Определиться с тем, что представляют собой публичные доходы, невозможно без уяснения сущности такой категории как «доход». Доход является одной из ведущих финансово-правовых категорий. «Категории являются узловыми, наиболее общими, фундаментальными понятиями каждой науки, объединяющими относительно однородные процессы и явления»[1]. Установление четкой категориальной системы, как справедливо указал К. С. Бельский, создает «фундамент, на котором возможны дальнейшие исследования»; но «для того, чтобы категории начали работать, им нужно дать определение, т. е. указать на их существенные черты»[2]. Не случайно, правовая наука придает большое значение дефинициям, позволяющим уяснить существенные признаки употребляемых фундаментальных категорий. Вместе с тем, необходимо констатировать, что до настоящего времени единообразное понимание такой финансово-правовой категории как доход отсутствует.

Термин «доход» повсеместно употребляется в разных институтах финансового права - бюджетном праве, налоговом праве и др. Однако, данная категория используется в разном контексте - публичные доходы, государственные доходы, доходы бюджета, доход как объект налога, доходы организаций и т. п. В зависимости от институциональной необходимости в понятие «доход» вкладывается разное содержание. Это, в том числе, показывает и действующее финансовое законодательство. Так, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом в качестве объекта налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Статьей 6 БК РФ доход бюджета определяется несколько иначе, а именно, как посту-

пающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся источниками финансирования дефицита бюджета. Не наблюдается единства в понимании дохода и в научной и учебной литературе.

Полагаем, что такая ситуация препятствует научному осмыслению и практической реализации многих финансово-правовых явлений и процессов, связанных с доходами. Не вполне понятно, почему при использовании единого термина, в него вкладывается разное содержание. Конечно, здесь можно возразить, что достаточно часто встречаются понятия, «которые не только с позиций научных абстракций, но и с позиций легальных дефиниций, закрепленных нормами финансового и налогового права, не совпадают с одноименными, синонимичными по названию понятиями, а также легальными дефинициями других отраслей правоведения»[3]. Однако, всегда это продиктовано отраслевой необходимостью, и не затрагивает наиболее фундаментальные категории.

Например, для целей налогообложения уточнены некоторые понятия, используемые иными отраслями законодательства: счета (согласно ст. 11 НК РФ к счетам отнесены только расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета), обособленное подразделение организации (которым, в отличие от гражданского законодательства при налогообложении признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места). В то же время, обращает на себя внимание то обстоятельство, что такая базисная категория гражданского права как «юридическое лицо» в налоговом праве новым содержанием наделена не была. В силу необходимости расширения субъектного состава для целей налогообложения введен новый термин - «организация». К организациям, помимо тех, которые в гражданском праве образуют категорию «юридические лица», были отнесены обособленные подразделения иностранных и международных организаций, с гражданско-правовых позиций не признаваемые юридическими лицами. Более того, обращает на себя внимание тот факт, что, как правило, «внутри» отрасли права единые термины используются в едином контексте (бюджет, налоги, контроль и т. п.). Кроме того, можно привести массу примеров использования категорий, сущность которых одинаково определяется вне зависимости от их отраслевой принадлежности (норма права, правоотношение, законность, субъект, физическое лицо, юридическое лицо, собственность и мн. др.).

Полагаем, что трудности с определением понятия «доход» связаны со многими факторами, как объективного, так и субъективного характера. Прежде всего, обращает на себя внимание то, что «доход» и «расход» - две стороны денежного фонда. «Как бы ни были сложны операции с государственными денежными средствами, они всегда сводятся либо к поступлениям, либо к их выдаче из государственных касс»[4]. Как справедливо указал А. И. Худяков, «переход денег от одного субъекта к другому всегда выражает процесс либо расходования какого-либо денежного фонда, либо его формирования, а чаще всего является тем и другим одновременно»[5]. Наиболее ярко это видно на примере налога. Для государства налог является основным доходом, поступающим в централизованные фонды (ст. 41 БК РФ), а для налогоплательщика уплата налога представляет собой расход[6].

Кроме того, разные субъекты вкладывают в понятие дохода разное содержание. Для частного (физического или юридического) лица доход представляет собой некую прибыль, получение неких благ, что и нашло свое отражение в налоговом законодательстве при определении дохода как некой экономической выгоды. Так, М. П. Комаровым доход определяется как «приток благ, выраженных в денежной или иной форме, получаемых какими-либо лицами»[7]. Дж. М. Кейнс определяет доход предпринимателя как превышение ценности готовой продукции, проданной в течение известного периода времени, над первичными издержками производства[8]. В финансовой литературе доходы организации определяются как увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)[9].

Для государства доход представляет собой, прежде всего, средство выполнения своих функций, удовлетворения публичных расходов. Ретроспективный анализ финансово-правовой литературы показывает, что дореволюционными учеными, как правило, указывалось на цель взимания государственных доходов - осуществление расходов государства. Так, С. Зенъ полагал, что «содержанием финансовой науки является вопрос о том, как союзы публичного характера (государства, общины) добывают материальные средства, необходимые для удовлетворения коллективных потребностей»[10].

С. И. Иловайский считал, что в каждом хозяйстве расходам должны соответствовать доходы. Характер государственных доходов несколько иной, нежели доходов в частном хозяйстве; именно, частное хозяйство по общему правилу само приобретает нужные ему доходы, публичное же хозяйство обыкновенно получает большую или меньшую долю своих доходов от частных хозяйств посредством взимания с последних налогов[11].

И. Х. Озеровым указывалось на то, что средством удовлетворения публичных потребностей является накопление средств[12]. По мнению И. И. Ян- жула доходы государства - это материальные средства, необходимые для удовлетворения его потребностей[13]. Л. В. Ходским также отмечалось, что всякий государственный расход должен быть покрыт из доходов государства, общим источником которых должен служить народный доход[14] [15].

