Отношения по уплате налогов протекают в рамках правовых отношений, устанавливаемых государством. Представляется, что начало действия отношения по уплате налога необходимо связывать с моментом возникновения соответствующего правоотношения: очевидно, что до тех пор, пока отношение существует в форме общественного и не обладает признаками правоотношения, оно не испытывает на себе влияния права. Поэтому только с того момента, когда общественное отношение преобразуется в правоотношение, можно говорить о начале действия механизма правового регулирования. В конце XIX в. И.И. Янжул писал, что финансы и их организация имеют огромное значение, ибо опосредованно и прямо влияют на весь государственный строй и управление. Они являются мерилом благосостояния страны и мерилом цивилизации[1].

Основополагающим в механизме удовлетворения публичного интереса в налоговом праве является вопрос об установлении налога. С установлением налога начинается реализация публичного, прежде всего государственного интереса. Именно заложенный в основание системы налогообложения публичный интерес позволяет государству осуществлять формирование финансовых ресурсов в необходимой правовой форме. Публичный интерес в налоговых правоотношениях проявляется в обязанности налогоплательщика уплачивать установленные законом налоги, и соответственно обязанности государства принимать все меры по регулированию отношений в сфере налогообложения, соблюдая принцип баланса частных и публичных интересов, лежащий в основе организации налоговых правоотношений. Нахождение такого баланса представляет собой оптимальное соотношение интересов двух субъектов, при этом установление данного баланса является обязанностью государства.

Статьей 57 Конституции РФ закреплена обязанность уплаты законно установленных налогов, таким образом, во-первых, процедура установления налога представляет собой первичный этап возникновения обязанности по уплате налога, а во-вторых, налог должен быть установлен юридически надлежащим образом. Однако необходимо сразу отметить, что установление налога автоматически не порождает обязанность по уплате налога, поскольку основанием возникновения данной обязанности выступает юридический факт обладания лицом объектом налогообложения, и только после установления этого факта лицо приобретает статус налогоплательщика.

В целях эффективной реализации налоговыми органами своих функций, законодательство о налогах и сборах предусматривает обязанность налогоплательщика встать на учет, так как своевременный контроль за правильностью уплаты налогов, анализ и прогнозирование положения в сфере налогообложения невозможны без надлежащей организации учета налогоплательщиков. В большинстве случаев постановка на налоговый учет осуществляется налоговым органом без активного участия организаций и физических лиц. Однако на налогоплательщика возлагаются обязанности по информированию налогового органа об определенных фактах своей финансовой и хозяйственной деятельности (например, внесения налогоплательщиками-организациями изменений в уставные и другие учредительные документы, изменение места жительства (места нахождения) налогоплательщика).

Постановка на учет связана и с таким основополагающим понятием науки финансового права, как финансовая (налоговая) деятельность. Как аргументировано указала Н.А. Ольшанская в своем исследовании, понятие налоговая деятельность в широком смысле может включать в себя обозначение составляющей финансовой деятельности государства, осуществляемой органами государственной власти в процессе собирания (аккумуляции) денежных фондов для реализации государством своих задач и функций[2].

Стремление государства сохранять и поддерживать установленный им порядок в сфере налогообложения влечет необходимость осуществления ряда мероприятий направленных на охрану этой сферы общественных отношений, с целью создания условий для выполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и поддержания налоговой дисциплины.

Несмотря на признание большинством ученых существования налогового процесса - как правового явления, в финансово-правовой науке недостаточно уделено этому внимание. В.А. Кузнеченкова связывает его с деятельностью по установлению правовых основ формирования налоговых доходов, обеспечению надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей, разрешению налоговых споров1. М.В. Карасева включает в него практически все формы реализации материальных норм налогового права[3] [4].

Однако ряд ученых связывают налоговый процесс именно с производством по делам о налоговых правонарушениях[5]. Отсутствует понятие налогового процесса, и в Налоговом кодексе РФ, который содержит достаточно большое количество налогово-процессуальных норм. Однако реализация процессуальных норм не всегда связана с необходимостью принудительного воздействия на налогоплательщика. Например, в случае подачи налогоплательщиком заявления о предоставлении ему отсрочки решение налогового органа может быть как положительным, так и отрицательным, но в любом случае оно должно быть оформлено надлежащим образом. Самое большое количество процессуальных норм применяется при проведении налогового контроля, начиная с постановки на учет налогоплательщика и заканчивая оформлением результатов проведенной проверки. В зависимости от результатов налоговой проверки будет принято соответствующее решение.

Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Исходя из данной нормы, налоговый процесс следует рассматривать именно в широком понимании, охватывающим весь спектр налоговых правоотношений складывающихся при налогообложении, начиная с установления налога и заканчивая привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности.

Таким образом, постановка на учет в налоговых органах является элементом налоговой деятельности государства (публично-правового образования) и реализуемого им налогового процесса - условием выполнения основной функции налоговых органов - по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Постановка на учет в налоговых органах выступает основным (но не единственным) фактором возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, позволяет получать достоверную учетно-аналитическую информацию, анализировать возможность потенциального роста налоговой базы каждого из налогов, уплачиваемых налогоплательщиками.

Налоговые правоотношения по взиманию налогов, которые возникают между государством, с одной стороны, и налогоплательщиками - с другой, являются основой налоговых правоотношений, где субъектами выступают государство и налогоплательщики, остальные же лица, участвующие дополнительно, являются участниками налоговых правоотношений. В большинстве случаев надлежащее возникновение и реализация таких отношений зависят не только от наличия эффективной нормы законодательства, но и от профессионального уровня правоприменительной деятельности, качества ее организации. В процессе образования и развития налоговых правоотношений происходит осмысление ранее принятых законов и нормативных правовых актов, определяется степень их эффективности в использовании на практике, а в необходимых случаях происходит их изменение.

Принято считать, что возникновение и реализация любого правового отношения осуществляются под воздействием определенных юридических фак- тов[6]. Налоговые правоотношения не являются исключением, юридические факты, закрепленные в налогово-правовых нормах, служат основанием возникновения, изменения и прекращения данных отношений. Большинство авторов считают, что основанием возникновения данной обязанности могут быть только правомерные действия1, в ином случае речь идет о нарушениях законодательства. При анализе юридических фактов в разрезе налоговых правоотношений А.В. Чуркин[7] [8] указывает на наличие таких фактов, как юридические поступки, действия, события и состояния.

Для некоторых налогов юридические факты, выступающие основанием возникновения обязанности по уплате налога, состоят как из материальных, так и процессуальных обстоятельств, например налог на имущество физических лиц, где помимо наличия объекта обложения необходимо налоговое уведомление из налогового органа, где рассчитан налог.

А.В. Брызгалин выделяет две группы обстоятельств, являющихся основанием возникновения обязанности по уплате налога: общие и непосредственные[9]. Н.И. Химичева и Е.В. Покачалова определяют объект налогообложения как основание возникновения обязанности по уплате налога[10]. Данной точки зрения придерживаются А.А. Тедеев и В.А. Парыгина[11]. О.О. Журавлева рассматривает объект налога как правомерное действие обязанного лица[12]. Неправомерные действия не могут быть объектом налогообложения.

В правовых отношениях объектом является то, что составляет предмет субъективного права и юридической обязанности участников данного правоотношения. В объекте содержится интерес субъектов правоотношения, ибо поведение участников правоотношения всегда является целенаправленным. Следует отличать понятия объекта налогового правоотношения и объекта налогообложения, поскольку это совершенно различные категории. Анализируя содержание объекта налоговых правоотношений, важно провести разграничение между ним и объектом налогообложения. Думается, в данной ситуации уместно сравнение этих понятий как общего и частного.

Объект налогового правоотношения определяется в зависимости от характера правоотношения. Например, в налоговых правоотношениях, возникающих между налоговым органом и банком, объектом являются действия банка по перечислению суммы налога государству. В налоговых правоотношениях, возникающих между государством и налоговыми органами, объектом выступает исполнение обязанностей налогового органа. Объектом налоговых правоотношений, которые возникают между налогоплательщиками и государством по поводу непосредственной уплаты налога, является обязательный безвозмездный платеж, то есть денежные средства, подлежащие уплате в государственный бюджет. Таким образом, объект налогового правоотношения зависит от его вида - иными словами, определяется видом налогового правоотношения.

