Понятие структуры системы весьма близко к понятию формы, но не тождественно ему. Оно охватывает лишь один аспект понятия формы – внутреннюю организацию содержания. Кроме этого аспекта, форма, как известно, выступает и как проявление, выражение содержания, и как характеристика внешнего облика предмета1.

Бюджетный контроль, с одной стороны, являясь составной частью

государственного управления, выступает как средство, инструмент реализации политики государства в области бюджетных отношений. С другой стороны, сам бюджетный контроль можно рассматривать как управленческую деятельность, имеющую свои методы, способы, формы реализации2. Более того, сложно провести аналогию между финансовым контролем и бюджетным контролем в части форм его осуществления. Данное обстоятельство не позволяет унифицировать законодательство в области регулирования деятельности и процедур осуществления органов государственного и муниципального финансового контроля.

Контроль (в том числе и бюджетный) – это разновидность правовой формы деятельности государства и органов местного самоуправления как важного звена юридического процесса имеющего свое содержание и цели. В связи с этим можно определить, что бюджетный контроль выступает разновидностью контрольной формы деятельности государства и муниципальных образований.

В словаре Брокгауза и Эфрона можно найти следующие характеристики понятиям «форма», «вид», «тип». Форма – это совокупность отношений, определяющих внешнее выражение содержания его объекта, закрепление объекта во времени и пространстве. Вид – это понятие, подчиненное другому, более общему понятию, объем которого содержит

1 См.: Афанасьев В.Г. Общество: системность, познание и управление. М., 1981. С. 24.

2 Финансовый контроль / Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А. М., 2004. С. 122.

часть объема от этого более общего (родового) понятия. Тип – это простейшая модель, выражающая определенный закон строения или образования явления.

В современных словарях понятие «форма» обычно понимается в двух значениях: 1) как способ существования содержания, неотделимый от него и служащий его выражением; 2) внешнее очертание, наружный вид предмета1.

Точнее, форма – это способ внешнего проявления особенностей какого-либо явления. Однако это не то значение, которое многие ученые вкладывают в понятие «форма финансового контроля».

Единственный автор, кто обращает на это внимание Е.Ю. Грачева, которая указывает на то, что «финансовый контроль осуществляется в различных формах, под которыми понимаются способы выражения его содержания, внутренняя организация, которые модифицируются с изменением содержания. Одновременно форма активно воздействует на содержание, ускоряя или тормозя его развитие в зависимости от того, насколько она соответствует изменившемуся содержанию»2.

В современной правовой доктрине нет единого подхода к пониманию

видов, форм и методов финансового контроля. Различные авторы подразумевают под этими понятиями разные направления финансового или бюджетного контроля.

Различия в трактовке типологии финансового контроля, его классификации существовали и в советской правовой науке, что характерно и для современности. Они проявляются, прежде всего, в смешении понятий вид, форма и метод финансового контроля. Такого рода путаницу в советский период Э.А. Вознесенский объяснял «отсутствием критериев, составляющих основу любой научной классификации»3. Думается, что теми же причинами в целом можно объяснить и нынешнюю терминологическую путаницу, которая усугубляется отсутствием серьезных исследований в этой

1 Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1999. С. 855. 2 Финансовое право / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М., 2009. С. 49. 3 Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 63-64.

области, а также ростом массива нормативных правовых актов, регулирующих данные правоотношения на федеральном, региональном и местном уровнях. В заслугу самому Э.А. Вознесенскому можно поставить определение критериев для научной классификации, которая с небольшими изменениями воспринята и современной финансово-экономической и финансово-правовой наукой. Так, он выделяет разновидности контроля в зависимости от субъектов контроля (государственный и общественный), в зависимости от объектов контроля (финансовый, статистический и т.д.). Э. А. Вознесенский формами финансового контроля называл предварительный и последующий контроль, а по отношению к методам финансового контроля – конкретные способы (приемы), применяемые при осуществлении контрольных функции (счетная проверка балансов, анализ финансово-

хозяйственной деятельности, документальная ревизия и т.д.)1. В отношении

метода финансового контроля автор разделяет точку зрения Э.А. Вознесенского.

Итак, метод финансового контроля – это конкретные способы (приемы), применяемые сотрудниками органов государственного и муниципального финансового контроля в процессе осуществления контрольных мероприятий. В зависимости от вида контрольного мероприятия методы финансового контроля могут отличаться.

В федеральном законодательстве закрепляются следующие методы бюджетного контроля: осмотр территории и помещений, занимаемых проверяемым органом или организацией; истребование информации и документов; изъятие документов и материалов; опрос руководителей и других должностных лиц проверяемых органов и организаций; исследование документов2. Указанные методы закреплены в статье 14 Федерального закона от 07.02.2011 № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации

1 Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 64-69.

2 См., подробнее: Степашин С.В., Сурков К.В. Федеральная концепция основных принципов организации и деятельности контрольно-счетных органов. М., 2011. С. 134-142.

и муниципальных образований». Помимо указанных методов к ним, по мнению автора, можно также отнести получение письменных объяснений и направление запросов1 сотрудниками контрольно-счетных органов.

