Командировки работников достаточно обычное для большинства хозяйствующих субъектов служебное поручение. Причем трудовое законодательство обязывает работодателя, направляющего своего работника в командировку, компенсировать ему расходы, связанные со служебной поездкой. Выплата таких компенсационных сумм имеет свои особенности, которые следует учесть бухгалтеру, в противном случае это может привести к конфликту с проверяющими органами и к финансовым потерям организации[1].

Прежде чем рассматривать особенности таких компенсационных выплат, как командировочные расходы, нужно обратиться к понятию служебной командировки, закрепленному в Трудовом кодексе Российской Федерации (ТК РФ).

Статьей 166 ТК РФ определено, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Из данного определения вытекает, что в командировку может быть направлен только работник, работающий у работодателя на основании трудового договора. Это подтверждает и п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее - Постановление № 749), которым руководствуются исключительно все работодатели при командировании своих работников как внутри страны, так и за ее пределы.

Следовательно, направить в командировку лицо, с которым заключен гражданско-правовой договор, нельзя. Такова и официальная точка зрения Минфина России, на что указывает письмо от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844.

Кроме того, следует иметь в виду, что ст. 166 ТК РФ прямо выводит из состава командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. То есть расходы работников, чей труд связан с регулярными служебными поездками или с разъездным характером работы, не могут рассматриваться в качестве командировочных расходов[2].

В силу того, что командирование возможно только в отношении лица, работающего в организации на основании трудового договора, на командированного работника распространяются все гарантии и компенсации, установленные ТК РФ.

Следует напомнить, что в соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой[3].

При этом расчет среднего заработка производится в соответствии со ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Суммы среднего заработка, начисленного работнику в период командировки, не являются командировочными расходами работодателя - они включаются в состав расходов на оплату труда.

Итак, помимо оплаты труда в период командирования работодатель обязан возместить своему работнику расходы, связанные со служебной поездкой.

Состав возмещаемых командировочных расходов определен нормами ст. 168 ТК РФ, к ним относятся[4]:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Причем, в каком порядке и размере фирма будет производить возмещение командировочных расходов своим работникам, она решает самостоятельно и закрепляет свое решение либо в коллективном договоре, либо в ином локальном нормативном документе, например в положении о командировках.

Следует обратить внимание, что состав возмещаемых командировочных расходов, установленный ст. 168 ТК РФ, не является исчерпывающим, вследствие чего он может быть и значительно дополнен работодателем. Так, фирма может принять решение о возмещении своим работникам таких расходов, как оплата услуг связи, оплата добровольных страховок по договорам личного страхования работников, аренда автомобиля в командировке и т.д.

Виды и размеры возмещаемых командировочных расходов, закрепленные коллективным договором или Положением о командировках, по сути, являются «внутренними» нормами возмещения командировочных расходов, применяемыми компанией, установленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[5].

Нормы ст. 168 ТК РФ содержат очень «сжатые» формулировки командировочных расходов. Вместе с тем с более подробной информацией о возмещаемых командировочных расходах можно ознакомиться в Постановлении № 749.

Так, в п. 12 Постановления № 749 сказано, что расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы включают в себя[6]:

- расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;

- страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;

- оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

В аналогичном порядке определяются расходы по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах.

Имейте в виду, что порядок возмещения расходов по проезду, предусмотренный п. 12 Постановления № 749, применяется как в отношении российских командировок, так и при поездках за границу.

Следует отметить, что согласно п. 23 Постановления № 749 при заграничных командировках командированному сотруднику дополнительно возмещаются: 1) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов; 2) обязательные консульские и аэродромные сборы; 3) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- расходы на оформление обязательной медицинской страховки; 4) иные обязательные платежи и сборы[7].

Однако, чтобы иметь возможность компенсировать командированному лицу расходы, осуществленные в служебной поездке, организации необходимо оформить целый ряд первичных документов. Унифицированные формы данных документов утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее - Постановление № 1).

С 01.01.2013 формы первичных документов, в том числе по учету командировочных расходов, утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. На это указывает ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).

Следовательно, организации с указанной ранее даты могут использовать при оформлении командировки как унифицированные формы документов, так и самостоятельно разработанные документы, но при условии, что выбранные формы документов утверждены в качестве первичных в учетной политике фирмы[8].

При этом самостоятельно разработанные формы документов могут использоваться организациями в качестве первичных лишь при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Поскольку самостоятельно разработанные формы документов по учету командировочных расходов рассмотреть не представляется возможным, рассмотрим документальное оформление командировки на основе унифицированных форм[9].

