Многообразие доходов, поступающих в бюджетную систему, предопределяет необходимость их классификации, которая позволила бы выявить особенности отдельных видов бюджетных доходов. Необходимо обратить внимание на то, что попытки систематизации бюджетных доходов предприняты в бюджетном и налоговом законодательстве Российской Федерации, однако, мы целиком согласны с А. Г. Паулем в том, что они «не отвечают требованиям, предъявляемым к построению систем»[1]. По справедливому замечанию Н. И. Химичевой классификация существенной части видов бюджетных доходов в НК РФ и БК РФ «представляется проблематичной, нуждающейся в уточнении»[2]. Полагаем, что трудности с систематизацией бюджетных доходов связаны, в том числе, с отнесением к категории бюджетных доходов межбюджетных трансфертов. Необходимость учета при проведении классификации как особенностей формирования бюджетных фондов, так и их распределения не позволяют четко выделить виды бюджетных доходов.

Так, ст. 41 БК РФ выделяются три группы доходов - налоговые, неналоговые и безвозмездные поступления. Данное деление справедливо критикуется, прежде всего, за формальность деления доходов на налоговые и неналоговые, а кроме того, за то, что и налоговые, и неналоговые доходы безвозмездны, поэтому их все можно отнести и к безвозмездным поступлениям, которые выделяются отдельно. Не помогает решению данной проблемы и выделение видов бюджетных доходов исходя из бюджетной классификации. В соответствии со ст. 20 БК РФ едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации группами доходов бюджетов являются: 1) налоговые и неналоговые доходы; 2) безвозмездные поступления. Несмотря на высказываемое в литературе мнение, что бюджетная классификация доходов «в полной мере отражает не только источники поступления тех или иных средств, но и позволяет наиболее удобным образом, с точки зрения системы права, регулировать соответствующие отношения»[3], такое деление признать классификацией нельзя, поскольку нет единого основания деления, отсутствует соразмерность деления, а также члены деления, как было сказано выше, не исключают друг друга.

Отметим, что в юридической литературе бюджетные доходы[4] подразделяются на две группы - налоговые и неналоговые доходы - в зависимости от юридических особенностей и юридической формы денежных поступлений. При этом, к налоговым доходам, прежде всего, относят налоги и сборы,

т. е. платежи, имеющие обязательный и принудительный характер, а к неналоговым - все иные как обязательные, так и добровольные платежи; доходы от использования имущества, добровольные взносы и пр., не имеющие признаков, присущих налоговым доходам[5].

Полагаем такое деление также некорректным по ряду причин. Прежде всего, обращает на себя внимание то, что при проведении данной классификации нарушено одно из основных правил классификации - соразмерность деления (отдельно выделены налоговые доходы, а все остальные отнесены к неналоговым). Также не вполне понятно разделение обязательных платежей. Налоговые доходы априори являются обязательными, а к неналоговым также отнесены иные (не включенные в состав налоговых) обязательные доходы. Это вызвано формальностью основания данной классификации - юридической формой, что сводится в современных условиях в конечном итоге к отрасли законодательства, регулирующей те или иные платежи. Это приводит к невозможности выделения сущностных характеристик, объединяющих каждый из выделенных видов доходов.

С. Д. Цыпкин деление на налоговые и неналоговые доходы проводил более узко, указывая, что по способу взимания на налоговые и неналоговые можно подразделить обязательные доходы, так как взимание обязательных платежей может производиться двумя способами - налоговым и неналоговым. Для налогового метода характерно установление государством обязательных платежей в точно определенных размерах и в заранее намеченные

~437

сроки, использование специальных юридических конструкций[6].

Анализируя данную точку зрения, обратим внимание на следующее. Признавая необходимость и оправданность применения налогового метода взимания, необходимо отметить, что такой метод возможен только в отно-

шении одного вида обязательных платежей - налогов. В настоящее время, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах устанавливает в отношении налога специальную юридическую конструкцию. Так, ст. 17 НК РФ закрепляются элементы налога (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты, налоговые льготы), совокупность которых делает налог установленным.

Соответственно, можно сделать вывод, что все иные платежи обязательного характера - сборы, взносы, пени, штрафы и т.п. - взимаются неналоговым способом. Однако, прежде всего обращает на себя внимание, что определение неких особенностей неналогового метода не представляется невозможным в связи с разрозненностью обязательных платежей, отнесенных к неналоговым доходам. Необходимо отметить, что, выделяя неналоговый метод взимания обязательных платежей, С. Д. Цыпкин не указывал отличительные особенности данного метода.

