «налоговое обязательство» в качестве самостоятельного, отличного от одноименного гражданско-правового термина представляется возможным, так как данная категория отражает многообразие прав и обязанностей сторон в рамках налогового правоотношения.

Обязанность платить налоги корреспондируется с правом государства требовать уплаты налога, но требовать только в той мере, которая определена в нормативных правовых актах, принимаемых представительными органами власти - выразителями общественных интересов. Мера должного поведения, определенная конкретными границами, оставляет за участником правоотношений некоторый выбор, но только в обозначенных границах. Любые попытки введения дополнительных границ дозволенного поведения внутри заданных законодателем рамок являются столь же неправомерными, как и попытки возложить на налогоплательщиков дополнительные, не предусмотренные законом обязанности. Обязанность платить налог реализуется в рамках налоговых отношений, в которых у государства есть не только субъективное право требовать налог, но и юридическая обязанность обеспечить налогоплательщику возможность уплатить налог. В рамках налоговых отношений государство и его органы имеют не только права, но и множество обязанностей, неисполнение которых является столь же незаконным, как и неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей.

При этом анализ действующего российского законодательства о налогах и сборах позволяет говорить о том, что обязанность по уплате налога связывается с выполнением налогоплательщиком ряда налогово-процессуальных действий, таких как: постановка на учет в налоговом органе; ведение учета объектов налогообложения; исчисление налогов, если это предусмотрено законодательством; ведение, составление, представление налоговой отчетности в установленные сроки; соблюдение срока и порядка уплаты налога. Налоговое обязательство, в свою очередь, включает в себя обязанность налогоплательщика уплатить налог (обязательный фискальный платеж) и обязанность государства принять его должным образом.

Таким образом, анализ соотношения налогового обязательства и обязанности по уплате налога позволило обосновать следующий вывод: обязанность по уплате налога в отличие от гражданско-правового обязательства хотя и является также имущественной, но носит не частноправовой, а публичноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Государство устанавливает размеры и виды налогов, сборов и иных обязательных платежей, контроль за их поступлением в законодательном порядке, а в случае уклонения от их уплаты - применяет различные меры принуждения. Публично-правовой характер подчеркивается также субъектным составом налогового правоотношения, поскольку государство в лице компетентных органов выступает обязательным его участником.

Исходя из того, что обязанность по уплате налога является одной из разновидностей публично-правовых обязанностей, конституционное закрепление которой свидетельствует о признании особой значимости налоговых платежей законодательные и научные положения о возникновении обязанности по уплате налога детально исследованы в следующем параграфе.

[1] Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. (с изм. от 21 июля 2014 г. № 11-ФКЗ) // РГ. 1993. 25 дек.; СЗ РФ. 2014. № 31, ст. 4398.

[2] См.: Кавелин К.Д. Права и обязанности по имуществам и обязательствам в применении к русскому законодательству. СПб., 1879. С. 229.

[3] В юридической теории и практике доказана несостоятельность подобных попыток. М.К. Сулейменов пишет: «...для казахстанских цивилистов концепция хозяйственного права... еще в советское время представлялась глубоко ошибочной, а в современную эпоху и вовсе неприглядной, поэтому мы этой концепции, честно говоря, особого внимания не уделяем, это пройденный этап» (Сулейменов М.К. От редактора // Гражданское право в системе права: материалы международной научно-практической конференции (в рамках ежегодных цивилистических чтений), Алматы, 17-18 мая 2007 г. / отв. ред. М.К. Сулейменов. Алматы, 2007. С. 542).

[4] См.: Шершеневич Г.Ф. Наука гражданского права в России. По первому изданию 1893 г. М., 2003. Целостная библиографическая картина дореволюционной науки гражданского права представлена в кн.: Поворинский А.Ф. Систематический указатель русской литературы по гражданскому праву, 1758-1904 гг. / Исследовательский центр частного права; науч. ред. О.Ю. Шилохвост. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2001.

[5] Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: монография. М., 2008. С. 63.

[6] См.: Запольский С.В. Самофинансирование предприятий (правовые вопросы). М., 1988. С. 21.

[7] См.: Там же.

[8] См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001.

[9] См.: Карасева М. Проект Налогового кодекса Российской Федерации и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. № 4. С. 79.