Итак, согласно Постановлению № 1, при направлении работника в командировку оформляются следующие унифицированные формы кадровой документации: 1) приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы № Т-9 и Т-9а); 2) командировочное удостоверение - форма № Т-10; 3) служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении - форма № Т-10а.

Заметим, что первым оформляется служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а), в котором руководителем командирующей организации определяется цель служебной поездки работника. На основании служебного задания отдел кадров готовит приказ о направлении работника в командировку. В приказе указывают фамилию и инициалы командированного работника, его должность (специальность), цель, время и место командировки. На основании приказа выписывается командировочное удостоверение, подтверждающее срок пребывания работника в командировке[10].

Из пункта 15 Постановления № 749 вытекает, что оформление командировочного удостоверения является обязательным только в отношении российских командировок и поездок в некоторые страны СНГ. При деловых поездках в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не оформляется. Время фактического нахождения командированного лица в заграничной командировке определяется по отметкам в его заграничном паспорте, свидетельствующим о пересечении им государственной границы Российской Федерации. По возвращении из командировки командированному сотруднику следует приложить к авансовому отчету ксерокопию страниц паспорта с отметками о пересечении границы. Такого же мнения придерживаются и фискальные органы, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 08.08.2008 № 28-11/074505. Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки. Перед поездкой работник организации получает в бухгалтерии денежный аванс, предназначенный для покрытия командировочных расходов, на это сегодня прямо указано в п. 10 Постановления № 749.

После возвращения из поездки работник организации обязан отчитаться по командировке. Для этого он в течение трех рабочих дней со дня выхода на работу обязан предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Этого требует как п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой банка Российской Федерации на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 № 373-П (далее - Положение № 373-П), вступившего в силу с 01.01.2012, так и п. 26 Постановления № 749.

Напоминаем, что унифицированная форма авансового отчета (форма № АО-1) утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет». К авансовому отчету должны быть приложены: 1) командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом; 2) документы о найме жилого помещения; 3) документы о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей); 4) документы об иных расходах, связанных с командировкой[11].

Если сотрудник отчитывается по заграничной командировке, то оправдательные документы, представленные им, составлены, как правило, на иностранном языке. В этом случае организации придется перевести их построчно на русский язык.

Причем для перевода документов организация может воспользоваться как услугами профессионального переводчика, так и услугами собственного специалиста. Такие разъяснения на этот счет даются в письмах Минфина России от 20.04.2012 № 03-0306/1/202, от 20.03.2006 № 03-02-07/1-66. Услуги стороннего переводчика налоговые органы рекомендуют учитывать в качестве информационных услуг на основании подп. 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ), на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 № 20-12/050126.

Следует иметь в виду, что игнорирование требования о переводе документов может привести к конфликту с проверяющими органами. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 № Ф04-6232/2008(13382-А75-40) по делу № А75-205/2008. Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации и принимается к учету[12].

Итак, что такое командировка, какие расходы могут признаваться командировочными расходами, а также порядок их документального подтверждения, рассмотрены довольно подробно. Теперь, что касается непосредственно самих компенсационных выплат работнику[13].

Возмещение работникам командировочных расходов относится ко второй категории компенсационных выплат. Эти выплаты не являются элементами оплаты труда работника, при определении налоговой базы по налогу на прибыль они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичный вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 18.08.2008 № 03-03-05/87, а также письма ФНС России от 10.09.2008 № ШС-6-3/643. Отнесение командировочных расходов в состав компенсационных выплат второй категории оказывает значительное влияние на порядок их бухгалтерского учета и налогообложения[14].

Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками (в том числе суточных), определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Следовательно, суточные не облагаются страховыми взносами в том размере, который утвержден этими документами. Аналогичный вывод следует из Письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985.

Спорным является вопрос о начислении страховых взносов на суточные, выплаченные при однодневных командировках. Дело в том, что действующее законодательство (в частности, ТК РФ, Положение об особенностях направления работников в служебные командировки) не обязывает работодателя выплачивать суточные при командировках в близко расположенные места. Так, в п. 11 Положения сказано, что при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются[15].

В то же время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 № 4357/12 сделан вывод, что суточные при однодневных командировках НДФЛ не облагаются. При этом ВАС отметил, что по своей сути рассматриваемые выплаты не суточные, а денежные средства в счет возмещения иных расходов, связанных с командировкой.

