В движении правоотношения можно наметить два главных узла - возникновение и прекращение. К ним нужно добавить еще один промежуточный и не всегда существующий момент - изменение[1].

Момент прекращения обязанности по уплате налога определен наступлением конкретных юридических фактов, которые закрепляются в законодательстве в качестве оснований соответствующего правового результата. Статья 44 НК РФ указывает следующие обстоятельства прекращения обязанности по уплате налога: уплату налога, смерть физического лица-налогоплательщика или объявление его умершим, ликвидацию организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации и иные обстоятельства.

Остановимся подробнее на основаниях, позволяющих считать обязанность по уплате налога прекращенной.

Первое и наиболее распространенное основание прекращения обязанности по уплате налога - это уплата налога. Под уплатой следует понимать сумму, вносимую в качестве платы за что-либо1. Платить (уплачивать) - значит отдавать деньги в возмещение чего-нибудь, внести плату в возмещение чего-либо (например, по денежным обязательствам); заплатить[2] [3]. Анализ научной литературы позволяет утверждать, что многие авторы рассматривают уплату налога как исполнение налогоплательщиком соответствующей обязанности[4].

Важную роль при исполнении обязанности по уплате налогов играют налоговые агенты[5]. Специфика отношений по исполнению обязанности по уплате налога при участии в них налоговых агентов заключается в том, что данная обязанность считается исполненной с момента удержания налоговым агентом суммы налога с налогоплательщика[6].

В данном случае уплата производится налогоплательщиком, поскольку изъятие собственности происходит у налогоплательщика, а не у налогового агента. У налогового агента отсутствует собственный имущественный интерес. Налоговый агент выступает определенным связующим звеном между налогоплательщиком и публично-территориальным образованием, позволяющим с наименьшими издержками и в кратчайшие сроки получить государству налоговые платежи.

Вместе с тем правоприменительная практика выявила еще один случай исполнения обязанности по уплате налогов третьими лицами, правовое регулирование которого Налоговый кодекс РФ не осуществляется. На основании положений Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»1 в ходе процедуры банкротства юридического лица требования к должнику об уплате обязательных платежей, могут быть погашены как учредителями (участниками) должника, так и (или) третьим лицом (ст. 71, 85, 112.1, 129.1). Для прекращения производства по делу о банкротстве организации необходимо удовлетворить все требования кредиторов, в т.ч. по обязательным платежам в бюджет.

Следует отметить, что в налоговых правоотношениях в качестве обязанной стороны могут выступать не только субъекты налога, но и другие лица, принимающие в них участие (например, представитель налогоплательщика). Вопрос о налоговой правосубъектности физического лица находит свое отражение не только в законодательстве, но и в научной литературе[7] [8].

Представители саратовской школы финансового права отмечают, что «субъект финансового права - это лицо, обладающее правосубъектностью, т.е. потенциально способное быть участником финансовых правоотношений, поскольку оно наделено необходимыми правами и обязанностями», тогда как субъектом финансового правоотношения выступает «реальный участник конкретных правоотношений»1.

Д.В. Винницкий полагает, что налоговая правосубъектность - один из видов отраслевой правосубъектности, у которой есть определенная специфика, присущая налоговым правоотношениям. То есть субъект налогового права для участия в налоговом правоотношении должен обладать, соответственно, налоговой правоспособностью и налоговой дееспособностью. Д.В. Винницкий указывает, на то, что налоговая правосубъектность является специальной[9] [10]. Специальная правосубъектность - это способность лица быть участником определенного круга отношений в рамках данной отрасли права. Действительно, участие каждого конкретного субъекта в налоговом правоотношении возможно только в качестве строго определенной стороны и лишь в установленных законодательством группах отношений. Специфика налоговой правосубъектности, согласно Д.В. Винницкому, заключается и в том, что она делится на публичную и частную[11]. Публичная налоговая правосубъектность часто является производной от конституционной или административной правосубъектности, а частная - от гражданско-правовой.

Налоговая правосубъектность и гражданская правосубъектность тесно связаны между собой. Суть частной налоговой правосубъектности проявляется в самостоятельном участии лица в имущественных правоотношениях, которое, в свою очередь, служит основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей. Поэтому часто налоговые нормы в качестве юридических фактов предусматривают именно реализацию субъективных гражданских прав и обязанностей. Что касается соотношения субъектного состава, то все субъекты гражданского права являются субъектами налогового права, но гражданская правосубъектность есть не у всех субъектов налогового права. Например, организация может быть не зарегистрирована в предусмотренном Г ражданским кодексом РФ порядке, но это не освобождает ее от обязанности уплачивать налоги, то есть быть субъектом налогового права, если она ведет хозяйственную деятельность.