Рассматриваются государственные доходы и как средство выполнения задач и функций государства. Например, Э. А. Вознесенским доходы государства определялись как совокупность средств, находящихся в собственности государства и создающих материальную базу для выполнения его функ-

~ 19

ции .

Несомненно, некое различие в определении дохода по субъектному составу вполне оправданно, но, полагаем, что указание при определении государственных доходов только на цель их получения, а именно, выполнение функций, осуществление расхода, не отражает основных сущностных свойств такого явления, как доходы.

Поэтому, еще до революции учеными стали указываться и иные характеристики государственных доходов. Прежде всего, указывалось на перераспределительный характер государственных доходов. Так, Д. Львов указывал: «доход государства соединяется с производительным потреблением частного имущества: это потребление выражается во взимании налогов»[16].

Э. Н. Берендтс сделал попытку более четкого определения данной категории, помимо направленности на удовлетворение государственных нужд, он указывал на такие признаки государственных доходов как поступление в распоряжение государства (в казну), безвозмездность и безвозвратность. Данным ученым доходы государства определялись как материальные средства, поступающие в государственную казну безвозвратно для удовлетворения государственных потребностей. При этом, им отмечалось, что эти средства должны поступить в казну безвозмездно, а не заимообразно[17].

Принимая во внимание тесную взаимосвязь финансово-правовой науки с наукой финансовой, начиная с советского периода времени, доходы стали определяться через иные финансовые категории. Е. В. Покачаловой справедливо отмечается, что в основе категориального аппарата финансового права лежат преимущественно экономические категории и законы[18]. В частности, под доходами с финансово-правовой точки зрения стали пониматься финансовые ресурсы.

Так, В. М. Родионова указывает, что «государственные доходы представлены той частью финансовых отношений, которая связана с формированием финансовых ресурсов в распоряжение государства...», поэтому под государственными доходами необходимо понимать «денежные отношения по мобилизации финансовых ресурсов в распоряжение государственных структур»[19]. Т. В. Брайчева определяет государственные доходы как «систему денежных отношений, которая связана с формированием финансовых ресурсов в распоряжение государства и государственных предприятий»[20].

В финансово-правовой литературе советского периода времени государственные доходы определялись как финансовые (денежные) ресурсы, которые в процессе распределения и перераспределения национального дохода поступают в распоряжение государства и используются им для осуществления своих задач и функций[21].

Полагаем, такой подход к определению доходов еще более усложняет ситуацию, поскольку термин «финансовые ресурсы», несмотря на его широкое применение в научной и учебной литературе, не является четко определенным (можно даже сказать, что он более не определен, чем термин доходы), его однозначного толкования не было выработано ни в экономической, ни в юридической литературе.

Термин «финансовые ресурсы» активно используется и в законодательстве «как нечто само собой разумеющееся, значение которого ни у кого не вызывает сомнений»[22], однако его легальное определение отсутствует. В частности, ст. 83 БК РФ установлено, что при принятии закона, предусматривающего увеличение расходных обязательств, он должен содержать нормы, определяющие, в том числе порядок передачи финансовых ресурсов на новые виды расходных обязательств.

Термин «финансовые ресурсы» употребляется в ст. 9 Европейской хартии местного самоуправления[23], ст. 46 Основ законодательства Российской Федерации о культуре[24], ст. 7 Федерального закона от 28 июня 2014 г. № 172- ФЗ «О стратегическом планировании в Российской Федерации»[25], ст. 16.5 Федерального закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»[26] и ряде иных нормативных правовых актов. В Федеральном законе от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» применяются термины финансовые ресурсы и финансовые средства[27].

Вместе с тем, с учетом неоднозначной научной трактовки данного термина отсутствие его легальной дефиниции представляет собой коррупцио- генный фактор, поскольку употребляется неустоявшийся, двусмысленный термин, что приводит к установлению неопределенных, трудновыполнимых и (или) обременительных требований к гражданам и организациям[28].

Здесь стоит отметить, что неопределенность термина «финансовые ресурсы» приводит к отказу от его использования в нормативных правовых актах. Так, рабочая группа по подготовке проекта Устава Иркутской области (после объединения Иркутской области и Усть-Ордынского Бурятского автономного округа) первоначально использовала термин «Финансовые ресурсы Иркутской области»[29]. Однако, затем при обсуждении и согласовании с различными органами публичной власти и организациями от данного термина было решено отказаться. В действующей редакции Устава Иркутской области термин «финансовые ресурсы» не используется[30].

В научной финансовой и финансово-правовой литературе термин «финансовые ресурсы» широко употребляется, однако в него вкладывается разное содержание. С экономической точки зрения понятие ресурс обычно трактуется как запас, источник и как средство, к которому обращаются в необходимых случаях[31], поэтому финансовые ресурсы рассматриваются либо как средства, аккумулируемые для осуществления деятельности (что примерно равнозначно доходам), либо как сами фонды денежных средств.

В экономической литературе можно встретить самые разнообразные трактовки понятия финансовых ресурсов.

Так, современный экономический словарь определяет финансовые ресурсы как совокупность всех видов денежных средств, финансовых активов, которыми располагает экономический субъект, находящихся в его распоряжении. При этом указывается, что они являются результатом взаимодействия поступления и расходов, распределения денежных средств, их накопления и использования[32].

В. В. Красник определяет финансовые ресурсы как денежные средства, имеющиеся в распоряжении предприятия и предназначенные для осуществления текущих затрат и затрат по расширенному воспроизводству, для выполнения финансовых обязательств и экономического стимулирования рабо- тающих[33].

В учебнике финансы и кредит под редакцией М. В. Романовского и Г. Н. Белоглазовой финансовые ресурсы предприятия определяются как все источники денежных средств, аккумулируемых предприятием для формирования необходимых ему активов в целях осуществления всех видов деятельности, как за счет собственных фондов и накоплений, так и за счет различных видов поступлений[34].

