Роль основных средств в деятельности организаций трудно переоценить. Их состояние и эффективное использование влияют на конечные результаты и являются важнейшим фактором в процессе хозяйственной деятельности организаций. Вместе с тем на эффективное и рациональное использование объектов основных средств оказывает значительное влияние организация их бухгалтерского учета, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации, необходимая для принятия управленческих решений. Ведение бухгалтерского учета, и в частности учета основных средств, регламентируется нормативными документами. Однако в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского (финансового) учета основных средств подвергается достаточно частым изменениям, что приводит к определенным затруднениям, связанным с применением новых редакций стандартов на практике. Кроме того, наличие регламентаций в нормативных документах еще не защищает от возникновения практических проблем, с которыми сталкиваются бухгалтеры при ведении бухгалтерского учета. Проанализируем современное состояние регламентаций по бухгалтерскому учету основных средств и проблемы его ведения на практике. Нормативные документы, регулирующие бухгалтерский (финансовый) учет основных средств в системе российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), систематизированы в таблице 1.

Можно отметить, что современный бухгалтерский учет основных средств достаточно хорошо регламентирован. В системе РСБУ представлено ПБУ 6/01 «Учет основных средств», принадлежащие ко всем наиболее важным вопросам учета основных средств. Также, существует нормативный документ третьего уровня – Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, который детализирует ПБУ 6/01 в ряде вопросов. Есть и регламентации других нормативных документов, которые прямо или косвенно регулируют учет объектов основных средств в определенных ситуациях. Вместе с тем указанная стройная система все-таки не создает защиты от проблем, с которыми сталкиваются бухгалтеры при ведении бухгалтерского учета основных средств.

Таблица 1 – Современная система нормативного регулирования бухгалтерского (финансового) учета основных средств

Нормативный документ

Последняя редакция

Требования к учету основных средств

1

2

3

О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ

28.12.2013 г.

Регламентирует общий порядок учета активов, в частности проведения инвентаризации активов

Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н

24.12.2010 г.

Дает определение и классификацию объектов основных средств; определяет их оценку и методы начисления

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н

24.12.2010 г.

Определяет порядок оценки и учета основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н

24.12.2010 г.

Дает определение и классификацию основных средств; регламентирует их оценку, срок полезного использования, способы начисления амортизации, раскрытие информации о них в отчетности

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н

27.04.2012 г.

Определяет порядок и правила признания доходов от поступления объектов основных средств

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н

27.04.2012 г.

Определяет порядок и правила признания расходов от выбытия объектов основных средств

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н

27.04.2012 г.

Определяет порядок включения затрат по кредитам и займам в себестоимость инвестиционного актива

Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н

24.12.2010 г.

Детализируют ПБУ 6/01 в отношении классификации, оценки, документации и учета основных средств

Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49

08.11.2010 г.

Определяет порядок проведения инвентаризации основных средств

Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н

08.11.2010 г.

Определяет порядок отражения основных средств на счетах бухгалтерского учета

Тот факт, что современное нормативное регулирование бухгалтерского учета основных средств не обеспечивает исчерпывающих правил их признания, оценки и отражения в отчетности, подтверждается широким рассмотрением проблем учета основных средств в современной научной литературе. Так, например, В.Г. Гетьман считает, что «действующие положения в области учета основных средств не являются идеальными и не в полной мере отвечают запросам современного бизнеса» [4, с. 46]. Обращая внимание на сохраняющиеся принципиальные отличия требований ПБУ 6/01 от регламентаций его международного аналога – Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 16 «Основные средства», В.Г. Гетьман отмечает, что данные отличия приводят к нежелательным результатам, негативно сказывающимся на развитие информации об основных средствах, необходимой для принятия различных управленческих решений [4, с. 48]. На сохраняющиеся отличия регламентаций по учету основных средств в системах российских и международных стандартов указывается также в работах С.Н. Щадиловой [41, с. 82] и И.Д. Деминой [6, с. 8], а также в работах других ученых.

Проблемы, связанные с первоначальной и последующей оценкой основных средств, недостаточностью регламентаций в нормативных документах по бухгалтерскому учету, признают Л.И. Куликова [15], Е.А. Мизиковский и Э.С. Дружиловская [10]. Исследователь Л.И. Куликова рассматривает также проблему учета обесценения основных средств [16]. К.С. Ширикова затрагивает вопросы оценки и учета основных средств, внесенных в счет взноса в уставный капитал [40]. В работе В.Г. Гетьмана рассматриваются проблемы учета затрат на восстановление основных средств [4]. В работах И.А. Слободняка [37], А.Б. Фиапшева, Н.М. Фиапшевой, Т.В. Бекшокова [38], С.В. Маноховой [17] рассматриваются проблемы начисления и учета амортизации основных средств.