В рамках рассмотрения исследуемого вопроса необходимо проанализировать отдельные положения налоговой правосубъектности. Можно выделить два основных элемента, составляющих ее содержание: правоспособность и дееспособность. Помимо этих элементов, следует обратить внимание на наличие таких элементов, как деликтоспособность и сделкоспособность. Охарактеризуем непосредственно способности обладать правами и нести обязанности (правоспособность) и способности самостоятельно своими действиями осуществлять права и нести обязанности (дееспособность). Деликтоспособность и сделкоспособность будет правильнее отнести к налоговой дееспособности в связи с тем, что субъект правоотношений несет обязанности, исходя из совершения соответствующего правонарушения в первом случае, а во втором - исходя из условий соответствующей сделки. Некоторые авторы рассматривают деликоспособность в рамках дееспособности1, другие выделяют ее в отдельную категорию[12] [13]. С.С. Алексеев указывал, что если данное лицо обладает правосубъектностью, то оно тем самым и деликтоспособно[14]. Таким образом, налоговая правосубъектность является основой, исходным началом налогового правоотношения.

Отношения, возникающие непосредственно с уплатой налога, выступают ядром всех налоговых правоотношений. Содержание данного правоотношения непосредственно заключается в исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, сущность исполнения которой сводится к тому, чтобы государство получило в свое фактическое обладание уплаченные в виде налогов денежные средства и чтобы одновременно у государства возникло бессрочное и безусловное право собственности на перечисленные деньги. Поэтому моментом исполнения обязанности по уплате налога следует признавать момент совершения субъектом налога (или его представителем) всех истребуемых от него налоговым законом действий, направленных, в конечном итоге, на уплату налога государству.

Если же налогоплательщик своевременно не исполняет свою обязанность, то налоговый орган производит принудительное взыскание налогов. Данный вопрос находит свое отражение во многих научных трудах[15] Обеспечение эффективности правового регулирования всегда связывалось с системой гарантий надлежащего исполнения юридических обязанностей и осуществления субъективных прав.

Противоправное поведение налогоплательщика, выразившееся в неуплате или неполной уплате суммы налога в добровольном порядке, является юридическим фактом, на основе которого возникает охранительное правоотношение, в рамках которого компетентным органом применяются меры государственного принуждения. Взыскание налога, пени служит обеспечительной мерой, гарантирующей государству своевременное поступление в бюджет денежных средств от налогов. Данная мера обеспечительного характера реализуется в отношениях, выходящих за рамки налогового обязательства. Реализация государством права требования в рамках налогового обязательственного отношения не принесла положительного результата, и потому государство уже вступает в налоговые отношения по обеспечению обязанности уплаты налога, совершая активные действия принудительного характера по взысканию налога. Участниками данных налоговых отношений по обеспечению обязанности уплаты налога являются, с одной стороны, налоговые органы, с другой - банки, судебные приставы. В данных правоотношениях банками, судебными приставами исполняется не обязанность по уплате налога, а правоприменительный акт компетентного органа.

Если сравнивать налоговое обязательство с гражданским, то особенностью налогового обязательства является то, что в силу значимости налогов в жизни общества налоговым законодательством установлены дополнительные обеспечительные меры, касающиеся возможности самостоятельного взыскания налога и пени компетентными органами.

Под взысканием следует понимать действия, направленные на то, чтобы заставить уплатить, подвергнуть наказанию, привлечь к ответственности1. Взыскание всегда связано с принуждением. М.Б. Разгильдиева считает, что финансово-правовое принуждение - это дополнительное правовое ограничение, направленное на охрану субъективного права, реализуемое в порядке, установленном финансово-правовыми нормами[16] [17]. Государственное принуждение в налоговой сфере представляет собой способ обеспечения финансовых интересов государства[18].

В рамках принудительного взыскания принуждение выступает в качестве инструмента воздействия на недобросовестного плательщика (неплательщика) и применяется в случае несовпадения государственной воли и воли принуждаемого субъекта.

А.А. Соколов указывает на важный момент: «Принудительность налога отличает его от добровольных пожертвований. С другой стороны, принудительные сборы могут уплачиваться отдельными лицами совершенно добровольно. Например, многие плательщики с полной добросовестностью декларируют весь свой доход для целей обложения его подоходным налогом, хотя без всякого риска могли бы скрыть ту или иную его часть. Вообще рост материального благосостояния и культуры характеризуется повышением так называемой налоговой дисциплины или налоговой морали. Поэтому по мере общественного развития налоги утрачивают характер исключительной принудительности, и уплата их начинает становиться более или менее добровольной»1.