П. И. Вахрин, А. С. Нешитой под финансовыми ресурсами государства понимают «совокупность всех фондов денежных средств и поступлений, которыми располагает государство, его предприятия, организации, учреждения как хозяйствующие субъекты для покрытия своих затрат»[35]. Данное определение вызывает вопросы, поскольку не совсем ясно, как можно рассматривать ресурсы одновременно и как фонды средств, и как поступления.

В. М. Родионовой указывается на то, что финансовые отношения связаны с формированием денежных доходов и накоплений, принимающих форму финансовых ресурсов, финансовые ресурсы выступают материальными носителями финансовых отношений[36].

А. З. Дадашев, Д. Г. Черник под финансовыми ресурсами предприятия понимают денежные доходы и накопления (собственные средства), а также денежные поступления извне (привлеченные и заемные средства)[37].

В книге «Финансовая система и экономика» под редакцией В. В. Нестерова и Н. С. Желтова при определении финансовых ресурсов как денежных доходов и накоплений, указано на то, что фонды денежных средств в совокупности составляют финансовые ресурсы[38].

Также неоднозначно данный термин трактуется и в юридической литературе.

Н. И. Химичева указывая, что необходимость функционирования финансов связана с потребностями государства в финансовых ресурсах, рассматривала финансовую деятельность государства, как осуществление функций по образованию, распределению и использованию денежных фондов (финансовых ресурсов)[39]. Н. М. Артемов указывает на то, что финансовый контроль обеспечивает процесс формирования и эффективного использования финансовых ресурсов[40].

По мнению М. М. Винокуровой финансовые ресурсы общества в целом складываются из финансовых ресурсов государства в форме бюджетных и внебюджетных фондов, финансовых ресурсов предприятий и организаций, финансовых ресурсов населения[41].

Ю. А. Крохиной государственные доходы рассматриваются с материальной точки зрения как финансовые ресурсы государства, которые складываются из дохода, создаваемого в государственном и муниципальном секторах хозяйства, мобилизуемой государством в публичных целях части доходов некоммерческих организаций и части доходов населения[42].

М. В. Карасевой отмечается, что финансовые ресурсы являются формой обращения (движения) денег в сфере финансовых отношений, к существенным признакам которой относятся наличие в качестве исходного пункта стадии распределения общественного продукта, опосредование при перемещении денег в качестве финансовых ресурсов фондов денежных средств, безэквивалентная основа[43].

С. В. Запольский считает, что под финансовыми ресурсами следует понимать денежные накопления хозяйственных организаций, бюджетных учреждений, доходы граждан, а в некоторых случаях и доходы иностранных хозяйственных организаций, служащие для образования денежных доходов государства (государственных финансовых фондов)[44].

Вышеприведенные высказывания показывают, что под финансовыми ресурсами понимаются разнородные явления - и сами фонды денежных средств, и совокупность денежных средств, и доходы и накопления, и форма обращения денежных средств, и основа образования государственных финансов. Поэтому определение доходов как финансовых ресурсов, в силу неопределенности последних, не позволяет выявить сущностные признаки такого явления как доходы и отграничить их от иных финансово-правовых категорий, поэтому неприемлемо для построения стройной теоретической конструкции.

В Российской экономической и юридической литературе, начиная с 90х годов, «государственные доходы», как правило, стали определяться как часть национального дохода, обращаемая в распоряжение государства в процессе распределения и перераспределения.

Например, по мнению Е. В. Бушмина государственные доходы представляют собой «часть национального дохода страны, обращаемую в процессе его распределения и перераспределения через различные виды денежных поступлений в собственность и распоряжение государства в целях создания

финансовой базы, необходимой для реализации целей и задач, стоящих перед государством», а муниципальные - «часть национального дохода, служащую финансовой базой местного самоуправления для решения муниципальными образованиями вопросов местного значения»[45].

В учебниках по финансовому праву государственные доходы определяются как часть национального дохода страны, обращаемую в процессе его распределения и перераспределения через различные виды денежных поступлений в собственность и распоряжение государства с целью создания финансовой базы, необходимой для выполнения его задач по осуществлению социально-экономической политики, обеспечению обороны и безопасности страны, а также необходимой для функционирования государственных органов. Муниципальные доходы также представляют часть национального дохода и служат созданию финансовой основы местного самоуправления, используются для решения вопросов местного значения, исходя из интересов населения соответствующей территории[46].

Полагаем, что такой подход также нельзя признать вполне удачным. При такой дефиниции, прежде всего, указывается на соотношение понятий «национальный доход» и «государственный доход». Не вполне понятно, что представляет собой доход как часть национального дохода страны. Несомненно, национальный доход является источником всех доходов, которые образуются в рамках воспроизводственного процесса. Под ним понимается исчисленная в денежном выражении стоимость вновь созданного в стране в течение года совокупного продукта, представляющая доход, приносимый всеми факторами производства[47]. В определенной степени можно говорить и о нарушении правил формальной логики, поскольку получается, что категория определяется сама через себя, «доход» определяется как «часть дохода».

В научной литературе можно встретить и нестандартные подходы к определению доходов. Так, своеобразно определяет государственные доходы Х. В. Пешкова, по мнению которой, они представляют собой «форму экономических распределительных отношений, получивших правовую форму в связи с необходимостью формирования бюджета в рамках бюджетного метода ведения хозяйства»[48]. Данное определение слишком абстрактно, оно не позволяет выявить существенные признаки данного явления, не вполне понятно, что автором понимается под формой экономических отношений, а также в чем выражается необходимость формирования бюджета в рамках бюджетного метода ведения хозяйства.

