В условиях реформирования политической и экономической систем в Российской Федерации, «когда существенно расширяются полномочия субъектов Федерации, хозяйственных предприятий и отдельных граждан, рассматривая виды источников права, - оптимальной формой учета многообразного спектра интересов, становится не властный приказ из центра, а договор»[1].

Тенденция к повышению роли договора «характерная для всего современного права, стала проявляться в последние годы во все возрастающем объеме в современной России. Эта тенденция в первую очередь связана с коренной перестройкой экономической, юридической, и политической систем российского государства»[2].

В настоящее время договор перестал быть чем-то вторичным, вспомогательным среди форм права. По мнению М.В. Баглая, «Договор - как регулирование - это прекрасная форма в любых странах, любых федеративных государствах»[3]. М.И. Байтин считает, что «значительное возрастание доли договорных норм в общем числе норм современного российского права становится одной из его достопримечательных черт, отражающих процессы дальнейшего развития федерального устройства государства, расширения сфер действия частноправового метода в гражданском обществе, углубления демократизма права и правового регулирования в целом»[4].

Договор представляет собой одну из наиболее ранних правовых конструкций, получившую широкое распространение в большинстве правоотношений на самых разнообразных уровнях.

В правовой науке обозначились три основных подхода к пониманию признака нормативности договора и определению его места в системе источников права.

Приверженцы первой точки зрения, как правило, отрицают наличие у договора качеств источника права либо рассматривают договор, содержащий нормы права, как своеобразную разновидность нормативных правовых актов[5].

Диаметрально противоположную точку зрения высказывают представители договорной теории права. Они исходят из постулата о том, что все положения, содержащиеся в договоре, являются проявлением особого свойства общества как системы, способной к саморегулированию. Договоры есть результат соглашений коллективных и индивидуальных субъектов. Поэтому все договоры, заключенные субъектами права, содержат правовые нормы и являются источниками права[6]. Исходя из данного тезиса, можно констатировать полную тождественность договорного процесса и правотворчества. Подобная точка зрения несколько идеализирует роль права среди иных социальных регуляторов.

Третья группа исследователей, считает, что не каждый договор может являться источником права. Признак нормативности договор приобретает лишь в случае, когда он содержит правовые нормы, т. е. общие правила поведения, рассчитанные на многократное применение в отношении неопределенного круга лиц.

В современной юридической литературе, таким образом, можно найти множество разнообразных определений договора, как такового, и нормативного договора, в частности.

Так, С.С. Алексеев определяет нормативный договор как «соглашение двух или более субъектов, содержащее общеобязательные, юридические нормы (например, федеративный договор). По своим основным юридическим особенностям нормативный договор относится к нормативным юридическим актам»[7].

Н.Л. Гранат понимает под нормативным договором «соглашение двух и более сторон, устанавливающее, изменяющее или отменяющее правовые нормы, в пределах компетенции договаривающихся сторон»[8].

А.В. Демин определяет нормативный договор как «договорной акт, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для формально неопределенного круга лиц, рассчитанный на неоднократное применение, действующий независимо от того, возникли или прекратились предусмотренные им конкретные правоотношения»[9].

В.К. Бабаев утверждает, что «нормативный договор – это совместный юридический акт, выражающий взаимное волеизъявление правотворческих субъектов, встречное принятие на себя каждым из них взаимных прав и обязанностей»[10].

А.А. Мясин представляет нормативный договор как «основанное на равенстве сторон и общности интересов соглашение (результат волесогласования или волеслияния), содержащее в себе нормы права общего характера, направленное на достижение желаемого сторонами (как правило, правотворческими субъектами) результата[11].

Проанализировав основные точки зрения относительно юридической природы договора следует согласиться с Ереминым С.Г. определяющим нормативный договор в финансовом праве как соглашение, заключенное между сторонами - субъектами правотворчества на основе их обособленного волеизъявления, устанавливающее, изменяющее или отменяющее нормы права и направленное на регулирование финансовых отношений. А поскольку посредством нормативного правового договора создаются правовые нормы, обязательные для многочисленного и формально неопределенного круга лиц и рассчитанные на многократное применение, то он является источником финансового права.