Таким образом, под принудительным исполнением обязанности по уплате налога понимается совершение налоговыми органами государства в судебном или во внесудебном порядке помимо воли субъекта налога всех истребуемых от них налоговым законодательством действий, направленных на определение объекта налога, установление налогообразующей связи субъекта налога с предметом налога, исчисление суммы налога и его уплату за счет средств субъекта налога в бюджет государства. Однако по ряду обстоятельств налоговый орган может утратить право на взыскание налога (например, если пропущен установленный срок для взыскания). В данном случае налоговая недоимка будет считаться безнадежной и подлежит списанию, что явно влечет за собой прекращение обязанности по уплате налога.

Налоги, - пишет Мачехин В.А., - основной источник содержания государства и финансовая основа выполнения многочисленных обязательств государства[19] [20]. Обязанность по уплате налога считается надлежаще исполненной и прекращенной только в случае поступления денежных средств в соответствующий бюджет. Так, неправильное указание кода бюджетной классификации в платежном документе влечет недействительность исполнения обязанности по уплате налога, хотя это достаточно спорный момент. Аналогичные последствия наступают в случае: возврата банком, органом Федерального казначейства, иным уполномоченным органом платежного поручения либо его отзыва самим налогоплательщиком; предъявления в банк поручения о перечислении сумм налога при наличии первоочередных неисполненных требований (при условии недостаточности средств удовлетворения всех требований и исполнения поручений); возврата почтовой организацией либо местной администрацией денежных средств, полученных в счет уплаты налога от физического лица.

Согласно Бюджетному кодексу РФ, на территории Российской Федерации действует принцип единства кассы, и если денежные средства от налогоплательщика поступили в бюджетную систему Российской Федерации, значит, нет правовых оснований считать налог неуплаченным1.

Налоговый кодекс РФ предусматривает досрочное исполнение обязанности по уплате налога. Правило о том, что налогоплательщик может досрочно уплатить налоги (п. 1 ст. 45 НК РФ), действует только при наличии соответствующей обязанности, которая возникает после окончания налогового (отчетного) периода, но до наступления срока платежа. Соответственно, до окончания указанного периода обязанности по уплате налогов у организации нет. Такая обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа[21] [22].

До недавнего времени уплата налога третьим лицом была возможна только в случаях строго предусмотренным законом (например, уплата налога налоговыми агентами). Налоговый кодекс РФ закреплял, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). В данной норме был закреплен общий налогово-правовой принцип о необходимости налогоплательщиком лично уплатить налог. Да, можно было исполнить обязанность по уплате налога третьим лицом, закон это позволяет в некоторых случаях, но нельзя исполнить эту обязанность за счет денежных средств третьего лица. Согласно Определению Конституционного Суда РФ в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет1. При этом важно, отмечает Конституционный Суд РФ, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и за счет его собственных денежных средств.

Однако чрезмерное фискальное давление на налогоплательщиков и иные негативные моменты финансово-экономической действительности повлекли за собой законодательное закрепление возможности уплаты налога за налогоплательщика иным лицом (п. 1 ст. 45 НК РФ)[23] [24] за счет собственных средств последнего, что ранее было недопустимо, так как налогоплательщики, как было указано выше, должен был самостоятельно и за счет собственных средств исполнить обязанность по уплате налога. Приоритет в данном случае, получается, отдается не конституционному принципу, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», платить налоги обязан каждый, именно индивидуально каждый, теперь же во главу ставится вопрос о пополнении бюджетных средств, о сокращении сроков поступления денежных средств в бюджет.

При этом Налоговый кодекс РФ закрепляет ряд ограничений в отношении лица, которое может уплатить налог за налогоплательщика, в частности, иное лицо не вправе требовать возврата уплаченного за налогоплательщика налога из бюджетной системы Российской Федерации, а также уточнять основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика - при обнаружении ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную систему, так как данное право предоставлено только налогоплательщику (абз. 5 п. 1, абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ).

Введение данной нормы обусловлено избыточным налоговым бременем, осознанием законодателем его чрезмерности, не позволяющим налогоплательщику самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога. Думается, что данное нововведение в Налоговый кодекс РФ требует дальнейшей проработки, поскольку не исключает наличие криминогенных факторов, связанных с коррупционно обусловленной договоренностью или принуждением иного лица уплатить налог.

