Данный вопрос обсуждается на страницах юридических изданий уже не один год. Основной проблемой здесь представляется некорректность самого понятия «предпринимательская деятельность некоммерческой организации». В соответствии с п. 2. ст. 24 Федерального закона Российской Федерации «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Вместе с тем «предпринимательская деятельность» – это деятельность, приносящая прибыль.

Под чистой прибылью в экономической теории понимается прибыль, остающаяся в распоряжении фирмы после выплаты налогов, отчислений, обязательных платежей.

Целью некоммерческой организации (основной, дополнительной) не может быть извлечение прибыли.

Поэтому представляется целесообразным исключить из законодательства о некоммерческих организациях право данных юридических лиц на предпринимательскую деятельность, как не соответствующую их природе. Для реализации возможности некоммерческим организациям участвовать в гражданском обороте следует, не меняя содержания нынешней конструкции – «предпринимательская деятельность некоммерческой организации», изменить и скорректировать терминологию.

Разнообразие организационно-правовых форм некоммерческих организаций дает при создании возможность выбора между ними. К примеру, государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций. Анализ положений § 5 главы 4 части 1 Гражданского Кодекса Российской Федерации и Федерального Закона Российской Федерации «О некоммерческих организациях» позволяет сделать вывод, что государственные и муниципальные образовательные организации могут образовываться только в форме учреждения, негосударственные образовательные организации главным образом создаются в двух организационно-правовых формах: учреждение и автономная некоммерческая организация.

Важный и вызывающий дискуссии элемент статуса некоммерческих организаций – возможность заниматься предпринимательской деятельностью. На деле эта возможность переросла в устойчивую традицию. Недостаток правовой формулы о позволительности «целевой» предпринимательской деятельности некоммерческой организации привел к тому, что на практике ограничения перестали существовать, и некоммерческие организации занялись подлинной предпринимательской деятельностью, забыв при этом о своих целях. Даже суды увлеклись буквальной трактовкой норм. Так, в Определении Верховного Суда РФ от 06 февраля 2006 года по делу №46-Г06–27 отмечено, что федеральным законодательством запрет на осуществление некоммерческими организациями предпринимательской деятельности, связанной с оборотом алкогольной продукции, не установлен. Из чего следует вывод, что суд приравнивает в экономике некоммерческие организации к коммерческим.

Вообще специальная правоспособность некоммерческих организаций означает, что их гражданско-правовые возможности меньше, чем у коммерческих. «Поэтому существование некоммерческих организаций оправданно только тогда, когда ограничения их статуса как-то компенсируются, естественно, уже за рамками гражданского права. Именно ради последствий, находящихся вне гражданского права, и создана рассматриваемая категория. Главная сфера компенсации неудобств от ограничений объема правоспособности – льготный налоговый режим».

Если ранее вопрос о налоговых льготах хотя бы ставился, то после изменений налогового законодательства в 2002 году, фактически уравнявших режим налогообложения для коммерческих и некоммерческих организаций, само деление юридических лиц стало крайне условным. В соответствии со ст. 246 Налогового Кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль являются все организации независимо от их статуса коммерческих или некоммерческих. Некоммерческие организации для Целей исчисления налога на прибыль организаций вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.

Собственно, и по ранее действовавшему законодательству обязанность уплаты налога с прибыли у некоммерческой организации была. Но теперь налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации (п. 1 ст. 289 Налогового Кодекса Российской Федерации). Таким образом, некоммерческие организации в соответствии с указанной нормой также обязаны представлять налоговые декларации по налогу на прибыль в налоговые органы независимо от того, возникает у них объект налогообложения или нет. В п. 2 ст. 289 Налогового Кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации по упрощенной форме.

