В Российской Федерации существует четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета основных средств. Данная система представлена в таблице 1.3

Таблица 1.3 - Уровни регулирования бухгалтерского учета и основных средств

Уровень

Законодательный документ

Значение

Первый

Федеральный закон «О Бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ; Налоговый кодекс РФ; Гражданский кодекс РФ части 1 и 2.

закрепление обязательность ведения бухгалтерского учета, основные правила и принципы, необходимые к выполнению

Второй

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34-н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. №94-н; Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), приказ Минфина РФ от 30.03.01 г, № 26-н.

регламентировать и давать рекомендации о ведении учета на отдельных его участках, по видам операций и специфическим видам деятельности предприятия

Третий

Приказ Минфина РФ от 13.10.03г. № 91-н

методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств;

приказ Минфина РФ от 13.06.95г. №49.

документы рекомендательного характера, предлагающие возможные варианты организации учета на предприятии

Четвертый

Учетная политика организации, внутренние регламенты

Внутренние документы организации регламентирующие учет на предприятии

Первый уровень - законодательные акты, в которых закрепляются обязательность ведения бухгалтерского учета, основные правила и принципы, необходимые к выполнению:

Федеральный закон «О Бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ;

Налоговый кодекс РФ часть 2 глава 25 «Налог на прибыль организаций»;

Гражданский кодекс РФ части 1 и 2.

Второй уровень - стандарты (положения) бухгалтерского учета и отчетности, задача которых регламентировать и давать рекомендации о ведении учета на отдельных его участках, по видам операций и специфическим видам деятельности предприятия: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34-н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. №94-н; Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), приказ Минфина РФ от 30.03.01 г, № 26-н. [8]. Методические принципы и правила учета основных средств в РФ установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26-н. В международной практике бухгалтерский учет основных средств регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности «Учет основных средств» (МСФО 16). [9].

Положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО 16, а в отдельных случаях содержат более подробные указания. В тоже время, говорить о полном соответствии этих документов еще рано.

Сравнительная характеристика учета основных средств по МСФО 16 и ПБУ 6/01 представлена в таблице 1.3.

Таблица 1.3. Сравнительная характеристика учета основных средств по МСФО 16 и ПБУ 6/01

Характеристика

Сходство

Отличие

Определение основных средств

Совпадает

-

Критерии признания основных средств

-

В ПБУ 6 в отличие от МСФО (IAS) 16 отсутствуют критерии признания основных средств

Первоначальная оценка основных средств

Совпадает, за исключением, отличий

По МСФО 16 в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж в конце срока полезной службы;Затраты на привлечение заемных средств включаются в первоначальную стоимость только в случае применения альтернативного подхода;При приобретении основных средств на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа

Последующая оценка основных средств

Возможность учета по первоначальной или переоцененной стоимости

ПБУ 6/01 не допускает переоценку земельных участков;Различны подходы к отражению результатов переоценки и реализации сумм дооценки

Отражение обесценения основных средств

-

МСФО 16 требует, чтобы балансовая стоимость основных средств не превышала возмещаемую стоимость (тестирование на обесценение по МСФО 36)

Срок полезной службы

Правила определения соответствуют

-

Амортизация

Соответствие методов амортизации

В МСФО 16 амортизации подлежит амортизируемая стоимость;Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о периодическом пересмотре метода амортизации Наличие в ПБУ 6/01 четких указаний о начале, прекращении и приостановлении амортизации

Раскрытие информации в отчетности

Совпадают отдельные показатели

В ПБУ 6/01 отсутствует требование раскрытия отдельных показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; способов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков.

В МСФО Основные средства – это материальные активы, которые предполагается использовать более одного периода для:

производства готовой продукции;

поставки товаров и услуг;

сдачи в аренду;

для административных целей.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 не содержит определения основных средств, но приводит критерии основных средств, позволяющие принять их к учету. Так, согласно определению, данному в п. 4 ПБУ 6/01, основные средства могут быть приняты к учету, если:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В МСФО основные средства признаются таковыми если:

существует вероятность будущих экономических выгод от использования основных средств;

стоимость основного средства можно надежно оценить.

Определение основных средств по большей части в МСФО и ПБУ 6/01 совпадают.

Между РСБУ и МСФО может возникнуть разница в определении момента принятия основного средства к учету. В РСБУ основное средство может быть принято к учету в следующих случаях:

по объекту недвижимости закончены капитальные вложения;

оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче;

документы переданы на государственную регистрацию;

объект фактически эксплуатируется.

В МСФО объект основных средств признается в учете, когда он приведен в рабочее состояние для использования по назначению [9].

В МСФО и РСБУ порядок первоначальной оценки основных средств не одинаков. Согласно п. 14 МСФО 16 объект основных средств для признания в учете в качестве актива должен быть оценен по фактической стоимости. Фактическая стоимость объекта основных средств - это сумма уплаченных денежных средств, или сумма эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения [10].

В соответствии с МСФО 16 в фактическую первоначальную стоимость объекта основных средств включаются:

покупная цена, уплаченная при приобретении;

импортные пошлины, связанные с покупкой основных средств;

невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении основныхсредств;

затраты, связанные с доставкой, монтажом, а также прочие затраты, направленные на приведение основного средства в рабочее состояние;

затраты, которые понадобятся для демонтажа основных средств, вывоза мусора и восстановления поврежденных при использовании природных ресурсов в будущем.