На наш взгляд, поскольку доход является финансово-правовой категорией, для его определения необходимо обратить внимание на системообразующую категорию «финансы», так как она во многом предопределяет сущностные характеристики иных финансовых категорий, в том числе, и доходов.

Признавая отсутствие единой трактовки понятия «финансы», отметим, что в настоящее время условно можно выделить два подхода к определению данной категории. Широкий подход, которого придерживаются чаще всего западные ученые, предполагает, что к финансовым относят любые отношения, возникающие в процессе движения денег (расходования и поступления денежных ресурсов)[49]. При такой трактовке финансов не вполне понятно их соотношение с иными стоимостными категориями (деньги, цена, стоимость, прибыль и др.). Поэтому, наиболее распространенным является узкий («воспроизводственный») подход, при котором к финансовым отношениям относят особую группу денежных отношений, возникающих при распределении и перераспределении национального дохода страны. Так, Э. А. Вознесенским указывается на то, что «понятие финансов отражает особую сферу распределительных отношений в обществе»[50]. Мы, рассматривая категорию финансы, будем основываться на разделяемой нами общепризнанной теории финансов как особой формы денежных распределительных отношений.

Прежде всего, необходимо обратить внимание на то, что финансы рассматриваются в различных аспектах, как правило, выделяется экономический и материальный аспекты[51]. С экономической точки зрения финансы представляют собой определенную группу экономических отношений. Несмотря на некоторые нюансы (указание на цели расходования аккумулированных денежных средств, например), финансы с экономической точки зрения определяются примерно одинаково.

Так, Большой энциклопедический словарь определяет финансы как совокупность экономических отношений в процессе создания и использования фондов денежных средств[52].

В. М. Родионовой финансы определяются как денежные отношения, возникающие в процессе распределения и перераспределения стоимости валового общественного продукта и части национального богатства в связи с формированием денежных доходов и накоплений у субъектов хозяйствования и государства и использованием их на расширенное воспроизводство, материальное стимулирование работающих, удовлетворение социальных и других потребностей общества[53].

Можно привести еще ряд определений финансов с экономической точки зрения, данных в финансовой литературе. Так, финансы - система экономических отношений по формированию и использованию фондов денежных средств на основе распределения и перераспределения национального дохода[54]. Финансы представляют собой совокупность денежных отношений, регламентированных государством по поводу формирования и использования различных денежных фондов в процессе их образования и распределения в целях обеспечения благосостояния населения, социального мира и экономического роста[55].

Подобным образом финансы определяются и юристами.

Так, Л. К. Воронова указывала, что финансы отражают процесс образования и использования централизованных и децентрализованных финансовых ресурсов (определенного количества общественного труда, выраженного в денежных единицах)[56].

Н. И. Химичевой финансы определялись как экономические денежные отношения по формированию, распределению и использованию фондов денежных средств государства, его территориальных подразделений, а также предприятий, организаций и учреждений, необходимых для обеспечения расширенного воспроизводства и социальных нужд, в процессе осуществления которых происходит распределение и перераспределение общественного продукта и контроль за удовлетворением потребностей общества[57].

По мнению Э. Д. Соколовой финансы представляют собой совокупность экономических отношений, возникающих при распределении валового внутреннего продукта и части национального дохода в процессе создания, распределения (перераспределения) и использования фондов денежных средств[58].

Приведенные высказывания позволяют сказать, что вне зависимости от контекста, как правило, в научной финансовой и финансово-правовой литературе указывается на такие признаки финансов как:

денежный характер;

распределительный (перераспределительный) характер;

связанность с формированием и использованием фондов денежных средств.

Рассмотрим указанные признаки подробнее.

Прежде всего, учеными подчеркивается, что финансы являются денежной категорией. «Деньги являются обязательным условием существования финансов. Нет денег - не может быть и финансов, ибо последние есть общественная форма, обусловленная существованием первых»[59]. М. Ф. Ив- лиевой справедливо указывается на то, что удовлетворение общегосударственных потребностей происходит не в порядке непосредственной концентрации государством соответствующих материальных ресурсов в натуральной форме, а посредством денег[60].

В то же время, в литературе отмечается, что финансы отличаются от денег по своему содержанию и функциям. С помощью финансов реализуются экономические отношения, возникающие в процессах распределения и перераспределения национального дохода[61]. Учеными подчеркивается, что в содержание финансов включаются только те денежные отношения, которые имеют специфическую финансовую форму движения стоимости, связанную с распределением денежных доходов и накоплений[62].

Соответственно, и доходы, как финансово-правовая категория, тоже носят исключительно денежный характер. Так, С. Д. Цыпкин указывал на то, что «государственные доходы представляют собой различные денежные ресурсы»[63].

Вместе с тем, в литературе встречаются трактовки доходов как поступлений не только в денежной, но и натуральной форме. В частности, М. П. Комаровым государственные доходы рассматриваются как «совокупность фискальных и иных средств, поступающих в государственную казну»[64], что вызывает вопросы, поскольку казна представляет собой не только бюджет, но и иное нераспределенное имущество. С. Я. Боженок указывает на то, что государственные доходы являются не только частью национального дохода, но и валового внутреннего продукта, «поскольку в доход государства поступают не только денежные средства, но и иное имущество (бесхозяйное, конфискованное)»[65]. А. Р. Батяевой указывается на понимание государственных доходов бюджета «как выраженных в денежной форме, так и в форме материальных ценностей средств»[66].

На наш взгляд, рассмотрение имущества в качестве дохода с финансово-правовых позиций не представляется возможным. Отнесение категории «доходы» к финансово-правовой предопределяет ее денежный характер. Согласимся с мнением В. М. Родионовой о неправомерности отнесения к финансам натуральных отношений. Функционирование финансов возможно только при определенных условиях - реальном движении денежных средств[67]. «Денежный оборот составляет материальную основу финансов»[68].