Впервые для нужд современной правовой науки, в отношении формы финансового контроля, названные научные критерии Э.А.Вознесенского были модернизированы А.Н. Козыриным, им же была предложена новая дефиниция финансового контроля. Согласно А.Н. Козырину, «под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления новых резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности

государственной собственности»2. В данном определении А.Н. Козырин

указывает на наличие только организационной формы финансового контроля.

Большинство точек зрения о формах финансового контроля в основе своей базируется на законодательстве. Так, до июля 2013 года в БК РФ в качестве форм финансового контроля назывались – предварительный, текущий и последующий контроль (п.1 ст. 265 БК РФ), следовательно такие же формы контроля встречались чаще всего в научной и учебной литературе. Однако после изменений в БК РФ 2013 года понятие «форма контроля» из БК

1 Сотрудники контрольно-счетного органа наделяются правом направлять запросы должностным лицам территориальных органов федеральных органов исполнительной власти и их структурных подразделений, органов государственной власти и государственных органов субъектов Российской Федерации, органов территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и муниципальных органов, организаций. Указанные запросы должны быть в пределах компетенции контрольно-счетного органа

2 См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996. С. 48. (глава 4. Автор главы А.Н. Козырин). Е.Ю. Грачева, также взяв за основу классификацию финансового контроля Э.Ю. Вознесенского, обосновала в своей монографии возможность выделения финансового контроля как подотрасли финансового права (См., подробнее: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000).

РФ было исключено. В свою очередь то, что раньше именовалось форма кон- троля, в новой редакции БК РФ стало называться виды контроля (ст. 265 БК РФ «Виды государственного (муниципального) финансового контроля»), что вполне закономерно. При этом стоит отметить, что в качестве видов контро- ля в БК РФ теперь выделяются следующие: «внешний и внутренний, предварительный и последующий». Следовательно, текущий контроль как вид контроля, также исключен из БК РФ.

Многие авторы давно обращали внимание на специфику текущего кон- троля в России. Так, Ю.А. Крохина под формами понимает «отдельные аспекты проявления сущности контроля в зависимости от времени проведения контрольных мероприятий»1, а именно предварительный и последующий финансовый контроль; текущий она считает особой формой контроля, имеющей в своей основе ряд противоречий. С.И. Зубакин также разделяет контроль на предварительный контроль (проверка до осуществления административных и финансовых действий) и на контроль по факту (проверка после осуществления административных и финансовых действий)2.

В качестве уточнения можно определить, что применительно к бюд-

жетному контролю необходимо разграничить форму организации бюджет- ного контроля (внешнее выражение правового института) и форму осуществления бюджетного контроля (способ конкретного выражения контрольных действий). При таком условии понятия «организационная форма» и «форма осуществления контроля» корректнее употреблять отдельно. Так, И.А. Белобжецкий определял, что «при трактовке форм финансово-хозяйственного контроля нужно исходить из соотношения содержания и формы как всеобщих категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности. Содержание представляет определяющую сторону предмета, а форма – его способ выражения и внутреннюю

1 Крохина Ю.А. Финансовое право России. М., 2007. С. 125.

2 См., Зубакин С.И. Бюджетный контроль. М., 2010. С. 13.

организацию <…>. Следовательно, под формами финансово-хозяйственного контроля следует понимать способы конкретного выражения и организации контрольных действий…»1.

При этом важно обозначить, что разграничение финансового и бюджетного контроля по форме должно быть связано с обязательным проявлением отличительных черт его составляющих. В сфере финансового и бюджетного контроля внешние проявления должны быть представлены в наличии организационно-правовых особенностей того или иного элемента этого явления. Отличия должны выражаться в статусе контрольных органов, правовом обеспечении их деятельности, методах и процедурах осуществления контроля.

При этом важно не забывать, что особенности должны быть не у одного конкретного контрольного органа, а у всех схожих органов одного уровня. Они должны иметь отличительные признаки по отношению к другим контрольным органам, но при этом обладать между собой схожими характеристиками.

В зарубежной практике контроля можно выделить четыре основные формы организации бюджетного контроля.

административный бюджетный контроль;

бюджетный контроль законодательных (представительных) органов власти;

судебный бюджетный контроль;

международный бюджетный контроль.

В своем исследовании Л.Н. Иванова выделяет другие три организационные формы (она их называет модели) формирования органов финансового (бюджетного) контроля.

Первая модель, так называемая «парламентская», предполагает решающее участие парламента в определении состава высшего органа государственного финансового контроля и прежде всего – назначение его

1 Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М., 1989. С. 50.

руководителя (Бельгия, Венгрия, Польша). Вторая модель,

«внепарламентская», предусматривает назначение руководителя высшего органа государственного финансового контроля президентом республики по представлению Совета министров (Греция, Португалия). Третья модель,

«смешанная», допускает участие и парламента, и президента в определении состава органа финансового контроля (Австрия, США, ФРГ)1.

Французский практик Г. Миньо указывает на существование в деятельности региональных счетных палат Франции нескольких специальных форм контроля2.

Бюджетный контроль – контроль за движением бюджетных средств, в основе которого лежит проверка финансовых отчетов бюджетных учреждений, осуществляющих финансовые операции. В результате такого контроля составляется отчет о соблюдении финансового законодательства.