Содержание объекта налоговых правоотношений необходимо связывать с отношениями по поводу исполнения всей совокупности обязанности по уплате налога, составляющей обязанности, связанные с налоговым учетом, особенностями и сроками уплаты налога, налоговой отчетностью. В то же время объект налогообложения ассоциируется с более узкой группой отношений. Прежде всего, это определенные разновидности материальновещественных благ, элементов стоимости. Примечательно, что фактически налоговое законодательство не пошло по пути формирования родового понятия объекта налогообложения, а использует более прагматичный путь - закрепление перечня разновидностей объектов налогообложения, который при этом даже не имеет исчерпывающего характера.

При анализе содержания объекта налогового правоотношения необходимо уяснить, на что направлено правовое регулирование: правовой режим существования централизованных фондов, формируемых за счет обязательных платежей налогового характера, движение средств в этих фондах, что и призвано обеспечить конкретные права и обязанности, закрепленные в правовой норме для субъектов правоотношения. Однако очень важно иметь в виду, что речь идет о переплетении в данном процессе регулирования материальных и процессуальных правоотношений. Дуализируя содержание налоговых правоотношений, необходимо учитывать, что это в значительной степени процессуальные отношения. Определив обязанность уплачивать налог (преимущественно с помощью материальных норм), детализировать эту обязанность в дальнейшем следует путем уточнения сроков, порядка исчисления и уплаты, способов перечисления в бюджеты налогов и сборов. Поэтому, анализируя объект налогового правоотношения, объективно необходимо совмещать его материальное и процессуальное содержание.

Возникает вопрос: что же представляет собой объект налогового правоотношения - деньги, поступающие в форме налогов и сборов от плательщиков в бюджеты, или совокупность отношений, обусловленных уплатой налогов и сборов и регулируемых налоговым правом? Некоторые сложности связаны со следующими обстоятельствами: если сводить объект налогового правоотношения к материально-вещественному аспекту, попросту к деньгам, то может сложиться впечатление о существовании налогового правоотношения без объекта. Например, плательщик налога на прибыль не получил за отчетный период прибыль, у него отсутствует обязанность перечислить определенную сумму в бюджет, однако обязанность по налоговой отчетности, соответственно урегулированная правом в форме налогового правоотношения, безусловно, будет присутствовать. Или иная ситуация - до истечения отчетного периода, связанного с уплатой налога, обнаруживается отсутствие налогового учета в деятельности плательщика, что вызовет объективную необходимость применения санкций, то есть объекта как материально-вещественной совокупности нет, но налоговое правоотношение (в данном случае регулирующее учетные права и обязанности) существует.

Думается, при определении содержания объекта налогового правоотношения важен акцент на выделение в качестве такового деятельности уполномоченных органов и обязанных лиц, опосредованной и связанной с поступлением обязательных платежей налогового характера в бюджеты и целевые фонды. Выделение в качестве объекта правоотношения только вещей, материальных благ оставляет за сферой налогово-правового регулирования довольно значительную часть учетных, отчетных отношений, непосредственно не регулирующих движение материальных ценностей. Поэтому логично расширить категорию объекта налоговых правоотношений, включив сюда в качестве объекта регулирования и деятельность налоговых органов, связанную с анализом и контролем за исполнением обязанности по уплате налога налогоплательщиками, а также с осуществлением задач и функций этих органов. С этих же позиций объектом налоговых правоотношений будет являться и деятельность налогоплательщиков, отражающая реализацию учетно-отчетных обязанностей, а не только обязанности по уплате налога.

Проблема объекта налогового правоотношения и объекта налогообложения не так проста и однозначна. Одним из таких проблемных моментов является и определение содержания объекта налогообложения, который связан с уплатой налога. Важно учитывать, что в конечном счете именно он лежит в основе определения стоимостной формы обязанности по уплате налога. Показательно, что анализ объекта налогового правоотношения, детализация его содержания вполне уместны и в случаях отсутствия объектов налогообложения.