Как указывал Э. А. Вознесенский: «в иных исторических условиях при господстве натуральных форм хозяйства доходы государства выражали более широкий круг отношений, чем финансы, так как государство формировало свои доходы главным образом посредством эксплуатации своих владений (домен), а также за счет натуральных податей, сборов, не принимавших стоимостной формы, и трудовых повинностей. Все это является выражением диалектического развития категории финансов и категории доходов государ-

73

ства» .

Полагаем, что в данном случае налицо смещение акцентов, связанное с тем, что с цивилистических позиций бюджет рассматривается как составная часть казны. Бесхозяйное и конфискованное имущество в соответствии с установленными гражданским законодательством Российской Федерации правилами поступает в собственность муниципального образования[69] [70]. В силу того, что данное имущество изначально не закреплено за каким-либо учреждением или унитарным предприятием, оно поступает в казну, которую составляют имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, и средства бюджета[71]. Получается, что имущество поступает в казну как имущество, не закрепленное за каким-либо юридическим лицом, а уже денежные доходы от его реализации или использования могут быть рассмотрены как доходы с финансово-правовых позиций, когда они в процессе распределения и перераспределения поступят в бюджетные фонды денежных средств.

Обращает на себя внимание и то, что налоговым законодательством Российской Федерации, несмотря на определение дохода как выгоды не только в денежной, но и натуральной форме, предусмотрено, что для целей налогообложения доходы учитываются в денежной форме. Например, ст. 211 НК РФ предусмотрено, что при получении налогоплательщиком - физическим лицом дохода в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен. Пунктом 3 ст. 274 НК РФ установлено, что доходы налого-

плательщиков - организаций в целях налога на прибыль организаций учитываются в денежной форме.

В финансово-правовой литературе обращается внимание на то, что доходы относятся к категории денежной. Так, П. М. Годме считает, что государственными денежными средствами являются денежные средства, предназначенные для осуществления государственных функций[72]. Е. Ю. Грачевой, Э. Д. Соколовой государственные доходы определяются как различные денежные ресурсы, поступающие в процессе распределения и перераспределения части национального дохода общества в распоряжение (собственность) государства и используемые им для финансирования потребностей, возникающих при осуществлении им своих задач и выполнении соответствующих функций[73].

Также, важным признаком финансов является их распределительный (перераспределительный) характер. В экономической литературе справедливо отмечается, что «финансовые средства - это всегда уже перераспределенные средства»[74]. Финансы возникают и функционируют на такой стадии воспроизводственного процесса, на которой происходит распределение стоимости общественного продукта по субъектам, каждый из которых должен получить свою долю в произведенном продукте[75]. Первоначально происходит первичное распределение (вычленение первичных доходов - заработной платы, прибыли и т. п.), а затем перераспределение (уточнение целевого использования путем создания фондов, выделение доли государства при уплате налогов и др.) национального дохода. Если доходы частных лиц возникают уже при первичном перераспределении национального дохода, то доходы государства и иных публичных субъектов выделяются уже путем перераспределения национального дохода в целях удовлетворения публичных, коллективных потребностей. При этом, несомненно, что доходы любого лица

можно рассматривать как часть национального дохода. Г лавным источником любых доходов является национальный доход, обращаемый в процессе его распределения и перераспределения через различные виды денежных поступлений в собственность и распоряжение различных лиц. Распределительный характер финансов предопределяет, что они «выражают одностороннее и безвозмездное движение стоимости»[76], финансы носят безэквивалентный характер. Учеными справедливо отмечается, что финансы не предназначены для создания встречного удовлетворения, их движение не носит характера возмещения[77]. Э. Д. Соколова, анализируя финансовые и товарно-денежные отношения, обоснованно указывает на то, что финансовые отношения не могут рассматриваться как вид товарно-денежных отношений «потому, что им не свойственны эквивалентные взаимоотношения между участниками»[78].

В отношении доходов также исследуется их распределительная природа. Так, Е. В. Бушмин обращает внимание на то, что экономическая природа государственных и муниципальных доходов состоит в том, что они представляют собой часть перераспределяемых финансовых ресурсов[79].

Еще одной немаловажной характеристикой финансов является то, что они связаны с формированием и использованием фондов денежных средств. «В результате функционирования финансов создаются, распределяются и используются денежные фонды, обеспечивающие различные потребности общества и государства»[80]. Э. А. Вознесенский считал это «общественным назначением»[81] финансов.

Многими авторами сами финансы с материальной стороны рассматриваются как фонды денежных средств[82]. И. И. Янжул отмечал, что под финансами необходимо понимать «совокупность материальных средств, необходимых для удовлетворения потребностей государств»[83]. Н. И. Химичевой указывалось на то, что по своему материальному выражению финансы представляют собой денежные фонды государства, его территориальных подразделений, предприятий, учреждений, организаций, используемые для потребностей общества и развития производства[84]. Ю. А. Крохина определяет финансы как денежные фонды государства, государственно-территориальных и муниципальных образований, предприятий, учреждений, организаций, используемые для материального обеспечения потребностей общества и развития производства[85].

В финансовой литературе особо подчеркивается, что финансами являются такие денежные отношения, которые имеют специфическую финансовую форму движения стоимости, связанную с формированием и использованием фондов денежных ресурсов[86].

Вместе с тем, все чаще в литературе стали высказываться мнения о том, что финансы далеко не всегда имеют фондовую природу. В. М. Родионова обращает внимание на то, что использование финансовых ресурсов осуществляется в основном через денежные фонды (при этом автором приводятся преимущества фондовой формы (тесная увязка удовлетворения по-

требности с экономическими возможностями, обеспечение концентрации ресурсов на основных направлениях развития общественного воспроизводства и т.п.), «хотя возможна и нефондовая форма их использования»[87]. Анализ взглядов данного автора показывает, что ею нефондовая форма финансов рассматривается как исключение из общего правила. В частности, указывается на такое движение финансов в нефондовой форме как: уплата и получение штрафов за нарушение договоров, внесение паевых взносов членами различных объединений, их участие в распределении прибыли, инвестирование средств в акции, получение дивидендов[88].