Основными признаками нормативного правового договора в финансовом праве следует считать:

- содержание в тексте финансово-правовых норм;

- участие в нем уполномоченных государственных органов;

- длительность действия и неоднократность применения;

- добровольность заключения;

- письменный характер, отличающийся той или иной степенью формализованности;

- направленность на регулирование общественных интересов в сфере финансовой деятельности государства;

- комплексный характер;

- согласованность волеизъявлений субъектов;

- обособленность волеизъявления субъектов;

-обязательность выполнения положений соглашения его субъектами;

- неопределенность и многочисленность адресатов договорных норм;

- официальное опубликование.

Договоры (соглашения), применяемые в финансовом праве, по совокупности характерных признаков можно условно разделить на четыре группы:

- компетенционно-разграничительные договоры (соглашения) о делегировании полномочий, которые заключаются государственными органами Российской Федерации и ее субъектами (например, Соглашение между Правительством Российской Федераций и Правительством Республики Татарстан от 15 февраля 1994 года о бюджетных взаимоотношениях между Российской Федерацией и Республикой Татарстан).

- договоры, которые взаимодействуют с гражданским правом (например, договор залога имущества, определенный в статье 73 Налогового кодекса Российской Федерации).

- договоры (соглашения) о сотрудничестве и взаимодействии (например, Типовое соглашение о взаимодействии управлений Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по субъектам Российской Федерации и органов местного самоуправления),

- международные договоры Российской Федерации (например, международный договор об устранении двойного налогообложения).

Кроме того, договоры, применяемые в финансовом праве, можно классифицировать следующим образом.

Во-первых, в зависимости от места в системе источников права (юридической силе) договоры, применяемые в финансовом праве, могут:

- иметь приоритет перед федеральными законами; в соответствии с Конституцией Российской Федерации таковыми являются вступившие в силу (или одобренные иным образом в форме федерального закона) международные договоры Российской Федерации, например, международный договор об устранении двойного налогообложения;

- иметь силу федерального закона; в соответствии с пунктом 9 статьи 26.7 Федерального закона от 6 октября 1999 года № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органах государственной власти субъектов Российской Федерации»[12] таковыми являются утвержденные федеральным законом договоры о разграничении предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и ее субъектов, содержащие финансово-правовые нормы;

- иметь подзаконное значение, то есть заключаться в случаях, установленных законом или во исполнение закона, - например, договор об инвестиционном налоговом кредите, установленный статьей 66 Налогового кодекса Российской Федерации.

Во-вторых, по составу субъектов договоры, применяемые в финансовом праве, могут быть одноуровневыми (например, между субъектами Российской Федерации) и разноуровневыми (например, между Российской Федерацией и субъектом Российской Федерации).

В-третьих, в зависимости от правового результата, могут разделяться на нормативные правовые (например, компетенционно-разграничительные договоры) и индивидуально-правовые (например, договор об инвестиционном налоговом кредите, установленный статьей 66 Налогового кодекса Российской Федерации). Индивидуально-правовой договор в финансовом праве - это соглашение с участием уполномоченных государственных (муниципальных) органов, закрепляющее согласованное волеизъявление сторон, содержащее обязательные для них персональные и индивидуальные предписания и направленное на регулирование финансовых отношений. Основные признаки, характерные для индивидуально-правового договора в финансовом праве:

- возможность регулировать финансовые отношения;

- способность порождать юридически значимые последствия;

- обязательность исполнения только для заключивших его сторон;

- наличие уполномоченного государственного органа в качестве одной из сторон договора;

- поднормативный характер.

Особое значение среди нормативных договоров в сфере финансового права все больше приобретают международные договоры.

В соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Исходя из общего правила, закрепленного п. 4 ст. 15 Конституции РФ, в основных источниках финансового права данная норма продублирована, в частности, в ст. 7 Налогового кодекса РФ, ст. 4 Бюджетного кодекса РФ, в ст. 4 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»[13]. Приоритет норм международного договора РФ проявляется и в сфере деятельности Центрального банка РФ с кредитными организациями иностранных государств. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» взаимоотношения Банка России с кредитными организациями иностранных государств осуществляются в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами, а также с межбанковскими соглашениями[14].

Следует отметить, что в иных источниках финансового права, в частности в федеральных законах, регулирующих банковскую и страховую деятельность в Российской Федерации, принцип приоритета норм международного договора не закрепляется. Это связано с определенной неконкурентоспособностью нашей банковской и страховой систем с аналогичными финансовыми институтами зарубежных стран, что предусматривает регулирование обозначенных отношений исключительно внутренним законодательством. Тем не менее, процессы интеграции Российской Федерации в международное экономическое пространство способствуют появлению норм о приоритете норм международного договора РФ. Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» на отношения об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств распространяется приоритет норм международного договора РФ[15]. В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 7 марта 2005 г. № 12-ФЗ) на страховые организации, являющиеся дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) государств - членов Европейских сообществ, являющихся сторонами Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающего партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны (заключено 24 июня 1994 г. Корфу)[16], не распространяются ограничения, предусмотренные указанным Законом для иных иностранных страховщиков[17].

Для России сохранили свое действие международные договоры, в которых Российская Федерация является стороной в качестве государства - правопреемника СССР, в частности, Российская Федерация ратифицировала соглашения об избежании двойного налогообложения более чем с 50 странами, включая ведущие страны Западной Европы, бывшие республики СССР, а также с США и Японией. Интенсивно проводятся переговоры о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с другими странами. Так, с 1 января 2004 г. на территории Российской Федерации применяются шесть новых Соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами: Сирийской Арабской Республикой, Австралией, Государством Кувейт, Республикой Таджикистан, Новой Зеландией, Республикой Исландия.

Следует отметить, что для обеспечения эффективного сотрудничества России с иностранными государствами международные договоры об устранении двойного налогообложения имеют огромное практическое значение. Проблема двойного налогообложения представляет собой комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от налогообложения организации в связи с тем, что ее прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом. Методы устранения двойного налогообложения позволяют разрешать конфликты, которые могут возникнуть в ситуациях, когда один и тот же доход облагается у одного и того же лица более чем в одном государстве. Распределение права налогообложения между договаривающимися государствами посредством отказа от права налогообложения, либо на основании ситуации постоянного представительства или постоянной базы, или государства резиденции, либо посредством раздела прав налогообложения между двумя государствами позволяет устранить возникающие конфликты.

При использовании соглашений об устранении двойного налогообложения применяются три основных метода устранения: налоговый кредит, налоговый вычет, налоговое освобождение.

Налоговый кредит представляет собой уменьшение суммы подлежащих перечислению в бюджет налогов на сумму налогов, уплаченных за рубежом. При данном методе устранения двойного налогообложения налоговый кредит предоставляется, как правило, не на всю сумму уплаченного за рубежом налога, а только на ту его часть, которая не превышает максимально возможную сумму налога с такой же суммы прибыли в стране резидентства, где организация уплачивает налоги со всей полученной прибыли вне зависимости от места ее получения.

Налоговый вычет представляет собой уменьшение суммы совокупной налогооблагаемой прибыли организации в государстве, в котором компания является налоговым резидентом, на суммы налогов, уплаченных в других странах.

Налоговое освобождение есть закрепляемое на межгосударственном уровне соглашение о том, что государство, где зарегистрирована организация, облагает определенные виды прибыли (дохода), в том числе зарубежные, при этом доходы, полученные в зарубежных государствах, не будут подлежать налогообложению в этих других государствах.