Судебно-правовой контроль – взыскание всех задолженностей, обнаруженных в результате бюджетного контроля.

Управленческий контроль – это контроль за управлением государственными финансами со стороны региональных органов финансового контроля. Он, в отличие от бюджетного контроля, является систематическим, поводом к проведению ревизий в органах управления могут стать жалобы или иная служебная информация. Это связано с тем, что французские региональные счетные палаты в ходе своей работы могут осуществлять различные функции: административные, судебные, контрольные. Однако это не повсеместное явление, а лишь национальная особенность организации финансового контроля в отдельно взятом государстве – Франции.

Н.Д. Бровкина под формой финансового контроля понимает «внешнее проявление контрольного действия для всех субъектов контроля,

1 См., подробнее: Иванова Л.Н. Правовое положение высших органов финансового контроля: история и современность. Элиста, 2005. С. 46-47.

2 См.: Миньо Г. Счетная палата Франции и ее взаимодействие с региональными счетными палатами // Отношения между высшими федеральными и местными региональными контрольно-ревизионными органами: материалы международного семинара (г. Москва, 14-16 апр. 1998 г.). М., 1999. С. 44.

определяемое через их права и обязанности и зависящее от правового статуса самого контрольного мероприятия»1. В этой связи форма финансового контроля, по мнению Н.Д. Бровкиной, – это «внешние характеристики процесса контроля, определяющие права и обязанности субъектов контроля в процессе его осуществления»2.

Н.Д. Бровкина выделяет следующие три формы организации финансового контроля.

Контроль в рамках административного законодательства, отличительными признаками которого являются: 1) наличие специального акта административного характера о назначении контрольного мероприятия;

2) невозможность со стороны контролируемых лиц отказаться от процесса контроля или выбрать контролеров; 3) наличие акта административного характера, регулирующего права и обязанности сторон в процессе контроля;

возможность административного принуждения при уклонении контролируемого лица от проведения процедуры контроля; 5) возможность обжалования действий контролеров в вышестоящую организацию; 6) возможность применения административных мер по результатам финансового контроля3.

Кроме того, Н.Д. Бровкина указывает, что в рамках административного

законодательства действуют органы государственного и муниципального финансового контроля, органы внутреннего контроля организаций, а также аудиторские организации, действующие совместно с государственными контрольными органами.

Однако вышеуказанная точка зрения не совсем обоснована, так как не соотносится с действующим законодательством. Например, государственный (муниципальный) финансовый контроль регулируется БК РФ, а аудиторская деятельность – это вообще предпринимательская деятельность и,

1 Бровкина Н.Д. Основы финансового контроля. М., 2007. С. 140.

2 Там же.

3 См., Бровкина Н.Д. Основы финансового контроля. М., 2007. С. 140-141.

соответственно, она относиться к компетенции гражданского или предпри- нимательского права1.

Контроль в рамках гражданского законодательства, отличительными признаками которого являются: 1) свобода выбора контролирующего органа; 2) заключение гражданско-правового договора на оказание услуг; 3) оплата оказанных услуг контролируемым лицом; 4) свобода расторжения договора; 5) возможность пренебрежения результатами финансового контроля2.

В данном контексте имеется в виду аудиторская деятельность. Однако

нельзя согласиться с последним тезисом, так как законодательством об аудиторской деятельности предусматривается наличие обязательного аудита в отношении ряда организаций, соответственно, непроведение такого контроля влечет соответствующие санкции.

Контроль в рамках процессуального законодательства3,

отличительными характеристиками которого являются: 1) назначение контрольного мероприятия особым субъектом – органом дознания, следствия или судом; 2) существенные ограничения процесса финансового контроля; 3) особый процессуальный порядок рассмотрения результатов контроля; 4) значение результатов контроля для вынесения судебного решения4.

По нашему мнению, в Российской Федерации можно выделить

следующие организационные формы бюджетного контроля.

Бюджетный контроль исполнительной власти (во главе такой формы контроля стоит Федеральная служба финансово-бюджетного надзора и ее территориальные отделения, а также контрольно-ревизионные учреждения исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации и других

1 Н.Д. Бровкина понимает термин «административное законодательство» в широком смысле как законодательство, регулирующее систему государственного и муниципального управления.

2 См., Бровкина Н.Д. Основы финансового контроля. М., 2007. С. 143.

3 В качестве основного контрольного мероприятия в данной форме контроля Н.Д. Бровкина выделяет судебно-бухгалтерскую экспертизу. Однако и этот подход является неверным, так как под процессуальным законодательством Н.Д. Бровкиной почему-то понимается только уголовный процесс. Помимо него, как известно, существует еще гражданский процесс, административный процесс, бюджетный процесс, законодательный процесс, и все они регулируются процессуальным законодательством.

4 Бровкина Н.Д. Основы финансового контроля. М., 2007. С. 146.

различного рода финансово-контрольных структур федерального и регионального уровня, контрольно-ревизионные управления Федеральной службы исполнения наказания, контрольно-ревизионные управления Центральной избирательной комиссии и многие другие).

Бюджетный контроль законодательных (представительных) органов власти или внешний финансовый контроль, состоящий из контрольно-счетных органов независимо от их названия и структуры, но подотчетные законодательным и представительным органам власти (Счетная палата Российской Федерации, Контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований).