Высказывается в литературе и более радикальная точка зрения - об отсутствии фондовой природы финансов. В частности, Е. В. Покачалова считает актуальной отмену признака фондовости финансов, подтверждая свое суждение наличием возможности расходования средств, полученных от должника, юридическим лицом в уплату долга без предварительного зачисления на его расчетный счет (в его фонды), а также использованием в нефондовой форме амортизационных отчислений[89].

Полагаем, с такой трактовкой финансов сложно согласиться. Так, первый из приведенных Е. В. Покачаловой примеров подтверждения отсутствия фондовой природы финансов - расходование средств, полученных от должника, юридическим лицом в уплату долга без предварительного зачисления на его расчетный счет - всего лишь частный случай, исключение из общего правила, позволяющее облегчить межбанковские расчеты. Таким же частным исключением являются и взаимозачеты. Полагаем методологически неверным на основе анализа частных исключительных случаев делать вывод об отсутствии фондовой формы финансов в целом. Ведь исключения только подтверждают правила.

Думается, что в данном случае признак фондовости не совсем нарушается. Обратимся к толковым словарям, для того чтобы определиться что по-

нимается под фондом. Так, согласно словарю Ожегова фонд - это 1) денежные средства, ассигнуемые для определенной цели; 2) ресурсы, запасы чего- нибудь[90]. В словаре Ушакова фонд определяется как денежные средства, предназначенные для какой-нибудь цели[91]. В финансовой литературе фонд определяется как источник средств, имеющий определенный порядок образования и использования[92]. Получается, что фондовая форма финансов позволяет установить порядок и цели аккумулирования и использования денежных средств. В вышеприведенном случае, средства, которые должны были быть аккумулированы в соответствующий фонд, расходуются на установленные цели. Их незачисление в фонд продиктовано, прежде всего, необходимостью упрощения процедуры и сокращения сроков расчетов, и не нарушает фондовость финансов.

Более того, подобные правила закреплены БК РФ. Например, абз. 3 п. 1 ст. 933 БК РФ предусмотрено, что в случае непогашения предоставленных бюджетных кредитов в установленные сроки, их остаток взыскивается за счет межбюджетных трансфертов, а также за счет отчислений от федеральных налогов и сборов, налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации. В данном случае также средства списываются, минуя бюджетный счет регионального бюджета, однако фондовая природа бюджета при этом никем не оспаривается.

Нефондовое использование амортизационных отчислений, наоборот, на наш взгляд, приводит к многочисленным нарушениям. Ведь цель данных отчислений - обновление основных фондов юридических лиц, которая в настоящее время не соблюдается. Возмещенные амортизационные отчисления выводятся и используются собственниками юридических лиц по собственному усмотрению. Повсеместно, как показывает практика, это приводит к ветшанию основных фондов и невозможности дальнейшего осуществления деятельности[93], а также может привести к более катастрофичным последствиям. Наиболее показательным примером служит авария на СаяноШушенской ГЭС. Несмотря на регулярное начисление и возмещение амортизационных отчислений, обновление основных фондов и их ремонт не производился[94]. В этой связи, считаем справедливым мнение М. М. Винокуровой о том, что за счет амортизационных отчислений должен создаваться амортизационный фонд, целью использования которого должны быть ремонт, модернизация и замена основных средств[95]. Необходимы изменения действующего законодательства, в том числе, и в части усиления ответственности за нецелевое использование амортизационных фондов.

Вышеприведенные возражения, на наш взгляд, доказывают, что основной формой существования финансов является именно фондовая форма, она позволяет не только установить, но и контролировать целевое использование аккумулированных денежных ресурсов. Использование финансов в нарушение установленных правил вне фондовой формы влечет за собой нарушение принципа использования финансов на заранее определенные цели, что наглядно показывает нецелевое расходование начисленных амортизационных отчислений. Более того, возникает вопрос, а можно ли вообще движение денежных ресурсов вне фондовой формы относить к финансовым отношениям, ведь если все финансы являются деньгами, то не все деньги - финансами. На наш взгляд, движение финансовых потоков через фонды позволяет отграничить финансовые отношения от иных денежных отношений.

Рассматривая фондовую природу финансов, необходимо отметить, что доходы, как финансовая категория, составляют такую сторону фондовых отношений как формирование (аккумулирование) денежных фондов, на что обращается внимание большинством ученых. То есть с экономической точки зрения доходы представляют собой общественные отношения, возникающие в процессе аккумуляции (формирования) фондов денежных средств, а по материальному выражению доходы представляют собой поступающие в фонд денежные средства.

Также необходимо обратить внимание и на иные характеристики финансов.

Прежде всего, вызывают интерес суждения о взаимоотношении финансов и государства. Ряд авторов указывают на связь финансов с существованием государства. Э. А. Вознесенский подчеркивал, что финансовые отношения носят императивный, государственно-властный характер[96]. Н. И. Хи- мичевой указывалось на связанность функционирования финансов с существованием государства[97]. По мнению М. В. Карасевой финансовые отношения не существуют сами по себе, «будучи обусловлены фактом существования государства, они проявляются не иначе как в формах, определенных гос- ударством»[98]. Ю. А. Крохиной в качестве отличительной черты финансовых отношений выделяется обязательное участие в них государства[99]. Ю. Л. Смирникова указывает на двоякость взаимосвязи права и финансов, финансовые отношения выступают сферой юридического воздействия, в то же время реализация предназначения финансов невозможна без финансово- правового регулирования[100].