Определение фактической первоначальной стоимости, данное в п. 8 ПБУ 6/01, практически аналогично положениям МСФО 16, за исключением затрат по демонтажу, которых в РСБУ нет.

Последующая оценка основных средств в МСФО 16 осуществляется для каждого класса основных средств одним из способов:

по фактической стоимости - объект основных средств учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

по переоцененной стоимости - объект учитываться по переоцененной (справедливой) стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

ПБУ 6/01 также предусматривает оба метода последующей оценки, но не предписывает рассчитывать убытки от обесценения. Согласно МСФО срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно и должен регулярно пересматриваться в процессе эксплуатации актива [11].

После признания основного средства в учете организация должна определиться с порядком его последующей оценки. Согласно МСФО 16 данный порядок устанавливается для группы основных средств с одинаковыми характеристиками (класс основных средств) и может определяться одним из двух методов:

основной порядок учета не предусматривает последующих переоценок. Основные средства учитываются по исторической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

допустимый альтернативный порядок учета предписывает регулярные переоценки активов по справедливой стоимости.

В РСБУ используется аналогичный подход (п. 15 ПБУ 6/01); коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При формировании первоначальных данных в учете в МСФО используются два понятия, отличных от используемых в РСБУ:

амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение актива или иная первоначально признаваемая стоимость за вычетом ликвидационной стоимости;

ликвидационная стоимость - чистая сумма, которая могла бы быть получена за данный объект, если бы на момент оценки он находился в том возрасте и состоянии, в каком он, как ожидается, будет находиться по истечении срока его полезного использования.

Ликвидационная стоимость основных средств подвергается ежегодной переоценке вне зависимости от метода их учета. Если в расчете амортизации актива используется значение его ликвидационной стоимости, она переоценивается одновременно с переоценкой актива [11].

Отражение увеличения стоимости основных средств, в результате переоценки, происходит в обоих учетах аналогично.

Отражение уменьшения стоимости основных средств, в результате переоценки, в РСБУ и в МСФО также аналогично.

Порядок амортизации основных средств в МСФО и РСБУ имеет ряд различий. Выбор метода амортизации в МСФО определяется экономическим смыслом, который должен максимально отразить точно порядок поступления выгод от использования данного актива.

Согласно п. 55 МСФО 16 начисление амортизации не может быть приостановлено в течение всего срока полезного использования основного средства. На практике, если такая приостановка необходима, расчет амортизации может быть пересмотрен и выбран метод «По сумме изделий». Поскольку выпуск продукции отсутствует, сумма начисленной амортизации за период ремонта будет равна нулю [12].

Методы амортизации строго не регламентированы, и организации могут самостоятельно применять разработанные подходы, наиболее точно отражающие экономический смысл использования основных средств. В МСФО 16 приводятся только три рекомендованных метода.

Согласно МСФО 16 амортизация начинает начисляться в месяце ввода объекта в эксплуатацию со дня начала его фактической эксплуатации.

В РСБУ порядок начисления амортизации регламентирован более жестко, чем в МСФО, и изложен в третьем разделе ПБУ 6/01.

Выбор метода амортизации в РСБУ возможен только одним из четырех перечисленных в ПБУ 6/01 способов и не может пересматриваться в течение всего срока использования основного средства. При вводе в эксплуатацию основных средств, которые несут признаки однородности с уже используемыми основными средствами, должен быть указан метод амортизации, выбранный ранее для этой группы основных средств [13].

Срок полезного использования основного средства устанавливается при его принятии к учету и может быть изменен только в случае модернизации или реконструкции объекта.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Если использование основного средства связано с созданием нового основного средства или нематериального актива, то в РСБУ расходы по амортизации, так же как и в МСФО, капитализируются.

В отличие от МСФО, в РСБУ согласно п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается в установленных случаях.

Начисление амортизации в МСФО прекращается с наиболее ранней из двух дат: с момента классификации актива как предназначенного на продажу; с момента прекращения признания основного средства в учете.

По сути, условия прекращения признания основного средства в учете

принципиальных различий в МСФО и РСБУ не имеют [14].

Порядок определения доходов и расходов от выбытия основных средств также практически совпадает.

Третий уровень нормативного регулирования - это документы рекомендательного характера, предлагающие возможные варианты организации учета основных средств на предприятии: Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, приказ Минфина РФ от 13.10.03г. № 91-н - порядок бухгалтерского учета основных средств; Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, приказ Минфина РФ от 13.06.95г. №49 [15].

Четвертый уровень - учетная политика организации — внутренний регламент организации по учету основных средств.

Согласно принятой в ОАО «Артемовское ППЖТ» учетной политике основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом. Текущий ремонт основных средств отражается путем включения фактических затрат в себестоимость производимой продукции по мере выполнения ремонтных работ, т.е. в себестоимость продукции отчетного периода, в котором фактически производились ремонтные работы.

Объекты основных средств, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев и имеющие стоимость не более 40000 рублей за единицу списываются на затраты производства по мере отпуска в производство или эксплуатацию.