Немного иной классификации придерживается Ю.В. Тютина, которая отдельно выделяет президентский бюджетный контроль. Так, она указыва- ет, что «бюджетный контроль можно разделить на виды в зависимости от ор- ганов, его осуществляющих:

1) президентский бюджетный контроль;

парламентский бюджетный контроль – это бюджетный контроль, осуществляемый органами законодательной (представительной) власти. Этот вид контроля называется внешним финансовым (бюджетным) контролем;

бюджетный контроль, осуществляемый органами исполнительной власти и местными администрациями муниципальных образований (внут- ренний) финансовым (бюджетным) контролем или аудитом1.

По мнению Л.Н. Ивановой, «одинаковые существенные черты органов контроля различных государств, находящихся в определенной степени развития, дают основания причислять все эти органы к одному и тому же типу. Органы контроля различаются по своим формам, имеют схожие существенные черты. Прежде всего, они являются органами контроля конкретных государств, и все могут быть отнесены к одному историческому типу, характеризующему как совокупность существенных черт,

1 См.: Тютина Ю.В. Актуальные вопросы правового регулирования и проведения бюджетного контроля в Российской Федерации // Финансовое право. 2010. № 1. С. 6.

свойственных всем внешним органам государственного финансового контроля, возникшим на основе финансовых отношений одного и того же типа. Тип органа контроля определяется типом финансовых отношений общества, каков тип финансовых отношений, а, следовательно, и характер контрольных отношений, таков и тип высшего органа финансового контроля»1.

Итак, по мнению автора, Форма организации бюджетного контроля –

это внешние особенности в организации органов бюджетного контроля го- сударства. В этой связи в России можно выделить следующие формы орга- низации бюджетного контроля.

По вертикали: государственный федеральный бюджетный контроль, государственный региональный бюджетный контроль, муниципальный бюд- жетный контроль.

По горизонтали: бюджетный контроль законодательной (представи- тельной) власти; бюджетный контроль исполнительной власти.

Формой осуществления бюджетного контроля выступают способы его реализации: ревизия, проверка, анализ, обследование, наблюдение, мониторинг, аудит эффективности и т.п.

В ст. 10 «Формы осуществления контрольно-счетными органами внешнего государственного и муниципального контроля финансового контроля» Федерального закона от 07.02.2011 № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» определяется, что внешний государственный и муниципальный финансовый контроль осуществляется «в форме контрольных и экспертно-аналитических мероприятий». Однако стоит отметить то, что в части определения форм осуществления бюджетного контроля в России, федеральное законо- дательство развивается несистемно, так в отличие от ФЗ «Об общих

1 Иванова Л.Н. Правовое положение высших органов финансового контроля: история и современность. Элиста, 2005. С. 46.

принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» в БК РФ контрольные и экспертно-аналитические мероприятия именуются методами осуществления государственного (муниципального) финансового контроля (ст. 267.1).

В ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» при характеристике контрольных и экспертно-аналитических мероприятий ни понятие «форма», ни понятие «метод» не применяются. В региональных законах иногда ис- пользуется словосочетание «контрольное мероприятие». Так, в действовав- шем до февраля 2014 года законе Нижегородской области от 09.03.2010 № 36-З «О государственном финансовом контроле в Нижегородской области» выделяются следующие виды контрольных мероприятий:

ревизия (комплексная проверка), которая представляет собой взаи- мосвязанное изучение экономической и юридической сторон деятельности объекта контроля с целью определения законности и эффективности хозяй- ственных и финансовых операций;

проверка, которая представляет собой контрольное действие или ис- следование состояния дел на определенном участке деятельности объекта контроля с целью определения законности и эффективности хозяйственных и финансовых операций;

встречная проверка, которая представляет собой сличение записей, документов и иных данных в организациях, получивших от объекта контроля денежные средства, материальные ценности или документы с соответствую- щими записями, документами и иными данными объекта контроля;

аудит эффективности использования финансовых и материальных средств, который представляет собой анализ и оценку деятельности объектов контроля в целях определения экономичности и результативности использо-

вания ими финансовых и материальных средств для выполнения возложен- ных на них функций и реализации поставленных перед ними задач1.

Более того, указанный закон устанавливает, что «Контрольные меро- приятия проводятся органами государственного финансового контроля путем осуществления камеральных и выездных контрольных мероприятий.

Камеральные контрольные мероприятия проводятся по представлен- ной объектом контроля бухгалтерской отчетности и иным документам по месту нахождения органа государственного финансового контроля.

Выездные контрольные мероприятия проводятся по месту нахождения объекта контроля»2.

В связи со вступлением в силу 1 января 2014 года Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, ра- бот, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»3 стоит утверждать о необходимости выделения отдельной формы финансового контроля – контроль в сфере государственных и муниципальных закупок.

Хотя указанный закон не вводит новые формы контрольных мероприя- тий, а использует уже имеющиеся (мониторинг и аудит (глава 4) и контроль (глава 5)), утверждать, что это в полной мере те же традиционные контроль- ные мероприятия нельзя. Связано это с тем, что Федеральный закон № 44-ФЗ регулирует отношения, направленные на «обеспечение государственных и муниципальных нужд в целях повышения эффективности, результативности осуществления закупок товаров, работ, услуг, обеспечения гласности и про- зрачности осуществления таких закупок, предотвращения коррупции и дру- гих злоупотреблений в сфере таких закупок». Следовательно, это монито- ринг, аудит и контроль, как на стадии планирования закупок, так и после их осуществления.