Законодательством о налогах и сборах закреплены элементы налогообложения, при этом, не обозначая ни один из элементов налогообложения в качестве основного, законодательство перечисляет их в определенной очередности (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), которая повторяется во всех главах части второй НК РФ, регламентирующих конкретные налоги. Представляется, что выбор этой очередности не случаен.

Как справедливо отмечает И.И. Кучеров, определение объекта налогообложения является наиболее важным для юридической конструкции налога1. На протяжении многих лет учеными в области финансового права уделяется пристальное внимание вопросам законности установления налогов, определения основных элементов налога[13] [14]. Вопрос об элементах налога по-прежнему остается актуальным[15].

Как уже было отмечено, законодатель в качестве первичного элемента налога указывает его объект. Понятие «объект налогообложения» отражено через перечисление, а именно: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или иную физическую характеристику. Получается что любой предмет или явление, обладая физической характеристикой, могут выступать в качестве объекта налогообложения.

При этом объект налогообложения имеет не только правовую природу, но и экономическую. Принцип экономического основания налога является категорией экономической, хотя и имеющей законодательное закрепление. С экономической точки зрения важно не столько количество подлежащих уплате налогоплательщиком налогов или элементов налогообложения по каждому налогу, сколько итоговый результат, а именно общее налоговое бремя налогоплательщика или подлежащая им уплате конечная сумма конкретного налога. Следовательно, правильное применение принципа экономического основания возможно не в отношении одного из элементов налогообложения, а в отношении экономического результата, который складывается из их совокупности. С правовой точки зрения более обоснован подход при определении объекта налога как представляющего правовую связь между субъектом и предметом налога. Именно юридические факты, определяемые и регулируемые гражданским, семейным и иными отраслями права, могут и должны быть положены в основу объекта конкретного налога. Причем не все из них, а лишь те, которые так или иначе характеризуют фактическую способность к уплате налога налогообязываемого лица (гражданско-правовые сделки, имущественные права и т.п.). Однако в некоторых случаях возникновение обязанности по уплате налога связано с юридическими фактами, возникающими в административных правоотношениях (например, при получении лицензии на пользование недрами), но при более детальном рассмотрении становится очевидным, что налог в данном случае уплачивается все же не по факту получения лицензии, а в связи с осуществлением определенного вида экономической деятельности; получение лицензии на пользование недрами - всего лишь разрешение уполномоченного органа. Очевидно, что без собственности не может быть никакого имущественного налога: чтобы что-то у кого-то забрать, нужно это за ним признать, чтобы оно было его. Законодатель исходит из упрощенной конструкции налога, в которой отдельным элементом налога не выделен предмет налога и по большинству налогов в качестве объекта налога указывается его предмет.

Следует обратить внимание на использование в ст. 38 НК РФ термина «наличие», который является ключевым моментом для возникновения обязанности по уплате налога, при этом он не расшифровывается в налоговом законодательстве. Исходя из общеупотребительного значения, термин «наличие» не может быть применен для целей налогообложения по ряду налогов. По ряду налогов недостаточно просто иметь в собственности или в пользовании имущество, для взимания налога требуется соответствующая государственная регистрация данного имущества. Обязанность по уплате единого налога на вмененный доход, единого налога при патентной системе налогообложения не зависит от факта наличия конкретного реального объекта. В данном случае налогоплательщик уплачивает налог независимо от фактического получения дохода.

В связи с недостаточно четким определением понятия «объект налогообложения» в процессе споров как теоретического, так и практического характера в юридической науке определилось два направления по данному вопросу.

Первая позиция заключается в понимании объекта налогообложения как предмета, на который начисляется налог1. Именно подобный подход и отражен в ст. 38 НК РФ. В этих суждениях содержится логическая непоследовательность. Так, вид деятельности физического либо юридического лица следует отнести к фактическим обстоятельствам, которые находят свое выражение в определенных юридических фактах, но не как к предметам материального мира. Деятельность в данном случае является только основанием для возникновения обязанности. Даже в том случае, если в роли объекта будет выступать, как считает Н.И. Химичева, материальный предмет (например, имущество), то и последний нельзя признать основанием для начисления налога.