В связи с этим, видится необходимым, законодательно предусмотреть заключение договора между налогоплательщиком и иным лицом (плательщиком налога), которое берет на себя обязанность по уплате налога. В договоре, полагаем, должна быть предусмотрена возможность регрессного взыскания лицом, реально уплатившим налог (плательщиком налога) израсходованных им денежных средств с налогоплательщика в течение трех лет. Такой договор и возможность (в случае неисполнения последнего) предъявления в суд иска в порядке регресса поможет защитить имущественные интересы плательщиков налогов и будет способствовать устранению случаев коррупции и иных криминогенных ситуаций при исполнении обязанности по уплате налога.

Помимо вышеуказанных негативных моментов, в данном случае также нарушается баланс соотношения фискальной и регулирующей функций налогов и последняя фактически утрачивает свое значение, что противоречит принципам налогового права и положениям законодательства о налогах и сборах.

Специалистами в области налогового права справедливо утверждается, что регулирующая функция заложена в налог также, как и фискальная - изначально, вследствие законодательного закрепления налога1. При проведении налоговой политики необходимо сочетать фискальную и регулирующую функцию налогов[25] [26].

Н.И. Химичева во многих своих трудах отмечала, что основная роль (функция) налогов - фискальная, соответственно чему они используются как источник доходов государственной казны, предназначенной для удовлетворения потребностей общества и государства в целом. Однако налогам свойственна и другая важная функция - регулирующая. Она имеет разные стороны своего проявления, в связи с чем может быть расчленена на несколько функций, влияющих на социально-экономические процессы[27].

Налог как инструмент воздействия способен влиять как на социальные (например, демографические процессы, политику в отношении семьи и молодежи), так и экономические (например, стимулирование развития определенных отраслей, либо ограничение их развития) процессы, происходящие в обществе. Посредством налогов регулируются потребление населения и его доходы. Налоги выступают важнейшим инструментом государственного воздействия на экономику страны. Использование регулирующей функции позволяет государству воздействовать на поведение налогоплательщиков.

Эффективное построение системы налогообложения возможно только при достижении оптимального сочетания фискальной и регулирующей функций налогов, во взаимодействии применения контрольной функции. Налоги по своей сути призванные служить средством получения государством доходов, одновременно являются мощным инструментом воздействия на социальноэкономические процессы происходящие в обществе.

Уплата налога предполагает совершение самим налогоплательщиком активных действий по исполнению данной обязанности, что и нашло отражение в пп. 1-6 ст. 45 НК РФ, содержание которых принято называть основными требованиями к уплате налога: самостоятельно, своевременно, в валюте Российской Федерации с соблюдением установленного порядка при осуществлении платежа в наличной или безналичной форме.

Прекращение обязанности по уплате налога означает, что права и обязанности, вытекающие из данной обязанности, более не связывают налогоплательщика и государство. Государство больше не имеет права предъявлять к налогоплательщику каких-либо требований, опираясь на конституционную обязанность уплаты налога. Но тогда как же быть с теми налогами, обязанность по уплате которых возникает вновь после исполнения данной обязанности. Все налоги уплачиваются систематически. Независимо от того, меняется состав предмета налогообложения или нет, обязанность по уплате налога возникает периодически (как правило, ежемесячно, ежеквартально, ежегодно) и, соответственно, прекращается в связи с уплатой налога. Следовательно, денежное обязательство формируется за налоговый период и прекращается в связи с уплатой налога за конкретный налоговый период. Это денежное обязательство, которое характеризуется конкретной денежной суммой. Конкретное денежное обязательство прекращается уплатой налога за налоговый период. В рамках налогового периода денежное обязательство формируется исходя из характеристики объекта налогообложения (сколько было транспортных средств, какая мощность и т.д.). Здесь привязка идет еще и к характеристике объекта, поскольку налоговое обязательство тесно связано с налоговым периодом и прекращается уплатой налога за налоговый период, хотя обязанность, безусловно, зависит от объекта налогообложения. Она возникает равно тогда и в рамках той территории, на которую распространяется налоговый суверенитет Российского государства.

Уплата налога за определенный налоговый период не может являться основанием прекращения обязанности по уплате налога. По мнению А.С. Кондукторова, фактический состав, порождающий правоотношение по уплате налога, может считаться полностью сформированным только с момента окончания налогового периода1. Следовательно, окончание налогового периода является моментом возникновения правоотношения по уплате налога. Здесь следует говорить о временном прекращении обязанности по уплате налога в связи с уплатой налога, ибо после окончания очередного налогового периода обязанность по уплате этого же налога снова возникнет. До тех пор, пока между налогоплательщиком и предметом налога будет существовать налогообразующая связь (объект налога), обязанность по уплате конкретного налога также будет продолжать существовать, в том числе и после окончания очередного налогового периода. Только исчезновение объекта налога как юридического факта будет являться основой для прекращения обязанности по уплате налога[28] [29].

