Производственно-хозяйственная деятельность организации обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов.

Рассмотрим основные теоретические принципы учета основных средств.

Жидеева М. Г., автор пособия «Экономика предприятия» дает определение основных производственных фондов – как совокупность средств труда, функционирующих в среде материального производства в неизменной натуральной форме в течении длительного времени и переносящих свою стоимость на вновь созданный продукт по частям, по мере изнашивания. В состав основных средств могут включаться вспомогательные материалы, а также сырьё и полуфабрикаты, если по способу перенесения и возмещения стоимости они сходны по средствам труда (например – сельскохозяйственные удобрения).

Далее автор излагает следующую классификацию по группам основных средств, с которой нельзя не согласиться:

1 Производственные здания.

2 Сооружения и передаточные устройства (скважины, плотины, линии электропередач.

3 Силовые машины и оборудование (генераторы, трансформаторы).

4 Рабочие машины и оборудование (станки, литейные машины, автоматические линии).

5 Измерительные и регулирующие приборы всех видов, лабораторное оборудование.

6 Транспортные средства.

7 Вычислительная техника.

8 Инструменты.

9 Производственный и хозяйственный инвентарь.

10 Прочие виды основных средств.

Каждая из десяти групп подразделяется на подгруппы, в которых выделяются основные средства с одинаковым сроком службы , условиями эксплуатации и нормой амортизации.

Жидеева М.Г. выделяет три оценки основных средств:

Первоначальная стоимость, то есть фактическая стоимость приобретения, доставки, монтажа.

Восстановительная стоимость, которая определяется по результатам переоценки основных средств.

Остаточная стоимость, равная разнице первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации (износа).

При этом автор Жидеева М.Г [17], выделяет следующие виды износа:

1 Физический износ – это потеря средствами труда своих первоначальных качеств. Он может быть эксплуатационным и естественным.

Эксплуатационный физический износ связан с производственным потреблением основных фондов в процессе эксплуатации.

Естественный физический износ обычно не связан с производственным использованием основных средств, а происходит под воздействием различного рода внешних природных факторов ( время, влажность, ржавление), то есть, основные средства изнашиваются даже при условии их бездействия.

Степень физического износа основных средств определяется интенсивностью и сроком эксплуатации, условиями их содержания и качества, квалификацией обслуживающего персонала.

2 Моральный износ основных средств обусловлен научно-техническим прогрессом: совершенствование и обновление методов, технологии и организации производства, внедрение прогрессивной техники.

Моральный износ происходит вследствие сокращения общественно необходимого труда на создание новых моделей машин и механизмов или утраты основными средствами полной или частичной потребительской стоимости, то есть появление новых, более прогрессивных машин и оборудования.

Нельзя не согласиться с уже известным автором – Жидеевой М. Г. в том, что чем быстрее внедряются достижения науки и техники в производстве, тем быстрее нарастает степень морального износа средств труда. Противостоять этому можно путем своевременного обновления действующих основных средств. Важным источником финансирования процесса их обновления являются собственные средства предприятия в виде амортизационных отчислений.

Жидеева М.Г. физический износ основных средств представляет в виде формулы:

Киф = А /Ф ,

где А – сумма износа основных средств, руб

Ф – первоначальная балансовая стоимость основных средств, руб.

Мы согласны с определением, данным Жидеевой М. Г.:

Амортизация – это процесс перенесения стоимости изношенной части основных средств на создаваемую продукцию, выполняемую работу, оказываемые услуги. В соответствии с нормативами, часть стоимости основных средств включается в издержки производства и себестоимость продукции.

Сумма амортизации – это величина износа основных средств, выраженная в денежной форме, за определенный период. Она определяется исходя из балансовой стоимости по каждому виду основных средств с учетом ввода в эксплуатацию новых и выбытия изношенных, а также установленных норм амортизации в процентах. При этом сумма амортизации рассчитывается следующим образом:

А = Ф * n/ 100 ,

где Ф – балансовая стоимость основных средств;

n – норма амортизации.

В свою очередь, норма амортизации – это установленный в проценте размер амортизационных отчислений по каждому виду основных средств за определенный период. В этом случае, за балансовую стоимость принимается стоимость основных средств по данным последней переоценки или их первоначальной стоимости:

n = А / Т * Ф,

где Т – нормативный срок службы;

А – полная сумма амортизации, начисленная за нормативный срок службы, руб.;

Ф – первоначальная стоимость основных средств, руб.