Кроме того, получается, что выделяется отдельно один вид дохода (налог) и остальные, опять же нарушается соразмерность деления. Признавая важность и значимость налогов, все же не стоит забывать о том, что они являются разновидностью обязательных доходов. Каждый из иных обязательных доходов, в свою очередь, также требует отдельного рассмотрения, выделения особенностей взимания и сущностных характеристик. Если же признать возможность применения налогового метода в отношении каких-то иных обязательных платежей, то возникает вопрос нахождения критериев, при наличии которых оправдано применение налогового метода взимания дохода. Учитывая существующую в настоящее время формальность подхода к определению налоговых доходов (согласно ст. 41 БК РФ налоговые доходы бюджетов выделяются в зависимости от отрасли законодательства, их регулирующей), необходимо констатировать возможность злоупотребления со стороны государства, придание «налогового значения неналоговым платежам»[7].

В настоящее время затруднительно определить некий содержательный (не формальный) критерий разграничения налоговых и неналоговых бюджетных доходов. В том числе это вызвано тем, что законодательно неналоговые доходы раскрыты через примерный перечень (п. 3 ст. 41 БК РФ) и методом исключения (те доходы, которые не относятся к налоговым доходам и к безвозмездным поступлениям считаются неналоговыми доходами)[8]. Используемый законодателем прием исключения справедливо критикуется в литературе. Так, Н. М. Артемовым и Г. Г. Ячменевым указывается на то, что сложно дать исчерпывающую характеристику неналоговым доходам бюджета, так как по правилам логики не представляется возможным сделать содержательное определение путем отрицания[9].

В научной литературе предпринимаются попытки выделения критериев деления доходов бюджета на налоговые и неналоговые, вместе с тем, полагаем, что признать их удачными не представляется возможным. Так, Х. В. Пешкова указывает на то, что важным критерием разграничения налоговых и неналоговых бюджетных доходов является реализация государственного суверенитета в ходе получения соответствующих платежей: если получение налоговых доходов является результатом реализации исключительных прав государства в сфере фискального взимания, то получение неналоговых доходов в большинстве случаев обусловлено вступлением публично-правовых образований в гражданско-правовые отношения, соответственно не связано с реализацией государственного суверенитета[10]. Если в отношении налоговых доходов бюджета подобные рассуждения верны, поскольку данные доходы действительно устанавливаются публичными образованиями в одностороннем порядке, и, имея для плательщиков обязательный характер, обеспечены применением мер государственного принуждения. Хотя, подоб-

ным образом можно охарактеризовать все обязательные доходы, а не только налоговые. Что касается неналоговых бюджетных доходов, то, необходимо обратить внимание на то, что гражданско-правовой характер имеет только часть из них. Такая точка зрения не объясняет отнесение к неналоговым доходам ряда обязательных платежей (штрафов как мер ответственности, таможенной пошлины, взносов во внебюджетные фонды и т.п.).

А. Г. Пауль считает, что критерием выделения налоговых доходов является использование специальных методов (юридических конструкций) при их установлении[11]. Однако, здесь обращает на себя внимание, что специальные конструкции используются только в отношении налогов, что приводит к более радикальным выводам. Так, Н. И. Химичева указывала на то, что в связи с тем, что государственная пошлина и сборы свойствами налогов не обладают, то они не могут быть налоговыми доходами и должны быть классифицированы в особую группу неналоговых доходов[12]. С. Я. Боженок считает, что «налоговыми доходами могут быть признаны только такие платежи в бюджет, которые по своей правовой природе и юридическому содержанию отвечают всем признакам налога»[13].

Мы уже указывали на то, что нельзя поставить знак равенства между налогом как обязательным платежом, обладающим определенным набором признаков, позволяющих говорить о его взимании налоговым методом, и налоговыми доходами. На наш взгляд, категория «налоговые доходы» может быть рассмотрена более широко, кроме налогов необходимо исследовать возможность отнесения к данной категории «сопутствующих» налогам платежей - пени за несвоевременную уплату, штрафа за нарушение законодательства в области налогов. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в целях обеспечения выполнения публичной обязанности по уплате налога и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее не-

исполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания)[14]. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога[15].

Тесная связь пени и штрафов с налогами не позволяет рассматривать эти категории раздельно. Более того, на наш взгляд, в настоящее время имеются все основания говорить о том, что налоговая ответственность - самостоятельный вид ответственности, обладающий своими специфическими признаками, обусловленными ее компенсационным характером[16]. При этом, основные различия между налоговой и административной ответственностью можно свести к следующему. Различаются нормативные правовые акты, которые закрепляют правила привлечения к налоговой и административной ответственности[17]. Налоговая ответственность в настоящее время регламентируется НК РФ, а административная ответственность - КОАП РФ[18]. Прослеживаются различия в основаниях привлечения к ответственности. Прежде всего, обращают на себя внимание различные подходы к определению вины юридических лиц[19]. Кроме того, в налоговом и административном праве по-разному решается вопрос с обстоятельствами, влияющими на привлечение к ответственности. Наблюдаются существенные различия в характере применяемых санкций. Характер административного и налогового штрафов различен, административный штраф - мера наказания, зависит от тяжести правонарушения, его размер ограничен определенными рамками для того, чтобы его бремя не было слишком тяжким для личности. Налоговый же штраф - это, прежде всего, средство пополнения бюджета. Поэтому размер налогового штрафа в первую очередь зависит от размера налогового ущерба для бюджета, а не от личности виновного. Здесь необходимо учитывать, что налоговая ответственность носит денежный имущественный характер, вытекающий из имущественного характера основных обязанностей в сфере налогообложения[20], поэтому особое место в системе налоговых правонарушений занимают те, которые непосредственно влекут за собой финансовые потери государства, и налоговые санкции воздействуют на имущественную сферу правонарушителя. Также существенным образом различаются производства по делам о налоговых и административных правонарушениях.