Второе основание, которое прекращает обязанность по уплате налога, - это смерть налогоплательщика либо объявление его умершим. При рассмотрении данного основания уместно акцентировать внимание на моменте наступления смерти, а также объявлении лица умершим.

Вопросами исследования смерти физического лица с позиции гражданского права занимались многие известные ученые1. Вполне обоснованно было отмечено, что со смертью прекращается как физическое, так и юридическое существование человека. В советской литературе по финансовому праву смерти физического лица особого внимания не уделялось. В российском налоговом законодательстве данное основание впервые было указано в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[30] [31], а затем закреплено и в действующем Налоговом кодексе РФ.

В связи с отсутствием в налоговом законодательстве должной регламентации вопроса об основаниях прекращения налогового правоотношения налоговая практика вынуждена использовать гражданско-правовой инструментарий в регулировании налоговых отношений. Безусловно, пробелы налогового законодательства в области прекращения исследуемой обязанности порождают множество проблем во взаимоотношениях между налогоплательщиками и государственными органами.

Смерть физического лица, у которого нет наследников или если наследники отказались вступать в наследство, является юридическим фактом, в результате которого неисполненная обязанность по уплате налога этого лица прекращается. При условии принятия наследниками наследства они должны будут исполнить данную обязанность в силу действия принципа универсального правопреемства и, соответственно, погасить задолженность по налогу на имущество физических лиц, земельному и транспортному налогам умершего лица либо лица, объявленного умершим. Данная задолженность погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя. В данном случае наследники выступают третьими лицами. Следовательно, если до момента смерти обязанность по уплате налога у гражданина не возникла, то к наследникам она тоже перейти не может. Данной позиции придерживается и Минфин России[32].

В случае, когда налог рассчитывает сам налоговый орган и высылает налогоплательщику уведомление, обязанность по уплате возникает у последнего не ранее получения такого уведомления. Однако в случае неполучения налогового уведомления и неуплаты налога налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о наличии у него объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств.

Таким образом, смерть гражданина или объявление его умершим влекут прекращение обязанности по уплате налога, за исключением обязанности погасить задолженность по поимущественным налогам, которая возлагается на наследников. Смерть относится к абсолютным правопрекращающим юридическим фактам. Более того, смерть физического лица следует отнести к безусловному основанию, не зависящему от воли управомоченного лица.

Помимо названных выше, видится необходимым, выделить в качестве правопрекращающих оснований обязанности по уплате налога факт признания физического лица-налогоплательщика безвестно отсутствующим. Согласно ст. 51 НК РФ задолженность по налогам физического лица, признанного безвестно отсутствующим, обязано уплатить лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом данного лица за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим. Обязанность в данном случае приостанавливается вследствие недостаточности (отсутствия) денежных средств этого лица для исполнения указанной обязанности. В данной ситуации прекращается обязанность по уплате налога на доходы физических лиц. Обязанность по уплате имущественных налогов в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим также не будет исполнена. По истечении определенного времени, данный гражданин может быть объявлен судом умершим.

Третье основание - ликвидация организации-налогоплательщика. В контексте гражданско-правовых исследований проблемам прекращения гражданско-правовых обязательств посредством ликвидации юридического лица посвящено немало работ1. Среди представителей финансового права данное основание рассмотрено С.Д. Цыпкиным[33] [34].

Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» ликвидацию организации как основание прекращения обязанности по уплате налога не закреплял, и предусматривал только уплату налога, отмену налога и смерть физического лица. Несмотря на отсутствие в законе данного основания, ликвидация организации являлась правопрекращающим юридическим фактом в силу гражданского законодательства.

На данный момент в режиме налогово-правового регулирования порядок ликвидации юридического лица предполагает несколько этапов[35]. Обязанность по уплате налогов ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Необходимо отметить, что ликвидируемые юридические лица обязаны до ликвидации исполнить свою обязанность по уплате налогов перед бюджетом. В противном случае взыскать налоговые недоимки и применить налоговые санкции будет не к кому. Налоговые органы должны жестко контролировать процедуру ликвидации с тем, чтобы не допустить использование ликвидации как средства уклонения от уплаты налогов недобросовестными налогоплательщиками.

Четвертое основание - возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности. В науке налогового права встречаются различные авторские позиции относительно перечня правопрекращающих оснований. Например, Е.В. Порохов полагает, что в практике существования налоговых правоотношений можно выделить предоставление отступного, зачет, а также такие нетрадиционные для налогового права основания прекращения налогового обязательства, как новация и прощение долга1. С.Д. Цыпкин рассматривал списание недоимки по налогу как исключительный способ прекращения налогового обязательства[36] [37].