Следующий автор – Пизенгольц М.З [28] такого пособия, как «Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве» излагает содержание, классификацию и учет основных средств.

При принятии активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств Пизенгольц М.З. выделяет необходимость единовременного выполнения следующих условий:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше двенадцати месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает двенадцать месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Автор Пизенгольц М.З. рассматривает состав основных средств, которые состоят из двух основных групп:

- прежде всего, основные средства производственного назначения, к которым относятся орудия труда (машины, механизмы, оборудование и так далее); средства, которые используются для сохранности и перемещения предметов и продуктов труда (например – транспортные средства), а также производственные помещения, сооружения, необходимые для создание нормальных производственных условий (производственные здания, склады и т. д.)

- своеобразную группу основных средств составляют основные средства непроизводственного характера: здания, сооружения, другие предметы многолетнего использования. Они предназначены для удовлетворения культурно-бытовых нужд населения, а также используются в лечебных и детских учреждениях, клубах, школах. Непроизводственные основные средства, По-существу, не являются средствами труда, но они также служат длительное время, сохраняют свою натуральную форму и постепенно (частями) теряют свою стоимость по мере изнашивания. На сельскохозяйственных предприятиях к средствам труда относятся также земельные угодья (земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, переданные предприятию в соответствии с действующим законодательством в собственность, принимаются на балансовый учет по счету 01 «Основные средства» и учитываются на нем обособленно).

К основным средствам Пизенгольц М.З. относит взрослый рабочий и продуктивный скот (кроме мелких животных), многолетние насаждения, а также капитальные затраты на улучшение земель (мелиорирование, осушительные, ирригационные работы) и в арендованные основные средства.

Автор Пизенгольц М.З. приходит к выводу, что понятие «основные средства» на практике не совпадает с понятием «средств труда», так как в состав основных средств входят и непроизводственные средства

Следующий автор учебного пособия – Николаева Г.А. [24] «Бухгалтерский учет в торговле» в составе основных средств предприятия выделяет материально-вещественные ценности, используемые как средства труда в натуральной форме в течение длительного времени в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Кроме того, предполагается, что эти средства должны приносить экономические выгоды и что они куплены не для перепродажи в будущем.

Николаева Г.А. более подробно рассматривает принципы оценки основных средств, чем уже известная нам Жидеева М.Г., которая только что нам их перечислила.

Мы с уверенностью можем согласиться с Николаевой Г.А. в том, что необходимые условия правильного учета основных средств – это единый принцип их оценки. Принципы оценки основных средств одинаковы для всех предприятий, независимо от форм собственности. У основных средств различают первоначальную, восстановительную и остаточную стоимость.

Первоначальная стоимость (балансовая) складывается в момент передачи объекта в эксплуатацию на данном предприятии. По первоначальной стоимости объект учитывается в течении периода нахождения на предприятии. Однако, первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в случае достройки, дооборудования, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов, либо при проводимой в соответствии с постановлением Правительства РФ переоценке основных средств.

Первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации определяет остаточную стоимость объекта основных средств. Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.

Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств, то есть приобретение или строительство инвентарных объектов исходя из действующих цен на момент её определения.

Автор пособия «Бухгалтерский учет в организациях» - Галанина Е.Н. [16], уделяет большое внимание на учет амортизации основных средств.

Нам близка мысль, выраженная Галаниной Е.Н. о том, что износ – стоимостной показатель потери объектами основных средств физических качеств или утраты технико-экономических свойств, а вследствие этого – стоимости. Поэтому каждой организации следует обеспечить накапливание средств, необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств. Такое накапливание достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными.

На наш взгляд, необходимо обратить внимание на подход, принятый МСФО в отношении признания активов. Так, согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, которые являются концептуальными основами для всех международных стандартов, многие активы, например имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако при этом право собственности не является первостепенным для признания существования актива. Например, арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль от использования, данного актива. Несмотря на то, что способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля, которым является, в том числе и право собственности.