Влияние проблемных аспектов учета основных средств на экономический анализ эффективности их использования исследует в своей работе Ю.Р. Чистяков [39]. В работе Е.В. Вайтмана [2] указывается на наличие проблем в налоговом учете основных средств.

Обобщая приведенные точки зрения на современное регулирование учета основных средств, можно выделить две составляющие обсуждаемых проблем в данной сфере. Первая – это несовершенство имеющихся регламентаций в системе РСБУ, не позволяющих сформировать точную информацию об основных средствах в практике российских организаций. Вторая – это неполное соответствие требований отечественных стандартов по учету основных средств регламентациям МСФО, что замедляет общий процесс сближения РСБУ с МСФО и в конечном итоге также не способствует достоверному отражению.

Отметим, что, следуя общей направленности реформирования бухгалтерского учета в России на сближение с МСФО, в проекте ПБУ «Учет основных средств» используются в качестве основы отечественных регламентаций следующие МСФО:

– МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;

– МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;

– МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Так, в проекте ПБУ «Учет основных средств» введены более близкие к МСФО по сопоставлению с ПБУ 6/01 критерии признания актива в качестве объекта основных средств: объект имеет материально-вещественную форму, и фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена (надежно измерена). Если в действующем ПБУ 6/01 в состав основных средств включаются активы, предназначенные для получения дохода от сдачи в аренду, то в проекте ПБУ «Учет основных средств» данные активы неосуществляются в составе основных средств. Это обусловлено предполагаемым введением в систему РСБУ отдельного ПБУ «Учет аренды», аналогичного МСФО (IAS) 17 «Аренда» [24]. Сближается с требованиями МСФО (IAS) 16 и перечень способов амортизации основных средств. В проекте ПБУ «Учет основных средств» их три, аналогично способам, представленным в МСФО (IAS) 16. Кроме этого, согласно проекту организациям предоставляется возможность самостоятельной разработки собственных способов начисления амортизации. Меняется в сторону сближения с МСФО и порядок отражения результатов переоценки основных средств: их стоимость при переоценке приводится к текущей рыночной стоимости. Сравнительная характеристика действующего ПБУ 6/01 и его нового проекта приведена в табл. 2.

Как видно из таблицы 2, проект ПБУ «Учет основных средств» существенно приближает учет основных средств в российских организациях к требованиям МСФО, но также вносит в систему учета основных средств хозяйствующих субъектов и дополнительные изменения.

Как уже отмечалось, внесение изменений в регламентации по учету основных средств, с одной стороны, безусловно, способствует совершенствованию этого учета и сближению с требованиями МСФО в отношении достоверности информации о данных объектах. Однако, с другой стороны, любые новации должны быть апробированы на практике и не исключают определенных проблем, связанных с их применением. Вместе с тем новые положения в нормативных документах могут решить те или иные практические проблемы за счет введения уточняющих регламентаций в отношении спорных вопросов. Рассмотрим свойства современной практики бухгалтерского учета основных средств в отечественных организациях. Представленные результаты исследования основаны на анализе опыта организаций различных сфер деятельности.

Таблица 2 – Сравнительная характеристика ПБУ 6/01 и проекта ПБУ «Учет основных средств»

Признак сравнения

Сходство

Различия

1

2

3

Состав основных средств

Аналогия в отношении объектов, не предназначенных для сдачи в аренду

Исключение из состава основных средств в проекте ПБУ «Учет основных средств» активов, предназначенных для сдачи в аренду

Продолжение таблицы 2

Стоимостный критерий отнесения объектов к основным средствам

Нет

Проект не содержит стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам

Первоначальная оценка основных средств

Аналогичные правила первоначальной оценки

Нет

Амортизация основных средств

Соответствие трех методов начисления амортизации по объектам основных средств

Из проекта ПБУ «Учет основных средств» исключен метод начисления амортизации по сумме чисел лет и предусмотрена возможность разработки собственных способов начисления амортизации

Срок полезного использования основных средств

Аналогичные правила определения

Нет

Переоценка основных средств

Допущение переоценок

В проекте ПБУ «Учет основных средств» стоимость основных средств в результате переоценки приводится к рыночной стоимости, в ПБУ 6/01 - к восстановительной

Обесценение основных средств

Нет

Проект ПБУ «Учет основных средств» предусматривает возможность учета обесценения основных средств

Исследования показали, что, несмотря на то что учетная политика организаций в отношении бухгалтерского учета основных средств, безусловно, построена исходя из требований ПБУ 6/01, варианты учета, допускаемые данным Положением, выбираются (там, где это возможно) таким образом, чтобы полностью соответствовать требованиям налогового учета основных средств. О том, какое в настоящее время соотношение требований бухгалтерского (финансового) и налогового учета основных средств, убедительно свидетельствуют данные, представленные в таблице 3.