Вторая позиция связана с пониманием объекта налогообложения как юридического факта (владение имуществом, вступление в наследство и т.д.). Предмет налога - предмет материального мира (деньги, товар, недвижимость, транспорт) и нематериальные блага, имеющие количественную, стоимостную или физическую характеристики[16] [17]. Однако в налоговом законодательстве термин «предмет налога» не упоминается. Мнение специалистов о терминологическом несоответствии в части употребления понятий «объект» и «предмет» налога представляется весьма обоснованным. Получается, что законодатель все признаки предмета налога придал объекту налога и тем самым фактически совместил данные понятия. При введении налога государство, прежде всего, определяет предмет будущего налога, который станет материальной основой для налогообложения. Таковыми на сегодняшний день являются земля, недвижимость, прибыль и др. Однако определение предмета налога - только начальный этап, необходимо выявить юридическую связь между субъектом налога и предметом налога, которая, как правило, характеризуется либо обладанием этим лицом предметом налога, либо совершением данным лицом каких-либо действий с предметом налога. Интересно отметить, что на наличие такой связи прямо или косвенно указывают большинство авторов работ по вопросам налогообложения или налогового права[18].

Значение предмета налога для юридической конструкции налога состоит в том, что он выступает прообразом объекта налога, его исходной материальной основой. Без этого элемента налога невозможно представить и определить ту самую налогообразующую связь, которая в увязке с субъектом уже в качестве объекта налога составляет правовое основание соответствующей обязанности по уплате налога.

Следовательно, существующие в налоговом праве условные понятия предмета и объекта налога необходимы, во-первых, для определения экономического основания установления и взимания налогов с субъектов в зависимости от их платежеспособности и, соответственно, для определения юридического основания возникновения конкретного налогового правоотношения (возникновение обязанности по уплате налога связано с объектами, которые характеризуют имущественное положение субъекта налога, его личную платежеспособность) и, во-вторых, для определения на основе предмета налога объема возникшей обязанности по уплате налога субъекта налога перед государством (государство на основе факта наличия у субъекта налога предмета налога пытается вывести процент производимого налогового изъятия, иначе говоря, определить в конечном итоге конкретную сумму налога соразмерно платежеспособности субъекта налога).

Рассмотрим правовую связь между объектами и предметами существующих в настоящее время налогов.

Наиболее распространенным предметом обложения является имущество. Выделяя признаки поимущественных налогов, А.Т. Новрузов отмечает, что: 1) они принадлежат к числу прямых; 2) их плательщиками являются лица, владеющие имуществом; 3) налогообложение направлено на имущество само по себе, а не на имущество как источник дохода[19].

Нормы, устанавливающие юридические конструкции поимущественных налогов, реализуются только в том случае, если имеется правовая связь, выраженная в форме вещного права между субъектом налога и предметом.

Согласно ст. 400 и 401 НК РФ объектом налога на имущество физических лиц признается факт наличия права собственности на жилой дом, квартиру, комнату, гараж, машино-место, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства и иные здание, строение, сооружение, помещение. Обязанность по уплате данного налога возникает только после приобретения права собственности на указанные объекты гражданского оборота. Получается, что объект налога и предмет налога совмещены. Хотя именно предмет налога и право собственности на этот предмет образуют фактический состав, влекущий за собой возникновение обязанности уплатить налог. Поэтому необходимо разграничить объект и предмет данного налога и указать на существующую правовую связь предмета налога с субъектом налога.

Практически также обстоит дело и с земельным налогом. Согласно ст. 388 и 389 НК РФ объектом земельного налога признается факт обладания организацией или физическим лицом земельным участком. И в данном случае законодатель объединяет объект и предмет земельного налога, которые необходимо указать в отдельных нормах. При этом не следует забывать, что земельные участки являются объектами гражданского оборота1.

Согласно ст. 357 и 358 НК РФ в качестве объекта транспортного налога выступают зарегистрированные транспортные средства. При этом само транспортное средство является предметом налога, а наличие права собственности и государственная регистрация транспортного средства образуют фактический состав возникновения обязанности по уплате налога. В противоположной ситуации, когда транспортное средство существует, находится в исправном состоянии, но не зарегистрировано в ГИБДД, оно не является объектом обложе- ния[20] [21] транспортным налогом.