Анализ применяемых методов устранения двойного налогообложения показывает, что наиболее приемлемым и экономически обоснованным в качестве способа устранения двойного налогообложения для организации-налогоплательщика является метод налогового освобождения, что находит свое отражение в международных договорах об устранении двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией. В качестве примера можно привести порядок налогообложения доходов физического лица (налогового резидента РФ), находящегося за пределами России менее 183 дней, например в Испании. В настоящее время действует Конвенция от 16 декабря 1998 г. между Правительством РФ и Правительством Королевства Испании об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Согласно п. 2 ст. 15 Конвенции вознаграждение, получаемое резидентом РФ в отношении работы по найму, осуществляемой в Испании, подлежит налогообложению только в Российской Федерации. Практически все действующие Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, разработаны на основе принципов, заложенных в Модели Конвенции по двойному налогообложению дохода и капитала, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в целях единого подхода при решении вопросов избежания двойного налогообложения, ясности и стандартизации в этой области. Российская Федерация не является членом ОЭСР. В то же время Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 был одобрен проект типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, на основе которого Российской Федерацией ведутся переговоры и заключаются международные соглашения в области избежания двойного налогообложения. В типовом Соглашении использованы структура, основные принципы и способы избежания двойного налогообложения, заключенные в Модели Конвенции.

Развитие и формирование финансовых институтов в современных условиях объективно связано с расширением их сферы деятельности и субъектного состава участников. В этой связи, закрепление в Конституции РФ положения о верховенстве норм международного договора РФ над внутренним законодательством являются следствием последовательно проводимой в Российской Федерации политики интеграции в общемировые процессы, что, безусловно, предполагает унификацию и гармонизацию норм национального и международного права[18].

Таким образом, возникновение договора в финансовом праве связано с развитием источников финансового права. Сегодня эффективность управления финансовыми средствами государства и муниципальных образований в ряде случаев наилучшим образом достигается посредством применения договора как инструмента правового регулирования финансовых отношений. Следовательно, изменения, происходящие в политической и экономической сферах страны, предопределили формирование правовой основы для применения договорно-правового регулирования финансовых отношений в России. Анализ международного, федерального и регионального законодательства позволяет сделать вывод, что договор как способ регулирования финансовых отношений получил широкую правовую основу для реального применения на практике. Договор в финансовом праве вышел на арену общественной жизни и в сочетании с классическими способами регулирования общественных отношений дает возможность достичь взаимовыгодных условий. Представляется, что сфера применения договоров (соглашений) в финансовом праве будет и впредь развиваться и расширяться.

[1] Кулапов В.Л. Форма права // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и A.B. Малько. М, 1997. С. 333.

[2] Брагинский М.И., Витрянский B.B. Договорное право. Общие положения. М., 1998. С. 7.

[3] Цит. по: Горлова Е.Н. Публичный договор в финансовом праве // www.portal-law.ru.

[4] Байтин М.И. Сущность права (Современное нормативное понимание на грани двух веков). Саратов, 2001 .С. 230-231.

[5] См.: Теория государства и права: Учеб. для юрид. вузов / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М., 1999. С. 288.

[6] См.: Тихомиров Ю.А. Договор как регулятор общественных отношений // Правоведение. 1990. № 5. С. 28-29; Кашанина Т.В. Предпринимательство: Правовые основы. М., 1994. С.109.

[7] Алексеев С.С. Право: азбука-теория-философия: Опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 78.

[8] Гранат Н.Л. Источники права // Юрист. 1998. № 9. С.11.

[9] Демин А.В. Общие вопросы теории административного договора. Красноярск. 1998. С. 84.

[10] Бабаев В.К. Теория государства и права. Нижний Новгород. 2002. С. 254.

[11] Мясин А.А. Нормативный договор как источник права: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2003. С.11.

[12] Собрание законодательства РФ. 1999. № 42. Ст. 5005.

[13] Российская газета. 2003. 17 декабря.

[14] Собрание законодательства РФ. 2003. № 26. Ст. 2566.

[15] Собрание законодательства РФ. 1998. № 16. Ст. 1802.

[16] Российская газета. 2003. 17 декабря.

[17] Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» // Собрание законодательства РФ. 2004. № 9. Ст. 699.

[18] Международное публичное и частное право. 2005. № 4.