М. В. Романовский и Б. М. Сабанти подчеркивая, что «финансы порождаются и регламентируются государством», при проведении ретроспективного анализа приходят к выводу о том, что финансы возникли как государственные и уже с развитием корпоративных форм капитала, появлением институтов, занимающихся аккумуляцией и перераспределением свободных денежных средств «термин финансы вышел за рамки узкого понимания»[101].

А. И. Худяков категорию финансы рассматривал как исключительно государственную, по его мнению, «финансами могут быть лишь те денежные средства, которые имеют государственную форму собственности»[102].

Э. Д. Соколова не признает финансы атрибутом государства. По ее мнению, финансы - это экономическая категория, которая проявляется, а не создается государством, хотя формы проявления финансов несут на себе отпечатки конкретных исторических, социально-экономических, политических условий развития соответствующего общества[103].

По нашему мнению, рассматривать финансы только как государственные не вполне корректно. Полагаем, и указание на возникновение финансов как государственных и уже затем их расширение может быть справедливо относительно предмета исследования финансовой науки, но не объективно существующей категории. Да, социально-экономические и политические условия развития общества, государственное устройство накладывают отпечаток на формы и условия существования финансовых отношений. Вместе с тем, если мы рассматриваем финансы как воспроизводственную категорию, заключающуюся в безвозмездном одностороннем движении денежных потоков, то необходимо учитывать объективно существующие законы и закономерности процесса воспроизводства. Воспроизводственный процесс объективен, сложно предположить наличие вторичного перераспределения без первичного выделения доли каждого участника. И при распределении, и при перераспределении национального дохода используются финансовые инструменты, создаются фонды денежных средств, используемые по целевому назначению.

Но, в то же время необходимо учитывать, что финансовые отношения не существуют вне правового поля. Будучи урегулированы правом, они превращаются в финансовые правоотношения. По справедливому замечанию С. Д. Цыпкина практическая реализация отношений в области доходов немыслима без соответствующего правового оформления; государство посредством нормативных правовых актов устанавливает систему платежей, их форму, методы, размеры, срок и порядок взимания[104].

Наряду с этим, полагаем необходимым обратить внимание на такую характеристику финансов как их ограниченность (дефицитность). Экономисты рассматривают финансы как ограниченные (дефицитные) ресурсы, поскольку субъект планирует свои доходы в условиях неопределенности их поступления и распределения[105]. «В каждом данном году для удовлетворения кажущихся безграничными потребностей имеются в наличии ограниченные ресурсы»[106]. Ограниченность денежных ресурсов порождает проблему выбора, т.е. их эффективной аккумуляции и распределения в условиях множества альтернативных вариантов для удовлетворения потребностей в денежных средствах. Поступление доходов и формирование расходов, как правило, не совпадают по времени. Более того, доходы и расходы не могут быть точно определены ни тем, кто принимает решения, ни кем-либо другим, поскольку они носят прогнозный, вероятный характер, как для государства, так и для хозяйствующего субъекта[107].

На ограниченность (дефицитность) финансов обращается внимание и в юридической литературе. Уже в 19 веке учеными исследовалась ограниченность доходов по сравнению с расходами государства. В. А. Лебедев писал о том, что «потребности бесконечны, а средства ограниченны»[108].

М. И. Пискотин высказывался о том, что «государственные расходы возрастают быстрее, чем национальный доход»[109]. О. Н. Горбуновой указывается, что государством рассчитывается «предполагаемое количество и объем доходов, которые должны поступить в бюджет, и предполагаемые траты на предстоящий период»[110]. А. Д. Селюковым обращается внимание на возможные противоречия «между различными уровнями власти по поводу распределения ограниченных финансовых ресурсов»[111].

Ограниченность финансов предопределила исследования о необходимости экономичного взимания налогов. Еще английский экономист А. Смит высказал идею о том, что налоги должны быть устроены таким образом, чтобы извлекать из кармана плательщика как можно меньше сверх того, что поступает в государственную казну[112]. В настоящее время принцип экономичности налогообложения традиционно выделяется в научной юридической ли- тературе[113], что свидетельствуют о признании ограниченного (дефицитного) характера налоговых доходов и необходимости экономии ресурсов частных лиц при их взимании.

Проведенное в параграфе исследование позволяет прийти к следующим выводам. Прежде всего, необходимо выделить существенные признаки, присущие доходам как финансово-правовой категории. На наш взгляд, к ним необходимо отнести:

. Денежный характер. Доходы аккумулируются в денежной форме, причем, как правило, безналичной.

. Распределительный (перераспределительный) характер. Являясь воспроизводственной категорией, доходы существуют на стадии распределения и перераспределения. При помощи финансовых инструментов национальный доход распределяется и перераспределяется, выделяются доходы участвующих в воспроизводственном процессе лиц. Распределительный характер отношений предполагает их безэквивалентность.

Распределительный характер доходов проявляется в том, что они возникают на стадии формирования денежных фондов, то есть к ним необходимо относить только те общественные отношения, которые возникают в процессе формирования денежных фондов.

. Целевое использование. Фондовая форма финансов предопределяет целевое использование доходов (финансирование конкретных задач и функций, стоящих перед субъектом).

. Поступление в распоряжение лица.

Особо стоит остановиться на том, что в финансово-правовой литературе, как правило, указывается на такую характеристику дохода как поступление не в распоряжение, а в собственность лица. На наш взгляд использование термина распоряжение применительно к доходам является более корректным. Полагаем, нужно учитывать следующие аспекты.

Прежде всего, поскольку финансы, как правило, существуют в безналичной форме, необходимо учитывать цивилистические воззрения на правовую природу безналичных денег. Данный вопрос является дискуссионным, прежде всего, в связи с отсутствием «овеществленной» формы безналичных денег и их существованием в виде записи по счету.