Поскольку транспортное средство, не прошедшее регистрацию, не допускается к участию в дорожном движении, нет оснований для обложения указанного транспортного средства транспортным налогом[22]. В данном случае факт регистрации транспортного средства имеет определяющее значение.

Необходимо отметить, что в рассмотренных выше юридических конструкциях налога объект налога является юридическим фактом. Законодательное определение объекта налога через перечисление объектов гражданских прав влечет за собой совмещение объекта налога и предмета налога. Однако объект налога выражает юридический аспект установленного налога, а предмет налога - фактический. При этом налогообразующая связь, возникающая между налогоплательщиком и предметом налога, не всегда сводится исключительно к праву собственности. Например, согласно ст. 374 НК РФ объектом налога на имущество организаций является факт учета на балансе организации в качестве основных средств движимого и недвижимого имущества.

Принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости не освобождает налогоплательщика от обязанности его учета и налогообложения1.

Как Налоговый кодекс РФ, так и законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном НК РФ[23] [24].

Объектом налога на игорный бизнес согласно ст. 366 НК РФ являются игровой стол, игровой автомат, процессинговый центр тотализатора, процессинговый центр букмекерской конторы, пункт приема ставок тотализатора, пункт приема ставок букмекерской конторы, зарегистрированные в установленном законом порядке. Следовательно, юридическим фактом, влекущим за собой развитие обязанности по уплате данного налога, являются установка перечисленных объектов и их использование и, как следствие, получение дохода. При этом предметом налога являются игровой стол, игровой автомат и т.д.

В соответствии со ст. 333.9 НК РФ объектом водного налога являются определенные виды пользования водными объектами, такие как: забор воды из водных объектов и использование водных объектов. Следовательно, данный объект выражается в определенных действиях, а не в возникновении или изменении какого-либо имущественного права. Статья 333.12 НК РФ гласит, что предметами водного налога являются поверхностные и подземные водные объекты, указанные в перечне бассейнов и озер.

Согласно ст. 336 и 337 НК РФ объектом налога на добычу полезных ископаемых признаются добытые из недр или извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства полезные ископаемые. Однако недобытые полезные ископаемые не влекут возникновения обязанности по уплате налога. Налоговая база по налогу согласно ст. 338 НК РФ, за исключением некоторых случаев, определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 ст. 340 НК РФ предусмотрен способ оценки добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются в том числе прочие расходы, исчисляемые в соответствии со ст. 264 НК РФ. Фактическим обстоятельством, служащим условием возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате указанного налога, является добыча и извлечение полезных ископаемых.

В ст. 247 НК РФ закреплено, что объектом налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (доход для иностранной организации, не имеющей в России постоянного представительства). Однако в качестве основания возникновения обязанности по уплате налога следует рассматривать факт получения прибыли налогоплательщиком. Прибыль как таковая не выступает в качестве фактического обстоятельства возникновения данной обязанности.

Объектом налога на доходы физических лиц согласно ст. 209 НК РФ является доход, полученный налогоплательщиками. Обязанность по уплате налога в данном случае возникает в связи с получением субъектом налога по его воле имущества с абсолютным приростом стоимости, объединенного понятием «доход», в свою собственность. Основанием возникновения обязанности по уплате данного налога служит именно факт появления в собственности у субъекта налога определенного дохода в виде денег или имущества.

Согласно ст. 182 НК РФ объектом акцизов признается факт совершения определенных операций, включая реализацию произведенных лицами подакцизных товаров, в том числе реализацию предметов залога и передачу подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Юридическое значение в данном случае имеет факт передачи подакцизных товаров, а не факт смены собственника этих товаров.

Объектом налога на добавленную стоимость согласно ст. 146 НК РФ признается факт совершения определенных операций, таких как: реализация товаров (работ, услуг), передача их кому-либо на безвозмездной основе, ввоз товаров на территорию Российской Федерации, что непосредственно связано с обретением права собственности на эти товары, однако переход права собственности не происходит при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд или выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Предметом налога выступают реализуемые и ввозимые товары, работы и услуги.