Данная позиция применима не только к НДФЛ, но и к вопросам начисления страховых взносов, что подтверждается и судебной практикой.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 22.01.2013 N А65-27465/2011 был сделан вывод, что денежные средства (названные суточными), выплаченные обществом своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, поэтому они не подлежат обложению страховыми взносами. При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12.

Аналогичный вывод со ссылкой на это же Постановление Президиума ВАС сделан в Постановлениях ФАС ЗСО от 26.04.2013 N А67-5500/2012, ФАС ЦО от 03.12.2012 N А54-3541/2012.

В то же время в Постановлении ФАС ПО от 31.05.2012 N А12-15578/2011 изложено противоположное мнение и сказано, что выплаченные обществом при однодневных командировках суммы (суточные) не относятся к средствам, которые в силу ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ освобождаются и не подлежат обложению страховыми взносами.

По мнению Л.А.Котовой (Министерство труда и социального развития)[16], если работник из служебной поездки вернулся к месту постоянного жительства до окончания суток, то выплаты в его пользу за такую поездку квалифицируются не как суточные, а как суммы дополнительного вознаграждения, которые облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды в общеустановленном порядке.

Т. Дашина (зам. управляющего ГК отделения ПФР по г. Москве и Московской области)[17] также считает, что на выплаты, начисляемые в качестве суточных при однодневной командировке, обязательно начислять страховые взносы. При этом не важно, предусмотрено ли в локальных документах компании, что работодатель выплачивает суточные при однодневных командировках.

Не начисляются взносы на стоимость проживания в гостинице (включая завтрак) и стоимость проезда к месту командировки и обратно (включая завтрак). Главное условие - они должны быть подтверждены соответствующими документами (Письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19).

На стоимость услуг VIP-залов аэропорта, компенсируемую командированным работникам, страховые взносы, напротив, начисляются, т.к. указанные услуги не входят в Перечень аэропортовых сборов и тарифов (утв. Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110) и не являются обязательными (Письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития от 06.08.2010 N 2538-19).

Вывод: В процессе ведения своей хозяйственной деятельности организации часто сталкиваются с необходимостью командирования своих работников в другие организации с целью решения производственных вопросов. Однако прежде чем направить работника в деловую поездку работодателю необходимо учесть ряд законодательных требований, вытекающих из самого понятия "служебная командировка", которое законодательно определено ст. 166 ТК РФ. В соответствии с трудовым законодательством работодатель, направляющий своего работника в командировку, обязан компенсировать ему расходы, связанные со служебной поездкой. Возмещение работникам командировочных расходов относится ко второй категории компенсационных выплат и имеет свои особенности.

[1] Семенихин В.В. Командировочные и иные аналогичные расходы. - М.: ГроссМедиа, 2013. - С.208.

[2] Семенихин В.В. Командировочные и иные аналогичные расходы. - М.: ГроссМедиа, 2013. - С.209.

[3] Кудрявцева Е. Гарантии и компенсации при служебных командировках // Налоговый вестник. - 2012. - №14. - С.21.

[4] Кеник К. Компенсационные выплаты во время служебных командировок // Юрист. - 2011. - № 3. - С.11.

[5] Там же. - С.12.

[6] Семенихин В.В. Компенсация командировочных расходов// Проблемы учёта.- 2013. - №3(165). – С.9.

[7] Там же. – С. 11.

[8] Брюхина Е.Р. Проблема предоставления гарантий и компенсаций при прохождении профессиональной переподготовки // Трудовое право. - 2011. - № 11. - С.6.

[9] Кудрявцева Е. Гарантии и компенсации при служебных командировках // Налоговый вестник. - 2012. - №14. - С.29.

[10] Мамытов Е. Компенсационные выплаты в Трудовом кодексе//Трудовое право. - 2012. - №5. - С. 33.

[11] Ларцева Л. Выплаты за разъездной характер работы: надбавка к зарплате или компенсация расходов // Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2011. - № 9. - С.67

[12] Захарьин В.Р. Компенсационные и стимулирующие выплаты работникам бюджетных учреждений// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.- 2012. -№ 16. - С.79.

[13] Кудрявцева Е. Гарантии и компенсации при служебных командировках // Налоговый вестник. - 2012. - № 14. - С.24.

[14] Кеник К. Компенсационные выплаты во время служебных командировок // Юрист. - 2011. - № 3. - С.17.

[15] Семенихин В.В. Командировочные и иные аналогичные расходы. - М.: ГроссМедиа, 2013. - С.211.

[16] Обзор судебной практики// Налоговый вестник. - 2013. - №8. - С.15.

[17] Там же. - С. 17