Так, Е. Р. Денисовым безналичные деньги рассматриваются как информация о стоимости, находящаяся на различных правах в распоряжении физических и юридических лиц, выраженная в денежных единицах, и учтенная в виде записи по счетам соответствующих кредитных организаций[114]. В настоящее время существует два подхода к определению правовой природы безналичных денежных средств - обязательственно-правовой и вещноправовой[115]. Несмотря на рассмотрение вещно-правовой природы безналичных денег, что подтверждается наличием возможности защиты владельца счета с помощью абсолютного иска, рассмотрением предприятия как имущественного комплекса, хотя в его состав входят и средства на счетах[116], общепризнанным является отнесение безналичных денег к объектам обязательственного права в виде прав требования[117], что нашло отражение и в действующем гражданском и банковском законодательстве, и должно быть учтено при определении доходов.

Кроме того, применительно к государству (местному самоуправлению) говорить о поступлении доходов в собственность не совсем верно. Бюджеты как фонды денежных средств являются собственностью государства (муниципалитета), а доходами от их имени распоряжаются соответствующие органы государственной власти (местного самоуправления).

Более того, учитывая признак целевого использования создаваемых фондов денежных средств, необходимо учитывать, что признак собственности не всегда предопределяет использование денежных средств в интересах только собственника. Происходящие в настоящее время усложнение финансовой деятельности государства[118], ее децентрализация, привели к появлению относительно новых для российской правовой системы публичных фондов денежных средств, используемых государством для удовлетворения общего интереса (фонд агентства страхования вкладов, негосударственные пенсионные фонды и др.). Кроме этого необходимо учитывать возможное использование в публичных целях частных денежных средств. Так, Президент Российской Федерации В. В. Путин неоднократно высказывался о возможности привлечения к решению социальных задач государства различных частных субъектов. В частности, в одном из своих выступлений В. В. Путин отметил, что часть работы в социальной сфере может быть передана в сферу деятельности некоммерческих организаций, необходимо стремиться к тому, чтобы передавать на уровень некоммерческих объединений предпринимателей, скажем, некоторые функции государства в социальной сфере[119].

. Безвозвратность и безвозмездность. По нашему мнению, доходом в строгом смысле этого слова можно признать только те денежные средства, которые поступают в фонд «насовсем» и не влекут за собой дополнительных встречных трат.

На этот признак доходов обращалось внимание уже дореволюционными учеными. Так, Э. Н. Берендтс указывал на то, что доходами необходимо признавать материальные средства, которые должны поступить в казну безвозвратно, а также безвозмездно, а не заимообразно[120]. Современными экономистами также указывается на то, что займы не представляют собой доход государства, так как подлежат возврату кредиторам[121].

Вместе с тем, некоторыми учеными возвратные платежи причисляются к доходам. В частности, А. Р. Батяева, обосновывая свое мнение о признании возвратных платежей доходами, указывает на то, что «приобретатель ценных бумаг, передавая их стоимость продавцу, приобретает право требования по ним. Один вид имущества заменяет другой... Возврат же происходит путем передачи иного имущества.»[122]. Полагаем, что с такой трактовкой согласиться сложно, в данном случае автором подчеркивается всего лишь отличительная черта всех финансовых отношений - их безэквивалентность, т. е. отсутствие встречного предоставления здесь и сейчас, а наличие временного разрыва. Вместе с тем, такие платежи имеют существенные отличия от доходов. Если при планировании и получении дохода фонд исходит из необходимости покрыть некие нужды, стоящие перед фондом (социальные, пенсионные и пр.), то при планировании и получении займа учитывается его временный характер и необходимость его возврата (причем, как правило, с процентами на сумму основного долга) в установленные договором сроки. В связи с тем, что такие платежи поступают в фонд «на время» и влекут за собой дополнительные (пусть и отсроченные во времени расходы), полагаем неоправданным рассмотрение их в качестве дохода.

Необходимо отметить, что признак безвозмездности и безвозвратности применительно к доходам учитывается действующим финансовым законодательством Российской Федерации. Так, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, как правило, не признает доходами средства, полученные на возвратной основе. В частности, ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы заемщика в виде суммы задолженности по кредитному договору. В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа. Бюджетным законодательством Российской Федерации различаются доходы бюджета и средства, являющиеся источниками финансирования дефицита бюджета, заемные средства отнесены к последним и не признаются доходами.

Согласимся с А. Г. Паулем в том, что безвозвратность поступления доходов в бюджеты проявляется в том, что при установлении доходов не предусматривается и не предполагается необходимость их возврата. Причем, по его мнению, признак безвозвратности доходов бюджетов не вступает в коллизию с возможностью их возмещения (возврата) в случае излишней уплаты, поскольку такой возврат осуществляется не в силу ранее установленного обязательства государства (муниципального образования), а в связи с тем, что была допущена определенная ошибка при их поступлении[123].

В связи с этим, нами будут рассматриваться в качестве доходов только безвозмездные и безвозвратные платежи. Полагаем, что нельзя поставить знак равенства между доходом как платежом, обладающим рядом признаков, и доходной частью фонда. Доходная часть фонда может формироваться как за счет безвозмездных и безвозвратных платежей различных лиц (доходов), так и за счет заемных средств, возмездный и возвратный характер которых требует отдельного особого рассмотрения.

Осознавая невозможность дать универсальное определение дохода, которое удовлетворяло бы всех исследователей, полагаем, что выявленные сущностные признаки доходов позволяют в самом общем виде определить доход с финансово-правовых позиций. На наш взгляд, как и финансы, доходы необходимо рассматривать в различных аспектах. По материальному выражению доходы можно определить как дефицитные денежные средства, поступающие в процессе распределения (перераспределения) национального дохода безвозмездно и безвозвратно в различные денежные фонды. С финансово-правовой точки зрения доходы представляют собой урегулированные нормами финансового права распределительные экономические отношения, возникающие в процессе формирования различных фондов денежных средств.