Итак, обязанность по уплате налога возникает с момента возникновения обстоятельств, установленных налоговым законодательством Российской Федерации. К ним относятся: во-первых, наличие объекта конкретного налога, во-вторых, наличие непосредственной связи между этим объектом и налогоплательщиком, в-третьих, наступление срока уплаты налога. Только когда все три указанных обстоятельства существуют одновременно, тогда и возникает обязанность по уплате налога.

Из проведенного анализа видно, что законодатель не только не закрепляет родового понятия данной категории, но и не дает исчерпывающего перечня видов объектов налогообложения. Думается, следует различать понятия «объект налога» и «объект налогообложения», так как именно объект налога следует рассматривать как юридический факт, который имеет своим последствием определенный результат, а именно некое экономическое основание, обусловливающее возникновения обязанности по уплате налога. Законодательно закрепленный объект налогообложения рассмотрен через перечисление отдельных видов экономической деятельности. Чаще всего законодатель выделяет несколько видов объектов налогообложения. Среди них обычно упоминаются: имущество, товары, работы и услуги, стоимость товаров (работ, услуг), использование природных ресурсов. Разграничение имущества на материальные и нематериальные объекты осуществляется, как правило, в соответствии с гражданским законодательством на объекты, которые могут быть предметом владения, пользования, распоряжения. Специфическими видами объекта выступают различные виды энергии, газ и вода. Это позволяет рассматривать их как товары, а поставку или снабжение ими - как реализацию товаров.

Взаимосвязь объекта налога и предмета налога предполагает наличие или отсутствие источника налога. К источнику налога можно отнести любые денежные средства налогоплательщика. Поскольку денежные средства по ряду налогов выступают предметом налога, то, соответственно, источник налога и предмет налога совпадают, когда выполняются одновременно два условия: предметом налога являются денежные средства и уплата осуществляется за счет указанных денежных средств. Такая ситуация характерна, например, для налога на доходы физических лиц.

Следует признать, что объект налога, предмет налога и источник налога играют важную роль в юридической конструкции конкретного налога - определяют основные условия, необходимые для исполнения обязанности по уплате налога. Предмет налога и источник налога указывают на формирование экономической основы налога. Интересна такая деталь: не любой факт (событие, действие, состояние) может стать юридически значимым (юридическим) фактом, повлекшим за собой обязанность платить налог.

Анализ законодательства и научной литературы позволяет сделать вывод, что факт наличия у налогоплательщика налогообразующей связи с предметом налога, проявляющийся в каком-либо действии налогоплательщика, событии или состоянии, следует рассматривать в качестве объекта налога и одновременно в качестве основания возникновения обязанности по уплате налога. Это приводит к необходимости в части первой Налогового кодекса РФ разместить такие нормы дефиниции, как объект и предмет налога, которые будут служить основой для законодательных норм о конкретных налогах, размещенных в части второй НК РФ. В ст. 38 НК РФ необходимо закрепить следующие определения понятий: «объект налога - это юридический факт (действие, событие, состояние), возникающий в отношении предмета налога, являющийся основанием возникновения обязанности по уплате налога, обусловленный получением доходов, приобретением имущества и обладанием им, осуществлением расходов, связанных с потреблением, и указывающий на появление у налогоплательщика источника налога»; «предмет налога - это объект материального мира, способный быть источником экономической выгоды в результате воздействия на него налогоплательщика или в связи с принадлежностью ему, с наличием которого закон связывает возникновение обязанности по уплате налога», а также уточнить, что «каждый налог имеет самостоятельные объект и предмет налога, определяемые в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи»1.

При этом под обладанием имуществом следует понимать добросовестное осознание его принадлежности на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и возможности извлекать из него экономическую выгоду.

В ст. 44 НК РФ предлагается внести дополнение, уточняющее, что «обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения у лица объекта налога или сбора» [25] [26].

Следующим основным этапом «существования» обязанности по уплате налога выступает ее прекращение. На этом этапе также возникает немало проблемных вопросов, анализу которых и будет посвящен следующий параграф диссертационного исследования.

[1] См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учебник о государственных доходах. М., 2002. С. 35.

[2] См.: Ольшанская Н.А. Правовое регулирование учета налогоплательщиков как элемента налоговой деятельности государства: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С. 18.

[3] См.: Кузнеченкова В.А. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2005. С. 6.