1 Ст. 18 закона Нижегородской области от 09.03.2010 № 36-З «О государственном финансовом контро- ле в Нижегородской области» (в ред. от 04.03.2011 № 37-З) // Правовая среда. 12.03.2010. № 26 (1148) (при- ложение к газете «Нижегородские новости». 12.03.2010 № 42 (4414)) (Утратил силу в феврале 2014 года).

2 Там же.

3 СЗ РФ. 08.04.2013. № 14. Ст. 1652

Для реализации указанных в Федеральном законе № 44-ФЗ форм рабо- ты, контрольные органы в рамках традиционных контрольных мероприятий теперь должны использовать совершенно новые методики, а именно – осу- ществлять мониторинг цен на товары и услуги, проводить анализ обоснован- ности цен, себестоимости товаров, изучать динамику роста цен на товары и услуги в определенный период на определенной территории с целью выявле- ния фактов завышения цен на товары и услуги и т.д.

По мнению автора, формы осуществления определяются направления- ми деятельности органов бюджетного контроля. В этой связи можно выде- лить два основных направления работы контрольно-счетных органов.

Проверка законности расходования средств (важнейшим направлением деятельности региональных счетных палат является внешняя проверка отчета об исполнении бюджета1). Целью проведения внешней проверки годовой бюджетной отчетности является определение достоверности показателей годовой бюджетной отчетности и соответствие ведения бюджетного учета законодательству.

Задачами проведения внешней проверки годового отчета об исполнении бюджета являются:

определение соблюдения единого порядка составления и представления годовой бюджетной отчетности главных администраторов средств бюджета;

установление достоверности и тождественности показателей бюджетной отчетности и регистров бюджетного учета;

сопоставление данных отчетов об исполнении бюджета с показателями, утвержденными решением о бюджете в разрезе ведомственной структуры;

1 Так, в ряде субъектов Российской Федерации и муниципальных образований приняты специальные законы, регулирующие порядок проведения внешней проверки (см., например, Закон Ивановской области от 14.10.2010 № 114-ОЗ «О порядке осуществления внешней проверки годового отчета об исполнении област- ного бюджета» // Ивановская газета. 20.10.2010. № 194 (4801)).

сопоставление данных отчетов об исполнении бюджета с показателями, утвержденными в сводной бюджетной росписи расходов, доходов и источников финансирования дефицита бюджета;

оценка показателей деятельности главных распорядителей бюджета1.

Проверка эффективности использования бюджетных средств и регионального публичного имущества.

Если первое из указанных направлений достаточно подробно прописано в БК РФ, то проверка эффективности законодательством фактически не регулируются. Нет даже теоретико-методологических основ применения контрольных мероприятий, направленных на выявление эффективности использования бюджетных средств и регионального публичного имущества. При этом законодательство не предусматривает и ответственность за неэффективные действия должностных лиц.

Так, например, в Курской области в 2006 году было возбуждено уголовное дело по факту нецелевого использования бюджетных средств. Основанием для возбуждения уголовного дела послужил отчет Контрольно- счетной палаты Курской области, в котором указывалось, что «мэрия г. Курска незаконно выделила земельные участки под застройку жилья, а поступающие при этом денежные средства использовались не по назначению»2. Основанием для возбуждения уголовного дела был именно

факт нецелевого использования средств3, а не неэффективность

использования земельных участков.

1 Решение Совета муниципального района «Заполярный район» от 23.06.2009 № 460-р «Об утвержде- нии порядка проведения внешней проверки годового отчета об исполнении бюджета муниципального обра- зования «Муниципальный район «Заполярный район» // Официальный бюллетень Заполярного района, № 27, 10.07.2009.

2 Возбуждено уголовное дело // Курская правда, 2006. № 72 (24106) от 23 мая. С. 3.

3 Указанные денежные средства – это компенсация в размере 10% от вводимого в эксплуатацию жилья (данные средства должны были быть потрачены на приобретение жилья для лиц, стоящих на очереди на

улучшение жилищных условий в более дешевых домах, строящихся в городе). Однако эти деньги были

переведены во внебюджетный фонд администрации города. В материалах дела не анализировалась эффективность выделения земельных участков (прибыль, полученная строительной компанией, цена квадратного метра жилья, строительство коммуникаций для этих домов велось за счет бюджетных средств, что существенно снизило расходы на строительство, но не снизило цену). Если проанализировать все условия, то сумма причиненного ущерба будет составлять не указанные 18,5 млн. рублей, а гораздо больше.

Подобное происходит из-за размытости критериев оценки эффективности, рациональности, целесообразности, что позволяет говорить о большой вероятности субъективного фактора при анализе со стороны контрольного органа, а это, естественно, недопустимо.