Как отмечается в литературе, наиболее существенным отличием арбитражной практики, сложившейся по вопросу налогообложения некоммерческих организаций до 2002 года, от существующей в настоящее время практики является подход к решению вопроса о том, подлежат ли указанные субъекты включению в состав налогоплательщиков. Ранее судебные инстанции зачастую придерживались позиции, согласно которой налогоплательщиками признавались исключительно организации, основной уставной целью деятельности которых было извлечение прибыли. С 2002 года суды признают некоммерческие организации плательщиками налога на прибыль, однако исходят в своих решениях из положения о том, что налогообложению подлежит только сумма превышения доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, над расходами, понесенными в соответствующем налоговом (отчетном) периоде в связи с реализацией уставных целей деятельности.

Можно сказать, что налоговое право нанесло очередной удар по и без того не отличающейся стройностью и системностью конструкции некоммерческих организаций, приравняв их к коммерческим. С введением в действие ст. 246 Налогового Кодекса Российской Федерации была нарушена презумпция некоммерциализации «третьего сектора».

При изменившихся правилах игры доходы некоммерческой организации рассматриваются как налогооблагаемая база, т.е. поступления от предпринимательской деятельности. А чтобы получить освобождение от уплаты налога на прибыль в соответствии со ст. 251 Налогового Кодекса Российской Федерации, некоммерческой организации теперь приходится в каждом отдельном случае доказывать, что она предпринимательской деятельностью не занимается. В общий подход к некоммерческим организациям как плательщикам налогов вписывается и позиция Конституционного Суда Российской Федерации, назвавшего возможность уменьшения налогооблагаемой базы на сумму целевых поступлений «элементом государственной поддержки некоммерческих организаций».

На порядок осуществления деятельности организации влияет режим имущества. В 1990-е годы в законодательстве была тенденция делить правовые режимы имущества некоммерческих организаций в зависимости от способов его приобретения (существовало право собственности образовательных учреждений на некоторое имущество и доходы от собственной деятельности). Стремление к предпринимательству охватило даже органы власти.

Некоммерческие организации уравнены в правах приобретения имущества по гражданско-правовым сделкам с другими субъектами. Им можно дарить и жертвовать, завещать имущество. На все эти сделки распространяются правила Гражданского Кодекса Российской Федерации. Так, согласно ст. 582 Гражданского Кодекса Российской Федерации пожертвования как дарение в общеполезных целях могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. Так же свободно гражданин может завещать свое имущество любым лицам, в том числе некоммерческим организациям (ст. 1119 Гражданского Кодекса Российской Федерации).

Пожертвования могут использоваться в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 30 декабря 2006 года №275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций». Действие Закона не распространяется на отношения, связанные с получением некоммерческими организациями пожертвований, а также с приносящей доход деятельностью некоммерческих организаций, если некоммерческие организации не формируют целевой капитал. Суть в том, что некоммерческой организацией (фондом, автономной некоммерческой организацией, общественной организацией, общественным фондом или религиозной организацией) формируется целевой капитал для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций. При этом некоммерческая организация (за исключением специализированной организации – фонда) вправе осуществлять только определенные Правительством РФ виды платной деятельности (издательская, образовательная, деятельность музеев, библиотек, архивов, сдача внаем собственной недвижимости).

Целевой капитал формируется за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, и части имущества некоммерческой организации, переданной некоммерческой организацией в доверительное управление управляющей компании. Жертвователи передают в собственность некоммерческой организации денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте на основании договора пожертвования или завещания в соответствии с нормами гражданского законодательства о дарении или о наследовании с учетом особенностей, предусмотренных законом.

Если обратиться к отдельным видам некоммерческих организаций, то специально о пожертвованиях сказано только в Федеральном Законе «О свободе совести и о религиозных объединениях»: религиозные организации обладают правом собственности на имущество, приобретенное или созданное ими за счет собственных средств, пожертвованное гражданами, организациями или переданное религиозным организациям в собственность государством либо приобретенное иными способами, не противоречащими законодательству Российской Федерации (ст. 21).