[4] См., напр.: Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. № 6. С. 54-55, 60.

[5] См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 309; Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: учеб. пособие для вузов / под ред. Н.М. Коршунова. М., 2004. С. 23; ОрловМ.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. № 2. С. 24.

[6] См.: Алексеев С.С. Проблемы теории права. Свердловск, 1972. С. 341; Исаков В.Б. Юридические факты в советском праве. М., 1984. С. 10.

[7] См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 185; Никонов А.А. Правила определения объекта налогообложения и налоговой базы // Ваш налоговый адвокат. 1998. № 4. С. 46-65; Евстигнеев В.Н. Основы налогообложения и налогового права: учебное пособие. М., 1999. С. 26.

[8] См.: Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: учебное пособие. М., 2003. С. 46-59.

[9] См.: Брызгалин А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. М., 1999. С. 153-154.

[10] См.: Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право: учебно-методический комплекс / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2005. С. 257; Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева, Е. В. Покачалова. - 6-е изд., перераб. и доп. М., 2017. С. 395.

[11] См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: учебник. М., 2004. С. 291.

[12] См.: Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: авто- реф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 8.

[13] См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 301.

[14] См.: Горлов И. Теория финансов. СПб., 1845; Патлаевский И. Курс финансового права. Одесса, 1885; Янжул И.И. Финансовое право: руководство для студентов юрид. факультета. М., 1885; Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1895; Кули- шер И.М. Очерки финансовой науки. Пг., 1919.

[15] См., напр.: Пепеляев С.Г. Закон о налогах: элементы структуры. М., 1995; Козы- рин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993; Ивлиева М.Ф. К понятию налога и объекта налогообложения // Вестник Московского государственного университета. Сер. 11, Право. 1997. № 3. С. 30-41; Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник. 2000. № 3. С. 139145; Иванова В.Н. Понятие юридической модели налога и реализация ее отдельных элементов в нормах Налогового кодекса Российской Федерации // Юрист. 2000. № 8. С. 42-45; Худяков А.И, Бродский М.Н, Бродский Г.М. Основы налогообложения: учебное пособие. СПб., 2002. С. 33; ЗаяцН.Е. Теория налогов: учебник. Минск, 2002. С. 45.

[16] См.: Химичева Н.И. Налоговое право: учебник для вузов. М., 1997. С. 52-53; Воронова Л.К., Марьянов И.В. Советское финансовое право. Киев, 1983. С. 112.

[17] См.: КучеровИ.И. Налоговое право России. М., 2006. С. 61.

[18] См., напр.: Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. М., 1973. С. 60; Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. № 1. С. 6.

[19] См.: Новрузов А.Т. Необходимость и возможность достижения баланса публичных и частных интересов с помощью имущественного налогообложения // Государство и право.

2003. № 8. С. 98.

[20] В п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда России от 23 июля 2009 г. № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» указано: обязанность по уплате земельного налога у организации или физического лица возникает с момента регистрации за данным лицом права (права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования или права пожизненного наследуемого владения) на земельный участок, то есть внесения записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним // Вестник ВАС РФ. 2009. № 9.

[21] В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 февраля 2009 г. № А56-11858/2008 указано: ни положения ст. 357 НК РФ, ни иные нормы законодательства о налогах и сборах не предусматривают, что основанием (юридическим фактом) для возникновения обязанности по уплате транспортного налога (объектом налогообложения) может являться сам факт наличия у лица транспортного средства, не зарегистрированного в установленном порядке. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 16.03.2017).

[22] Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21 февраля 2008 г. № А55-7555/07. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 18.10.2017).

[23] Определение Высшего Арбитражного Суда России от 14 февраля 2008 г. № 758/08 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» по делу № 8464/07. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 20.07.2017).

[24] Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда России от 8 апреля 2008 г. № 16078/07 по делу № А43-30586/2006-35-962 // Вестник ВАС РФ. 2008. № 8.

[25] Указанное предложение поддержали 89,3% из 300 опрошенных сотрудников налоговых органов Омской, Новосибирской областей и Алтайского края; 5 % респондентов высказались против; 5,7% воздержались от ответа.

[26] Авторский проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» см. в Приложении.