Изучая вопрос прекращения налоговых правоотношений, А.И. Худяков наряду с исполнением выделяет иные наиболее употребительные деяния, лежащие в основе прекращения налогового правоотношения. К ним, по его мнению, относятся ликвидация или отсутствие объекта налогообложения; ликвидация по собственной инициативе юридического лица, являющегося субъектом налога; возникновение обстоятельств, с которыми закон увязывает предоставление налоговой льготы, освобождающей налогоплательщика от уплаты налога[38].

Кроме того, А.И. Худяков полагает, что в основе прекращения налоговых правоотношений могут лежать и такие юридические факты: а) смерть физического лица, являющегося налогоплательщиком (в том числе в результате несчастного случая), а также ликвидация юридического лица по инициативе третьих лиц (например, суда или учредителей); б) утрата (гибель, уничтожение) имущества, выступающего объектом налогообложения, или источника дохода, подлежащего налогообложению, в результате стихийного бедствия (пожара, наводнения, землетрясения и т.п.); в) изменение семейного положения гражданина, с чем закон связывает освобождение его от уплаты налога (например, рождение ребенка освобождало гражданина от уплаты налога за бездетность, существовавшего в свое время); г) отмена правового акта, лежащего в основании возникновения налогового обязательства[39].

На самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда обязанность по уплате налогов исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется (например, налоговый агент уплачивает налог, и обязанность по уплате налога считается прекращенной или не так давно появилась возможность уплаты налога за налогоплательщика иным лицом).

Подводя итог, следует констатировать, что основным способом уплаты налога является добровольное исполнение, а дополнительным - принудительное, которое возникает только в случае, когда налогоплательщик не реализует добровольный порядок уплаты. При этом необходимо особо отметить, что пока между налогоплательщиком и предметом налога будет существовать налогообразующая связь (объект налога), обязанность по уплате конкретного налога также будет продолжать существовать, в том числе и после окончания очередного налогового периода. Смерть физического лица-налогоплательщика и ликвидацию юридического лица следует отнести к безусловным основаниям прекращения обязанности по уплате налога. Признание лица безвестно отсутствующим, полагаем, также следует рассматривать как самостоятельное основание прекращения обязанности по уплате налога.

Изложенная ранее позиция относительно того, что объект налога является основанием возникновения обязанности по уплате налога, дает возможность утверждать, что основанием ее прекращения является прекращение (выбытие) у налогоплательщика объекта налога. Это позволило обосновать вывод, что основаниями прекращения обязанности по уплате налога являются юридические факты, влекущие прекращение прав и обязанностей:

прекращение (выбытие) объекта налога у налогоплательщика;

смерть налогоплательщика или объявление его умершим;

признание физического лица-налогоплательщика безвестно отсутствующим;

ликвидация организации-налогоплательщика.

Исследование указанных оснований прекращения обязанности по уплате налога привело к необходимости внесения изменений и дополнений в ст. 44 НК РФ. Предлагается п. 3 ст. 44 НК РФ изложить в следующей редакции:

«Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

с прекращением (выбытием) объекта налога или сбора;

со смертью физического лица-налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Задолженность по налогам, указанным в пункте 3 статьи 14 и статье 15 настоящего Кодекса, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

признанием физического лица-налогоплательщика безвестно отсутствующим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этого физического лица для исполнения указанной обязанности. Задолженность по налогам безвестно отсутствующего обязано уплатить лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом данного лица за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим;

с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса;

с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора».

Таким образом, на основе исследования вопроса о возникновении и прекращении обязанности по уплате налога в системе российского налогового права и российского законодательства о налогах и сборах, можно резюмировать, что обязанность по уплате налога следует рассматривать как институт налогового права в системе отраслей российского права, институт законодательства о налогах и сборах, институт науки налогового права и учебной дисциплины. В свою очередь налоговое право является подотраслью финансового права как отрасли российского права.

Исходя из достаточно аргументированной позиции Н.И. Химичевой и Е.В. Покачаловой, финансовое право рассматривается как отрасль права, состоящая из множества отдельных сгруппированных в различные институты и субинституты финансово-правовых норм, объединенных в единую систему1.

В.В. Гриценко также рассматривает финансовое право как самостоятельную отрасль права, а также отрасль российского законодательства, юридическую науку и учебную дисциплину[40] [41]. По мнению Д.В. Винницкого налоговое право, хотя и является подотраслью финансового права, имеет собственную систему - объективно сложившуюся внутреннюю организацию, отражающую существование и развитие общественных отношений в сфере налогообложения[42].