[10] См., напр.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 35.

[11] См.: Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. № 7. С. 23.

[12] Очерк теории и политики налогов А.А. Исаева. Ярославль, 1887. С. 27-28.

[13] См.: Гражданское право: в 2 т. / отв. ред. Е.А. Суханов. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2002. Т. 2, полут. 1. С. 8-9.

[14] См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: общие положения. М., 1997. С. 18.

[15] Брагинский М.И. Совершенствование законодательства о капитальном строительстве. М., 1982. С. 82.

[16] Гражданское право. Часть 1: учебник / под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. Изд. 3-е, перераб. и доп. М., 1998. С. 484.

[17] См.: Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. Красноярск, 2006. С. 251-252.

[18] См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 105.

[19] См.: Кучерявенко Н.П. Налоговая обязанность: содержание и особенности правового регулирования // Правоведение. 2002. № 5 (244). С. 96.

[20] См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: учебник / отв. ред. Н. А. Шевелева. М., 2001. С. 172.

[21] См.: Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2006. С. 24.

[22] См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд., перераб. и доп. М., 2013. С. 372.

[23] См.: Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право: учебно-методический комплекс / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2005. С. 245.

[24] См.: Алимбекова А.С. Налогово-правовые нормы и проблемы их реализации / под ред. Н.И. Химичевой. Саратов, 2011. С. 72-73.

[25] См.: Покачалова Е.В. Правовое регулирование налогообложения доходов граждан от индивидуальной предпринимательской деятельности: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1991. С. 17.

[26] См.: Бакаева О.Ю. Развитие научных идей профессора Н.И. Химичевой в исследовании правовой природы таможенной пошлины // Ученый, Наставник, Личность. / под ред. Е.В. Покачаловой. Саратов, 2013. С. 86.

[27] См.: Щвец А.В. Нормативно-правовое обеспечение законных интересов субъектов налоговых правоотношений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2013. С. 11.

[28] Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М.: Центр ЮрИнфоР, 2001. С. 89.

[29] См.: Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право: учебно-методический комплекс / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2005. С. 121; Рукавишникова И.В. Метод финансового права: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2004. С. 21; Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2005. С. 11; Миронова С.М. Механизм разрешения налоговых споров в Российской Федерации (финансово-правовой аспект): автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2006. С. 3.

[30] См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2002. С. 61.

[31] См.: Рукавишникова И.В. Метод финансового права: монография. М.: ОЛМА- ПРЕСС, 2004.

[32] См.: Там же. С. 239.

[33] См.: Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / под ред. Н.И. Химичевой. Саратов, 2005. С. 18.

[34] См.: Барзилов Д.С. Дозволение как способ правового регулирования налогового администрирования в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2012. С. 56.

[35] См.: Маркелов Ф.В. Инвестиционное право как правовая общность российского права. Понятие инвестиций. Инвестиционные правоотношения в кн. «Правовое регулирование инвестиционной деятельности: проблемы и перспективы развития» / [Е.В. Покачало- ва, Ф.В. Маркелов, С.В. Журавлева, О.Г. Тагашева]; под ред. Е.В. Покачаловой; ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права». Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009. С. 28.

[36] См., напр.: Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: учебное пособие. Алматы, 2001. С. 78; Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 301; КарасеваМ.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 276-280; Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., 2004. С. 80; Пилипенко А.А. Налоговое право: учебное пособие. Минск, 2006. С. 188; Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 147.

[37] «Совокупность юридических норм, регулирующих порядок установления налогов, условия возникновения и прекращения налоговых обязательств предприятий, организаций и граждан, их налоговые обязанности и права и порядок взыскания налогов, составляет налоговое право, являющееся составной частью финансового права СССР» (Финансовое право: учебник / под ред. Н.Н. Ровинского. М., 1946. С. 71).

[38] См.: Дернбург Г. Пандекты / пер. под рук. и ред. П. Соколовского. М., 1904. Т. 3: Обязательственное право. С. 1.

[39] См.: Там же. С. 4-5.

[40] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146- ФЗ (с изм. от 29 декабря 2017 г. № 466-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. № 31, ст. 3824; 2018. № 1, ч. 1, ст. 50.