В науке и практике контрольной деятельности начинает складываться представление об аудите эффективности. В ФЗ «О Счетной палате Россий- ской Федерации» в ст. п. 6 ст. 14 определено, что «аудит эффективности применяется в целях определения эффективности использования федераль- ных и иных ресурсов в пределах компетенции Счетной палаты, полученных объектами аудита (контроля) для достижения запланированных целей, реше- ния поставленных социально-экономических задач развития Российской Фе- дерации и осуществления возложенных на нее функций».

В современной правовой и экономической науке нет единого мнения о том, каким термином характеризовать контрольные мероприятия. Их называют методом, формой, контрольными действиями и т.д. В данном исследовании в отношении контрольных мероприятий применяется термин

«форма осуществления финансового контроля». Однако в науке как современной, так и советской использовалось понятие «метод финансового контроля». При этом часто выделялся только один метод – ревизия. Например, Э.Э. Понтович под ревизией понимал «ближайшее, производимое компетентным органом, изучение действий подотчетных учреждений и должностных лиц, совершенных ими в определенный момент или в определенный период времени»1. Таким образом, важным критерием для исследователя был временной, но при этом финансовый контроль он считал контролем, если производимая ревизия давала совершенно точную характеристику соответствующей деятельности2.

В современной системе бюджетного контроля доминирующими

формами осуществления контроля, исходя из действующего

1 См.: Понтович Э.Э. Казна и контроль. Государственно-правовая характеристика финансового контроля. М., 1927. С. 59 – 60.

2 См.: Понтович Э.Э. Финансовый контроль. Л., 1928. С. 18.

законодательства, являются проверка и ревизия. Именно они выделяются практически во всех законах субъектов Российской Федерации о контрольно- счетных органах. При этом в настоящее время можно выделить и такую форму осуществления бюджетного контроля как аудит эффективности. В ряде субъектов дополнительно выделяются: обследование, финансовая экспертиза1.

В ряде законов субъектов Российской Федерации в качестве отдельного

направления деятельности контрольно-счетного органа устанавливается

анализ проекта закона о бюджете.

По результатам финансовой экспертизы или анализа проекта закона о бюджете контрольно-счетный орган составляет заключение, в котором указываются все найденные замечания и предложения по их устранению. Заключение направляется либо в высший орган исполнительной власти, либо в финансовый орган субъекта Российской Федерации, которые, в свою очередь, должны рассмотреть данное заключение и принять его к сведению2, а также в письменной форме в виде распоряжения назначить лиц, ответственных за устранение выявленных недочетов. Если органы исполнительной власти не согласны с замечаниями, то в адрес контрольного учреждения направляется письменный ответ на замечания с обоснованием причин несогласия.

Проведение ревизий и проверок контрольно-счетными органами в достаточной мере регламентировано практически всеми законами субъектов Российской Федерации о контрольно-счетных органах, что в целом имеет положительное значение для регионального бюджетного контроля.

Обобщая понятия, указанные в данных нормативных актах, можно выделить следующие разновидности контрольных мероприятий.

1 Финансовая экспертиза представляет собой финансово-экономический анализ закона о бюджете субъекта Российской Федерации, иных законов, программ, договоров и соглашений с федеральными органами государственной власти, органами местного самоуправления, зарубежными партнерами, затрагивающих вопросы бюджета, а также их проектов и иных документов, влияющих на формирование и исполнение бюджета или бюджета территориальных государственных внебюджетных фондов.

2 Так, например, такая норма закрепляется Распоряжением Министерства финансов Астраханской области от 24.06.2009 № 119-р.

Ревизия – это вид контрольного мероприятия, направленный на выявление нарушений финансового законодательства, отличающийся комплексностью (определенная система действий), плановостью, а также наличием четкого объекта исследования (какие документы, за какой период, порядок проверки отчетов, использование подлинных материалов и др.).

В соответствующие периоды истории выделялись различные виды ревизии. Так, еще в XIX веке было предложено разделять ревизию на предварительную и фактическую. Э.Э. Понтович в своей работе

«Финансовый контроль» предложил рассматривать ревизии по следующим признакам:

предмет ревизии;

момент ее совершения.

Также Э.Э. Понтович выделял фактическую и документальную ревизию. Так, если предметом ревизии были вещи, то это была фактическая ревизия, которая производилась на месте совершения действий подконтрольных органов (на месте нахождения вещей)1. Документальная ревизия осуществлялась по предоставленным документам2.

Ревизия, по мнению Е.Ю. Грачевой, – это «наиболее действенная форма последующего контроля. Ее основная цель – изучить специальными приемами документального и фактического контроля экономическую эффективность финансово-хозяйственной деятельности, законность, достоверность и целесообразность хозяйственных и финансовых операций»3.

1 В связи с тем, что с 1927 г. в СССР значение фактической ревизии стало приравниваться к основному методу финансового контроля, Э.Э. Понтович заметил: «Во главу угла уже поставлена фактическая ревизия финансово-хозяйственных операций с применением по выборочному методу проверки подлинных оправдательных документов и книг, а также обследования денежных и материальных ценностей и наличия рабочей силы» (Понтович Э.Э. Финансовый контроль. Л., 1928. С. 89).