Критериями выделения налогового права в качестве подотрасли финансового права является наличие идентичного предмета и метода правового регулирования. Как отмечает В.Л. Кулапов, наиболее крупные отрасли права включают в себя подотрасли - обособленные группы норм, регулирующие отдельные области общественных отношений[43]. Соответственно предмет регулирования обязанности по уплате налога как правового института составляет совокупность однородных общественных отношений, возникающих в области возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога. Этот признак свидетельствует о принадлежности предмета института обязанности по уплате налога к предмету налогового права. Основным методом правового регулирования выступает императивный метод, что также характерно для налогового и финансового права, однако в некоторых случаях вполне допустимо применение диспозитивного метода правового регулирования. При этом публично-правовой характер обязанности по уплате налога, присущий налоговым и финансовым правоотношениям дает основание рассматривать институт обязанности по уплате налога как субинститут финансового права как отрасли российского права.

Общетеоретические положения о понятии института и субинститута права позволяют выделить субинституты обязанности по уплате налога как института налогового права, такие как: институт возникновения обязанности по уплате налога, институт прекращения обязанности по уплате налога и институт изменения обязанности по уплате налога. Правовое регулирование изменения обязанности по уплате налога будет рассмотрено во второй главе диссертационного исследования.

Институт обязанности по уплате налога как институт налогового права объединяет правовые нормы, регулирующие налоговые правоотношения, которые складываются по поводу возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога. Институт обязанности по уплате налога находит свое внешнее выражение в определенных правовых источниках (Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ и др.), содержащих целую совокупность нормативных предписаний. Элементами системы законодательства о налогах и сборах, в отличие от элементов системы налогового права (которыми выступают нормы и институты), являются налоговые нормативно-правовые акты и составляющие их структурные компоненты (разделы, главы, статьи, пункты и т.д.). Таким образом, институт обязанности по уплате налога как институт законодательства о налогах и сборах представляет собой обособленную совокупность однородных правовых норм, регулирующих возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога.

Наука налогового права исследует правовые нормы, регулирующие общественные отношения в сфере налогообложения, а также выявляет пробелы в их правовом регулировании и противоречия в законодательстве о налогах и сборах, оказывает воздействие на совершенствование законодательства1. Обязанность по уплате налога как институт науки налогового права представляет собой совокупность научных позиций, взглядов, мнений по вопросам возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога.

Налоговое право - самостоятельная учебная дисциплина, изучающая совокупность наиболее тщательно апробированных научно-теоретических знаний в налоговой сфере[44] [45]. В рамках учебной дисциплины «Налоговое право» институт обязанности по уплате налога входит в тему «Налоговое обязательство» раздела II «Правовые основы исполнения налоговой обязанности и налогового администрирования». Следует особое внимание уделить при изучении данной темы вопросам возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога, акцентировать внимание на значимости данной конституционной обязанности.

[1] См.: Красавчиков О.А. Юридические факты в советском гражданском праве. М., 1958. С. 76.

[2] См.: Большой толковый словарь русского языка / сост. и гл. ред. С.А. Кузнецов. СПб., 2000. С. 1391.

[3] См.: Там же.

[4] См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 142; Сащихи- на Т.Ю. Отдельные основания прекращения налоговой обязанности // Финансовое право. 2007. № 3. С. 23; Основы налогового права: учебное пособие / под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2003. С. 142-145.

[5] См.: Жутаев А.С. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений: ав- тореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2011. С. 12; Белова Т.А. Правовые основы ответственности налоговых агентов // Актуальные проблемы реформирования современного законодательства Российской Федерации: сборник тезисов докладов (по материалам Всероссийской ежегодной научной студенческой конференции, Саратов, 16 апреля 2010 г.). Саратов, 2010. С. 392-394.

[6] См. п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 20.07.2017).

[7] Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (с изм. от 29 декабря 2017 г. № 470-ФЗ) // СЗ РФ. 2002. № 43, ст. 4190; 2018. № 1, ч. 1, ст. 54.

[8] О понятии правосубъектности см.: Большой юридический словарь / под ред. А.Я. Сухарева, В.Е. Крутских. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2001. С. 469; Кулапов В.Л. Теоретические основы государства и права: методические рекомендации для повторения курса. Саратов, 2002. С. 129; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: курс лекций. М., 2001. С. 519-525. О понятии налоговой правосубъектности см.: Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений: дис. ... канд. юрид. наук. М., 1991; Финансовое право: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. М., 2007. С. 304-307.

[9] Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Субъекты финансового права в кн. «Финансовое право: учебник» / отв. ред. Н. И. Химичева, Е. В. Покачалова. - 6-е изд., перераб. и доп. М., 2017. С. 75.