Также важный аспект деятельности некоммерческих организаций составляют возможности финансирования некоммерческих организаций со стороны государства. Режим финансирования различается в зависимости оттого, учреждена организация публично-правовым образованием или нет. Напомним, что государство как таковое может создать бюджетное или автономное учреждение, а также государственную корпорацию (которая обладает правом собственности на имущество). Имущество учреждения продолжает оставаться в государственной (муниципальной) собственности. При этом деятельность бюджетного учреждения полностью финансируется государством – бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой (ст. 161 Бюджетного кодекса РФ), а автономного – частично. Учредитель финансирует (в виде субвенций и субсидий) выполнение основной деятельности автономного учреждения, другие расходы автономное учреждение финансирует самостоятельно.

Например, Положение об основах хозяйственной деятельности и финансирования организаций культуры и искусства распространяется на организации культуры, находящиеся в федеральной собственности, а для находящихся в собственности субъектов Российской Федерации и муниципальной собственности носит рекомендательный характер. Положение определяет, что финансовые средства организации культуры образуются за счет:

– бюджетных ассигнований и других поступлений от учредителя;

– доходов от платных форм культурной деятельности;

– платежей за оказание услуг по договорам с юридическими и физическими лицами;

– добровольных пожертвований, субсидий, средств, полученных по завещаниям;

– кредитов банков и иных кредитных учреждений;

– других доходов и поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Частные некоммерческие организации создаются гражданами и юридическими лицами и от государства не зависят (заметим, что в создании некоторых из них могут участвовать государственные и муниципальные органы как юридические лица, но не публично-правовые образования). Тем не менее государство может оказывать поддержку и частным организациям. Общий перечень форм экономической поддержки приведен в ст. 31 Федерального Закона «О некоммерческих организациях». Это предоставление в соответствии с законодательством льгот по уплате налогов, таможенных и иных сборов и платежей некоммерческим организациям, предоставление иных льгот, в том числе полное или частичное освобождение от платы за пользование государственным и муниципальным имуществом, размещение среди некоммерческих организаций государственных и муниципальных социальных заказов в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года №94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», предоставление в соответствии с законом льгот по уплате налогов гражданам и юридическим лицам, оказывающим некоммерческим организациям материальную поддержку.

На федеральном уровне поддержка может охватываться бюджетными ассигнованиями на оказание государственных (муниципальных) услуг. Так, согласно ст. 69.1 Бюджетного кодекса Российской Федерациии к бюджетным ассигнованиям на оказание государственных (муниципальных) услуг относятся ассигнования на предоставление субсидий некоммерческим организациям, не являющимся бюджетными и автономными учреждениями, в том числе в соответствии с договорами (соглашениями) на оказание указанными организациями государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам. В федеральном законе о федеральном бюджете могут предусматриваться субсидии иным некоммерческим организациям, не являющимся автономными и бюджетными учреждениями, в том числе в виде имущественного взноса в государственные корпорации (ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ).

Еще большие возможности финансирования некоммерческих организаций сосредоточены на региональном уровне. В ряде субъектов Российской Федерации приняты законы о взаимодействии органов власти с негосударственными некоммерческими организациями (Республика Дагестан, Удмуртская Республика, Амурская, Волгоградская, Липецкая, Оренбургская, Смоленская, Псковская, Ульяновская области). В Тверской области закон посвящен непосредственно поддержке негосударственных некоммерческих организаций органами государственной власти. В этих законах предусматривается предоставление целевого социального заказа, субсидий, грантов на конкурсной основе. Иногда на период выполнения социального заказа либо областной целевой программы некоммерческим организациям предоставляются государственные помещения в безвозмездное пользование.

В целях поддержки некоммерческих организаций субъекты Российской Федерации могут освобождать их от уплаты налогов (от налога на имущество, транспортного налога, налога на прибыль в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта РФ). Единственное ограничение – не допускается предоставление льгот по уплате налогов отдельным некоммерческим организациям в индивидуальном порядке. Также субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями используется механизм льготного определения арендной платы за использование помещений некоммерческими организациями.