2 Документальная ревизия имеет место в тех случаях, когда происходит проверка отчетов по действиям должностных лиц в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности. При документальной ревизии отчетов финансовый контроль должен располагать доказательствами того, что сообщаемые в отчете сведения соответствуют объективной действительности. Этой цели служат документы, которыми и

подтверждаются эти отчеты. Э.Э. Понтович выделял несколько видов документальной ревизии: сплошная и

на выборку; ревизия денежных и материальных ценностей; формальная и по существу, т.е. ревизия только кассовых или материальных оборотов или и самих производимых операций» (Понтович Э.Э. Финансовый контроль. Л., 1928. С. 18-19).

3 Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 126.

Более того, Е.Ю. Грачева справедливо указывает на тот факт, что ревизия отличается от других форм контроля определенной периодичностью (не менее одного или двух раз в год), а результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическое значение как источник доказательств в судебно-следственной практике. Ревизия относится и к внутреннему, и к внешнему контролю1.

Ревизии можно разделить на: сплошные2 и выборочные3; плановые

(проводимые в соответствии с планом контрольных мероприятий) и внеплановые (проводимые при выявлении фактов неправомерных действий); фактические (ревизии на местах, часто необходимы при выявлении фактов фальсификации в предоставленных на проверку документах, неполноты или неточности представленной документации, а также могут быть связанные с необходимостью исследования фактических расходов, например, при строительстве, приобретении основных средств, ремонтных работах) и документальные (предоставление в контрольно-счетный орган материалов для исследования); инициированные органами бюджетного контроля и инициированные иными органами (правоохранительными, органами исполнительной власти) и другие.

Подробно виды ревизий определяются в Инструкции по подготовке, проведению и оформлению результатов контрольных мероприятий кон- трольно-счетной палаты Волгоградской области (утвержденной приказом председателя контрольно-счетной палаты Волгоградской области от 06 ок- тября 2008 года № 147-к. Так, в ней определяется, что «В целях составления реальных планов проведения ревизий, расчета необходимого для этого вре- мени ревизии подразделяются по определенным классификационным при- знакам: по степени охвата данных финансово-хозяйственных операций –

1 См., подробнее: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 126.

2 Сплошная ревизия проводится по всем документам и регистрам бухгалтерского учета, в которых отражена финансовая и хозяйственная деятельность.

3 Выборочная ревизия – это ревизия, при которой проверке подвергаются какой-либо один вид операций или период наиболее интенсивной деятельности, например, кассовые операции, последний месяц квартала, квартал.

сплошные, выборочные и комбинированные1; по полноте охвата деятельности ревизуемого объекта, в зависимости от целенаправленности и круга вопро- сов, подлежащих проверке, – тематические2, комплексные3; по кругу вопро- сов, подлежащих проверке – сквозные4 и локальные5.

Проверка – это вид контрольного мероприятия, целью которого является исследование определенного направления финансовой деятельности (тематические проверки), может проводиться внепланово (чрезвычайные проверки).

В Инструкции по подготовке, проведению и оформлению результатов контрольных мероприятий контрольно-счетной палаты Волгоградской об- ласти (утвержденной приказом председателя контрольно-счетной палаты Волгоградской области от 06 октября 2008 года № 147-к выделяются в зави- симости от места проведения проверки камеральные6 и выездные7.

Виды проверок определяются количеством проверяемых объек-

тов, поставленных целей, предметом проверки и объемом проверяе- мых вопросов, утверждаемых в плане-задании проверки, и в зависимости от этого подразделяются на выборочные8, разовые9, комплексные10 и тема- тические11.

1 При комбинированной ревизии отдельные участки деятельности проверяемой организации подвергаются сплошной проверке, другие - выборочной. При выявлении в ходе выборочной ревизии нарушений и недостатков, признаков злоупотреблений осуществляется переход к сплошному методу проверки ревизуемого участка.

2 Тематическая ревизия проводится для получения общей характеристики состояния дел по отдельным вопросам (темам) не только ревизуемой организации, но и других типичных организаций, что способствует

вскрытию и устранению выявленных недостатков и нарушений в целом по ревизуемым вопросам (темам).

3 Комплексная ревизия представляет собой всестороннюю и взаимосвязанную проверку всех участков деятельности организации.

4 При сквозных ревизиях проверяются органы государственной власти и управления, их структурные подразделения и другие организации с подчиненными им филиалами и представительствами.

5 Локальные ревизии проводятся в одной организации.

6 Камеральные проверки – проверки, проводимые по месту нахождения контролирующего органа на основе документов, представленных объектом контроля. Данные их результатов используются при проведе-

нии выездных проверок.

7 Выездные проверки проводятся по месту нахождения проверяемого объекта.

8 Выборочные проверки предусматривают обследования положения дел на одном или нескольких объ- ектах проверки при невозможности сплошной проверки всех объектов.

9 Разовые проверки имеют целью изучить отдельный вопрос или убедиться в достоверности той или

иной информации, поступившей в палату.

10 Комплексные проверки - проверки, проводимые с целью одновременного изучения некоторой сово- купности взаимосвязанных между собой вопросов.

11 Проверки тематические (целевые) – это проверки, заключающиеся в изучении и анализе деятельно- сти проверяемых организаций по отдельным направлениям или вопросам, с преимущественным использо-

Обследование – это способ выявления необходимости проведения ревизии или проверки в ходе обследования финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации, получающей бюджетные средства.