[10] См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 11.

[11] См.: Там же. С. 18.

[12] См.: Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. М., 2002. С. 101.

[13] См.: Черданцев А.Ф. Теория государства и права: учебник для вузов. М., 2000.

С. 292.

[14] См.: Алексеев С.С. Общая теория права: курс: в 2 т. М., 1982. Т. 2. С. 147.

[15] См., напр.: Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1895. С. 148; Никитский Л.А. Основы финансовой науки и политики. М., 1909. С. 77; Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства: курс финансовой науки. СПб., 1913. С. 121; Пепеляев С.Г. Общие принципы налогообложения и сборов // Налоговый вестник. 1997. № 7. С. 26; Якуш- кина Е.Е. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога организацией: меры, его образующие, и их правовая природа // Финансовое право. 2005. № 6. С. 23.

[16] См.: Большой толковый словарь русского языка / сост. и гл. ред. С.А. Кузнецов. СПб., 2000. С. 128.

[17] См.: Разгильдиева М.Б. Теория финансово-правового принуждения и сферы его применения: дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2011. С. 188.

[18] См.: Староверова О.В., Толокиева Н.А. Государственное принуждение в налоговом праве // Закон и право. 2003. № 6. С. 56.

[19] Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 71.

[20] См.: Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 164.

[21] Судебная практика придерживается данной позиции, считая несостоятельными доводы налоговых органов о невозможности учета в качестве уплаченных налогов, ошибочно поступивших в федеральный бюджет в связи с неправильным указанием кодов бюджетной классификации в платежных документах (см.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 июля 2008 г. № А56-30515/2007. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).

[22] Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 июля 2011 г. № 2105/11 по делу № А48-6568/2009 // Вестник ВАС РФ. 2011. № 11.

[23] Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. № 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Сибирский тяж- промэлектропроект» и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. 2004. № 20.

[24] Федеральный закон от 30 ноября 2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ.2016. № 49, ст. 6844.

[25] Налоговое право: учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : Юристъ, 2003. С. 42.

[26] Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2002. С. 278.

[27] Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: БЕК, 1997. С. 6-7.

[28] См.: Кондукторов А.С. Об элементах фактического состава, порождающего правоотношение по уплате налога в связи с применением специальных налоговых режимов // Ленинградский юридический журнал. 2012. № 4. С. 77-84.

[29] Данную позицию разделяют 80% опрошенных сотрудников налоговых органов Омской, Новосибирской областей и Алтайского края.

[30] См., напр.: Анненков К.Н. Система русского гражданского права. 3-е изд. СПб., 1910. Т. 1: Введение и общая часть. С. 138; Азаревич Д.И. Физические лица как правовые субъекты // Записки Императорского Новороссийского университета. Т. 38, изданный под ред. А.А. Кочубинского. Одесса, 1883. С. 57; Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. 7-е изд. СПб., 1909. С. 80; Мейер Д.И. Русское гражданское право. Чтения Д.И. Мейера. Изд. 10-е. Пг., 1915. С. 48.

[31] Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изм. от 11 ноября 2003 г. № 148-ФЗ) // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 11, ст. 527; СЗ РФ. 2003. № 46, ч. 1, ст. 4444. Документ утратил силу.

[32] Минфин России разъяснил, что в случае, если физическим лицом- налогоплательщиком до его смерти не было получено налоговое уведомление на уплату транспортного налога, то при отсутствии его обязанности по уплате этого налога не возникает и соответствующей задолженности у наследника умершего физического лица (см.: Письмо Минфина России от 25 марта 2009 г. № 03-05-06-04/33. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 10.05.2017).

[33] См., напр.: Нода Е.В. Ликвидация юридических лиц по законодательству Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.

[34] См.: Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1955. С. 46.

[35] См.: Письмо ФНС России от 27 мая 2005 г. № ЧД-6-09/439 «О государственной регистрации в связи с ликвидацией юридических лиц». URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 26.10.2017).

[36] См.: Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: учебное пособие. Алматы, 2001.

С. 141.

[37] См.: Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права: дис. ... канд. юрид. наук. М., 1953. С. 166.

[38] См.: Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 225.

[39] См.: Там же.

[40] См.: Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право: учебно-методический комплекс / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2005. С. 129-132.

[41] См.: Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2005. С. 18.

[42] См.: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории современного российского налогового права. Екатеринбург, 2003. С. 232.

[43] См.: Кулапов В.Л. Теория государства и права: учебное пособие. 3-е изд., испр. и доп. Саратов, 2005. С. 226.

[44] См.: Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. С. 18.

[45] См.: Там же. С. 18.