Федеральный Закон Российской Федерации «О свободе совести и религиозных объединениях» напрямую устанавливает, что государство регулирует предоставление религиозным организациям налоговых и иных льгот, оказывает финансовую, материальную и иную помощь религиозным организациям в реставрации, содержании и охране зданий и объектов, являющихся памятниками истории и культуры, а также в обеспечении преподавания общеобразовательных дисциплин в образовательных учреждениях, созданных религиозными организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации об образовании. Постановление Правительства РФ от 30 июня 2001 года №490 «О порядке передачи религиозным организациям находящегося в федеральной собственности имущества религиозного назначения» предусматривает безвозмездное пользование таким имуществом (монастырские и иные культовые комплексы, предметы внутреннего убранства культовых зданий). Религиозные организации освобождены от уплаты налога на имущество в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности (ст. 381 Налогового Кодекса РФ) и земельного налога в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения (ст. 395 Налогового Кодекса РФ).

Разделение некоммерческих организаций на публичные и частные влияет и на управленческие вопросы. Разумеется, в частных организациях система управления автономна. В них создается выборный коллегиальный орган управления, а принципиальные вопросы решаются на съезде или общем собрании.

Ситуация иная, если в создании некоммерческой организации принимал участие орган власти как юридическое лицо (тогда его представитель входит в состав управленческого органа). И конечно, когда некоммерческая организация (учреждение, государственная корпорация) создается непосредственно публично-правовым образованием, управленческие и контрольные возможности возрастают. Так, государство принимает активное участие в управлении государственной корпорацией (высшие должностные лица назначаются Президентом или Правительством РФ, корпорация подотчетна государству). Высшим органом управления корпорации является наблюдательный совет (в Агентстве по страхованию вкладов – Совет директоров). Назначения в совет осуществляет Президент или Правительство. Председателем наблюдательного совета Внешэкономбанка является Председатель Правительства Российской Федерации.

Таким образом, некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Некоммерческие организации вправе заниматься предпринимательской деятельностью и могут извлекать прибыль, но такая деятельность может быть только не основной, побочной и осуществляться лишь в той степени, в которой это необходимо для их уставных целей.

Некоммерческая организация считается созданной как юридическое лицо с момента ее государственной регистрации. Она создается без ограничения срока деятельности, если иное не установлено учредительными документами. Учредительными документами некоммерческой организации являются Устав и Учредительный договор.

Некоммерческие юридические лица имеют ряд иных особенностей, не характерных для коммерческих организаций. Так, в отличие от коммерческих, некоммерческие организации могут создаваться в любых формах, предусмотренных не только Гражданским Кодексом РФ, но и другими законами. Другое отличие некоммерческих юридических лиц от коммерческих состоит в том, что их правоспособность является специальной, т.е. некоммерческие юридические лица вправе осуществлять только те виды деятельности, которые прямо предусмотрены их учредительными документами и законом. Существенным различием является также то, что некоммерческие организации (за исключением потребительских кооперативов и благотворительных или иных фондов) не могут быть признаны несостоятельными (банкротами) по решению суда, если они не в состоянии удовлетворить требования кредиторов. В случае же ликвидации некоммерческой организации имущество, оставшееся после расчетов с кредиторами, направляется на цели, для достижения которых была создана организация. Исключение составляют потребительские кооперативы и некоммерческие партнерства, члены которых вправе получить ликвидационную квоту, если иное не предусмотрено законом или учредительными документами данной организации. И коммерческие, и некоммерческие организации могут осуществлять деятельность, направленную на извлечение прибыли. Но некоммерческим организациям запрещено распределять полученную прибыль между своими участниками, а для коммерческих организаций такого запрета нет. В отличие от коммерческих организаций, некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, например, приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. Только в одном случае законодатель ограничивает некоммерческие организации в осуществлении предпринимательской деятельности: ассоциации коммерческих организаций сами являются организациями некоммерческими, и если по решению участников ассоциации на нее возлагается ведение предпринимательской деятельности, она подлежит преобразованию в хозяйственное общество или товарищество, т.е. по организационно-правовой форме превращается в коммерческую организацию; но тогда уже приобретается и право делить прибыль между участниками. К ассоциациям некоммерческих организаций требование преобразования не относится, и, следовательно, ведение предпринимательской деятельности им не запрещено.