По результатам контрольных мероприятий контрольно-счетные палаты направляют органам государственной власти субъекта Российской Федерации, органам местного самоуправления, руководителям проверяемых предприятий, учреждений и организаций представления для принятия мер по устранению выявленных нарушений, возмещению причиненного бюджету ущерба и привлечению к ответственности должностных лиц, виновных в нарушении законодательства.

В ходе проведения ревизий и проверок органом государственного регионального бюджетного контроля необходимо действовать в рамках своих контрольных полномочий, установленных в законодательстве. Иногда встречаются случаи, когда по своей инициативе сотрудники органа государственного регионального бюджетного контроля проверяют финансовые потоки из федерального бюджета. Примером могут служить выявленные Прокуратурой Чеченкой Республики в ходе осуществления надзора за государственными органами факты нарушения отдельными сотрудниками Счетной палаты Чеченкой Республики требований ст. 16, 17 ранее действующего Закона «О Счетной палате Чеченской Республики». Последние совершили проверку 9 федеральных учреждений, финансирование которых осуществляется за счет федерального бюджета, а не республиканского1.

Результаты проверок оформляются в виде специальных актов, которые

обязательно оформляются в письменном виде. Так, например, в действовав- шем до февраля 2014 года законе Нижегородской области от 09.03.2010 № 36-З «О государственном финансовом контроле в Нижегородской области» устанавливалось, что «содержание акта (справки) должно основываться на

ванием приемов выборочного документального контроля.

1 См., подробнее: «Прокуратурой Чеченской Республики проведена проверка в Счетной палате Чеченской Республики // www.chechproc.ru (официальный сайт прокуратуры Чеченской Республики) (24.04.2009).

полноте отражения результатов контрольного мероприятия, идентификации объекта и предмета контроля, отражении целей и объема контрольного меро- приятия. Материалы контрольного мероприятия состоят из акта (справки) контрольного мероприятия и доказательств, подтверждающих выводы, сде- ланные по результатам данного контрольного мероприятия. Результаты кон- трольного мероприятия, излагаемые в акте (справке), должны быть подтвер- ждены доказательствами, к которым относятся первичные учетные докумен- ты, регистры бухгалтерского учета, бюджетная, статистическая и иная отчет- ность, заключения экспертов, письменные объяснения должностных лиц объектов контроля, а также документы и сведения, полученные из других

достоверных источников»1.

С составленным в результате контрольного мероприятия актом должны быть ознакомлены проверяемые, которые в свою очередь обязаны его подпи- сать, если они с ним согласны. Если имеются возражения или замечания на акт, то они излагаются также в письменном виде и представляются в кон- трольный орган, или акт обжалуется в суде.

При выявлении нарушений или недочетов контрольным органом в от- ношении проверяемого составляются представления и предписания.

Представление – это акт контрольного органа, носящий рекомендательный характер. Оно составляется должностным лицом контрольного органа и подписывается его руководителем. Представление должно быть рассмотрено в срок, указанный в нем, по истечении указанного срока в Контрольно-счетную палату направляется уведомление о принятых мерах по реализации представления. Если в представлении срок не указан, то рассмотрение представления и направление уведомления осуществляется в течение месяца со дня его получения.

Особенностью вышеуказанного акта является то, что представление как ненормативный акт нельзя обжаловать в суде. Однако на его основании

1 См., ст. 20 закона Нижегородской области от 09.03.2010 № 36-З «О государственном финансовом контроле в Нижегородской области» (в ред. от 04.03.2011 № 37-З) // Правовая среда. 12.03.2010. № 26 (1148) (приложение к газете «Нижегородские новости». 12.03.2010 № 42 (4414)) (Утратил силу в феврале 2014 го- да).

может наступить административная ответственность, но не за найденные нарушения, а за невыполнение указанных в предписании сроков. Подконтрольный орган должен составить акт разногласий по результатам проверки и направить его в контрольный орган. Заметим, что данная процедура не всегда имеет должное правовое закрепление (часто порядок обжалования предписания устанавливается подзаконными актами контрольных органов1), что негативно сказывается на правоприменительной практике.

В разные периоды развития системы бюджетного контроля в России судам в связи с пробелами в положениях и регламентах контрольно-счетных палат приходится применять аналогию закона и руководствоваться нормами НК РФ и даже ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, например, Арбитражный суд Пермского края2 признал незаконными действия Контрольно-счетной палаты г. Перми об отказе в рассмотрении протокола разногласий на акт проверки (предусмотренный регламентом палаты) и обязал устранить нарушения прав и законных интересов заявителя – Департамента образования Администрации г. Перми. Контрольно-счетная палата обосновала отказ истечением десятидневного срока обжалования, однако с какого момента отсчитывается срок, регламентом палаты не установлено. В

этой связи, суд, руководствуясь ст. 6.1 НК РФ и нормой ФЗ «О бухгалтерском учете», в которой прописано, что днем представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, а не получения, как решила палата. На наш взгляд, исправлением недочетов в законодательстве должен заниматься сам контрольно-счетный орган. Для этого контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации в обязательном порядке должны быть наделены правом законодательной инициативы по вопросам своего ведения.