Модеров С. [26] отмечает, что сумма уценки объекта основных средств по ПБУ 6/01 относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее дооценки данного объекта. МСФО 16 сумму уценки признает расходом текущего периода. В части сумм переоценки основных средств по международным стандартам аналогом добавочного капитала является статья «Результат переоценки» в разделе «Капитал».

Кроме этого, МСФО 16 содержит рекомендации по периодическому пересмотру срока полезного использования (далее - СПИ). В российском учете СПИ объекта основных средств, пересматривается лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации (п. 20 ПБУ 6/01). В международных стандартах (п. 49, 50 МСФО 16) подчеркивается, что срок реального полезного функционирования, в течение которого объект основных средств приносит экономические выгоды, может быть как больше, так и меньше предполагаемого по причине наличия многочисленных факторов (например, изменения на рынке выпускаемой продукции, политика предприятия в области обслуживания объекта, моральное устаревание объекта основных средств и т.п.).

В связи с этими и другими расхождениями, необходимо дальнейшее совершенствование российских стандартов, которые должны отвечать требованиям рыночной экономике и обеспечивать гармонизацию национального учета с МСФО и международными правилами ведения финансового учета.

По мнению Палий В.Ф. [28], актуальной проблемой на сегодняшний день является отсутствие единообразного ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и предоставления достоверной и понятной компетентным пользователям финансовой отчетности. На предприятиях ведется двойной учет - налоговый и бухгалтерский. Необходимо усовершенствовать и определить единые основы ведение учета на предприятиях, это приведет к снижению затрат на его ведение.

К числу актуальных проблем, по нашему мнению, можно отнести выбор способа начисления амортизации на объекты основных средств. Наиболее распространенным способом начисления амортизации является линейный способ, позволяющий равномерно уменьшать первоначальную стоимость объектов основных средств. Его преимущество заключается в простоте расчетов и неизменности амортизационных отчислений различных периодов.

Коковкина А.Г. обращает внимание, что способы уменьшаемого остатка, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и списания стоимости пропорционально объему продукции довольно-таки сложны и вряд ли найдут в ближайшее время применение в бухгалтерской практике. В то же время способ списания стоимости пропорционально объему продукции целесообразно применять в том случае, когда организация работает неравномерно или определенными циклами. Преимущество его состоит в возможности его адаптации к непредвиденным изменениям режима эксплуатации актива, особенно в тех случаях, когда снижение или увеличение будущих выгод от использования объекта непосредственно связано с этим режимом. Недостаток данного метода в том, что каждая единица услуг актива, измеренная затратами рабочего времени или количеством выпущенных изделий, не всегда приносит одинаковый доход.

По нашему мнению, никакие теоретические рассуждения не дают оснований для предпочтения ни одного из известных методов амортизации, ни один из них не лучше другого во всех отношениях. Потому большинство организаций для целей бухгалтерского и налогового учета предпочитает самый простой подход - линейный метод.

С точки зрения Живитченко Т.А. и Данилова В.В. [19], еще одной первостепенной проблемой является то, что в законодательстве существенно скорректирован учет затрат на расширение и модернизацию амортизируемого имущества. Собственникам основных средств теперь придется освоить новый порядок учета капитальных вложений на приобретение или строительство основных средств и расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническую перевооруженность и частичную ликвидацию таких объектов.

Теперь, организации, в момент ввода в эксплуатацию основного средства единовременно могут списать капитальные вложения на расходы в размере десяти процентов от первоначальной стоимости объекта. На оставшиеся 90 процентов начисляется амортизация.

Таким образом, теперь у организации появился выбор. Либо эти расходы на капвложения включить в первоначальную стоимость основного средства, либо списать десять процентов от их суммы сразу.

В первом случае первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать. А вот вторая ситуация, хотя и выгодна для организации, но приведет к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета будут отличаться. Второе новшество, предложенное законодателями, очень обрадует тех кто, использует имущество по договору аренды и решает его улучшить. Так, капитальные вложения, которые произвел арендатор в виде неотделимых улучшений и стоимость которых арендодатель не оплатил, теперь можно будет амортизировать. Но на это должно быть получено согласие собственника.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС продолжает оставаться актуальной проблемой, поскольку возникают новые вопросы, связанные с практикой применения налоговых вычетов, что обусловлено, в первую очередь, нечеткими формулировками в нормативных актах.