[41] Налоговый кодекс Республики Беларусь (общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166- З. URL: http://nalog.gov.by/ru (дата обращения: 10.01.2018).

[42] Налоговый кодекс Республики Молдова от 24 апреля 1997 г. № 1163-XIII. URL: http://lex.md (дата обращения: 17.01.2018).

[43] См.: Кодекс Республики Казахстан от 25 декабря 2017 г. № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс). URL: https://www.zakon.kz (дата обращения: 17.01.2018).

[44] Налоговый кодекс Кыргызской Республики от 17 октября 2008 г. № 230. URL: http://online.zakon.kz (дата обращения: 22.12.2017).

[45] Налоговый кодекс Республики Узбекистан от 25 декабря 2007 г. № ЗРУ-136. URL: http://fmc.uz (дата обращения: 19.01.2018).

[46] Налоговый кодекс Азербайджанской Республики (утвержден Законом Азербайджанской Республики от 11 июля 2000 г. № 905-IQ). URL: https://online.zakon.kz (дата обращения: 16.01.2018).

[47] Налоговый кодекс Республики Армения от 1 ноября 2016 г. № ЗР-165. URL: http://www.translation-centre.am (дата обращения: 12.01.2018).

[48] См.: Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 165.

[49] «Налоговое обязательство является отношением, содержанием которого являются, с одной стороны, обязанность налогоплательщика совершить все необходимые активные действия, направленные в конечном итоге на уплату в пользу государства налога, и, с другой стороны, право государства требовать уплаты налога в свою пользу» (Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: учебное пособие. Алматы, 2001. С. 82).

[50] См.: Сулейменов М.К. Проблемы соотношения гражданского и налогового законодательства // Налоговый эксперт. 2001. № 2. С. 12.

[51] См.: Там же. С. 15.

[52] См.: Маметова Р.А. Денежные обязательства // Налоговый эксперт. 2001. № 9. С. 6.

[53] См.: Фогельсон Ю.Б. Избранные вопросы общей теории обязательств. М., 2001. С.

62.

[54] См.: Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / под ред. Н.И. Химичевой. Саратов, 2005. С. 31.

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (с изм. от 29 декабря 2017 г. № 459-ФЗ) // СЗ РФ. 1994. № 32, ст. 3301; 2018. № 1, ч.

[56] ст. 43.

[57] См.: Савиньи Ф.К. Обязательственное право. СПб., 2004. С. 48.

[58] См., напр.: Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1989. С. 21-22; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 271-283; Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательствен-

ного права // Законодательство. 2003. № 7. С. 22-32; Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 147-148.

[60] См., напр.: Полищук И. Понятие и признаки налогового обязательства // Современное право. 2007. № 4. С. 60-64.

[61] См.: Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., 2004. С. 102.

[62] См.: Карасева М. Проект Налогового кодекса Российской Федерации и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. № 4. С. 81; Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: учебное пособие. Алматы, 2001. С. 82.

[63] См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева, Е. В. Покачалова. 6-е изд., перераб. и доп. М., 2017. С. 374.

[64] См.: Лунц Л.А. Денежное обязательство в гражданском и коллизионном праве капиталистических стран. М., 1948. С. 14.

[65] См.: Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975. С. 90.

[66] См.: Советское гражданское право: учебник: в 2 т. / под ред. О.А. Красавчикова. М., 1969. Т. 2. С. 243.

[67] Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (с изм. от 28 декабря 2017 г. № 434-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. № 31, ст. 3823; 2018. № 1, ч.1, ст. 18.

[68] См.: Покачалова Е.В. Публичный долг: теоретические и практические аспекты российского финансового права: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2007. С. 22.

[69] См.: Алексеев С.С. Общая теория права: курс: в 2 т. М., 1981. Т. 1. С. 98-100.

[70] См.: Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. № 7. С. 29.

[71] Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: учебное пособие. Алматы, 2001. С.

[72] Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 276-277.

[73] Крысин Л.П. Толковый словарь иноязычных слов. 2-е изд., доп. М., 2000. С. 366.

[74] См.: Кофанов Л.Л. Обязательственное право в архаическом Риме: долговой вопрос (VI-IV вв. до н.э.). М., 1994. С. 62.

[75] См.: ХалфинаР.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 114.