Таблица 3 – Сравнительная характеристика учета основных средств согласно бухгалтерскому (финансовому) и налоговому учету

Признак сравнения

Сходство

Различия

1

2

3

Определение основных средств

Аналогичные определения

Существенных различий нет

Первоначальная стоимость основных средств

Аналогичный порядок формирования первоначальной стоимости основных средств

Существенных различий нет

Переоценка основных средств

Допущение проведения переоценки

В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения

Срок полезного использования основных средств

Определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию

В налоговом учете определяется в соответствии с Классификацией основных средств, в бухгалтерском учете - исходя из ожидаемой экономической выгоды.

Амортизация основных средств

Соответствие лишь линейного метода начисления амортизации

Несоответствие методов начисления амортизации, отличающихся от линейного метода начисления амортизации

Данные, представленные в таблице 3, свидетельствуют о существенном различии в подходе к учету основных средств в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете, обусловленном различными целями данных видов учета. При этом очевидно и то, что варианты учета основных средств для целей этих видов учета содержат явные пересечения: линейный метод амортизации, оценка по непереоцененной стоимости. Отношение ПБУ 6/01 к использованию классификатора налогового учета для определения срока полезного использования весьма «лояльное»: несмотря на то, что такой классификатор не регламентирован ПБУ 6/01, его использование никоим образом не запрещается.

Естественно, что в целях сокращения затрат на ведение двух видов расчетов и дополнительный учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подавляющее число организаций выбирают такие варианты учета основных средств, которые в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете совпадают. Абсолютно подавляющее число рассмотренных авторами организаций выбирали для целей бухгалтерского (финансового) учета основных средств следующие варианты:

– оценку по непереоцененной стоимости;

– линейный метод амортизации;

– срок полезного использования, определенный по классификатору.

Однако, решая вопрос о том, в какой степени такой подход к бухгалтерскому учету основных средств обеспечивает достоверность его показателя в отчетности организаций, авторы статьи пришли к неутешительным результатам.

Отказ от предоставляемой ПБУ 6/01 возможности не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств приводит к тому, что их оценка в бухгалтерской отчетности становится весьма далекой от объективной рыночной стоимости.

Сопоставление величин остаточной стоимости объектов основных средств и рыночных цен на аналогичные объекты показывает негативное влияние использования для всех объектов лишь линейного метода амортизации.

Приведенные факты свидетельствуют о сложившейся парадоксальной ситуации: несмотря на то что всеми нормативными документами по бухгалтерскому (финансовому) учету декларировано обеспечение достоверности формирования учетной информации, практическая реализация разрешаемых этими нормативными документами способов учета такой достоверности отнюдь не обеспечивает. А заявленное в системе РСБУ требование применения при формировании учетной политики организаций профессионального суждения бухгалтера на практике не выполняется [11, с. 3].

Проведенное изучение практики бухгалтерского учета основных средств показало что и еще один отрицательный факт. Частое введение новых регламентаций в нормативные документы приводит к тому, что организации зачастую не успевают своевременно вносить соответствующие изменения в документы, выражающие учет основных средств в организации. Так, например, амортизация основных средств в документах организаций нередко обозначается устаревшим (для бухгалтерского учета коммерческих организаций) понятием «износ», в рабочем плане счетов присутствует нагромождение субсчетов для учета объектов основных средств в рамках уже упраздненных в организации стоимостных пределов (до 10 000 руб., до 20 000 руб. (в то время как соответствующее стоимостное ограничение установлено в сумме 40 000 руб.)). Конечно, все это не означает нецелесообразности вносимых в нормативные документы изменений, но, возможно, следует учесть и реалии учетной деятельности организаций, обеспечив большую взвешенность в процессе изменения учетных регламентаций.

Проект нового ПБУ «Учет основных средств» предусматривает целый комплекс новых регламентаций в отношении признания, оценки, амортизации, отражения в учете и отчетности объектов основных средств. Очевидно, что организациям в связи с этим придется существенно пересмотреть свою учетную политику в отношении этих объектов. Вместе с тем важным здесь должно быть то, чтобы все предусмотренные изменения не остались лишь на бумаге и действительно способствовали повышению объективности и достоверности информации об основных средствах в отчетности организаций. Для этого было бы целесообразно предусмотреть комплекс мер, которые бы стимулировали выбор организациями тех вариантов учета, которые обеспечивают эту достоверность, тем самым контролируя не только соответствие выбираемого способа учета перечню способов, содержащихся в ПБУ, но и обоснованность самого выбора вариантов учета в учетной политике.