Обращает на себя внимание, что А. Г. Пауль, указывая в качестве критерия выделения налоговых доходов использование специальных методов, обращает внимание на то, что в настоящее время законодателем четко не обозначены характеристики, свойственные всем видам налоговых доходов бюджета[21]. И. В. Петровой отмечается, что такими критериями для налогов и сборов следует признать установление посредством определения соответствующих элементов, для пени - тесную связь с налогами, производность от них, для штрафов - закрепление в законодательстве о налогах и сборах и зачисление, по общему правилу, в тот же бюджет, куда поступает соответствующий налог[22]. Данные высказывания еще раз подчеркивают, что в настоящее время можно выделить единственно возможный критерий деления налоговых и неналоговых бюджетных доходов - отраслевое законодательное регулирование (налоговые доходы регулируются законодательством о налогах и сборах, неналоговые - иными отраслями законодательства), который носит исключительно формальный характер и зависит только от решения публичной власти. Согласимся с А. Г. Паулем о том, что отнесение доходов к налоговым и неналоговым вызвано причинами политического ха-

454

рактера[23].

Причем, стабильность в отнесении того или иного платежа к налоговым или неналоговым доходам бюджета отсутствует, на что обращается внимание в литературе[24]. История развития бюджетного и налогового законодательства это ярко показывает. Можно привести ряд примеров тогда одни и те же платежи в разные периоды времени относились к разным видам бюджетных доходов. Так, в советский период пошлины и сборы (за регистрацию товарных знаков в Г осударственном комитете СССР по делам изобретений и открытий, например) относились к неналоговым доходам, а местные сборы относились к налоговым доходам[25]. В соответствии с Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» сборы, пошлины, взносы более 10 лет входили в систему налогов и сборов. Еще интереснее ситуация с платежами во внебюджетные фонды - сначала они существовали как не бюджетные доходы[26], затем трансформировались в единый социальный налог[27] и входили в состав системы налогов и сборов, т.е. относились к налоговым доходам. С 1 января 2010 г. данные платежи были определены как страховые взносы[28] и выведены из системы налогов и сборов. В настоящее время страховые взносы во внебюджетные фонды вновь вошли в состав платежей, регулируемых НК РФ[29].

Можно обратить внимание на дискуссию по поводу таможенной пошлины. Ряд авторов, к которым мы присоединяемся, указывает на то, что таможенная пошлина по своей правовой природе является налогом, обращается внимание на то, что при ее установлении применяются такие же как к налогам подходы (определение плательщика, объекта обложения ставок, порядка исчисления и пр.)[30]. По мнению Э. Н. Берендтса «таможенная пошлина есть налог, взимаемый с ценностей, перевозимых через определенную черту или границу»[31]. С. Г. Пепеляев относит таможенную пошлину к косвенным налогам[32].

Все это еще раз подчеркивает, что отнесение тех или иных платежей к категории налоговых или неналоговых доходов вызвано исключительно причинами, находящимися за рамками правовых конструкций, социальными, политическими и т.п., например, необходимостью обеспечения баланса публичных и частных интересов, возложения контрольных полномочий на тот или иной орган.

Причем, необходимо обратить внимание на то, что формальность выделения налоговых и неналоговых доходов привела к тому, что обязательные платежи были разделены «на два лагеря», появились обязательные налоговые и неналоговые платежи, что привело к дискуссиям о критериях их разграничения. Однозначной позиции в юридической литературе не выработано, поскольку все различия между налогами и неналоговыми платежами сводятся только к их возмездному характеру и к закреплению соответствующей отраслью законодательства[33]. В частности, Р. Н. Черленяк под налоговым сбором понимает обязательный платеж, признаваемый налоговым доходом бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а под неналоговым - обязательный платеж, признаваемый неналоговым доходом бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, не относящийся к налоговым сбо- рам[34]. А. А. Ситник к характерным чертам налоговых сборов относит то, что они являются налоговым доходом бюджетов, обязательным платежом, носят целевой характер, не носят индивидуально возмездный характер, вводятся законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, уплачиваются в денежной форме и имеют разовый характер, а неналоговых сборов - то, что они устанавливаются как законами, так и подзаконными нормативными актами, относятся к неналоговым доходам бюджетов, не всегда сопровождаются совершением в отношении плательщика юридически значимого действия, чаще всего ему просто оказывается услуга, обязанность его уплаты основана на свободе выбора[35].

Мы полностью согласны с тем, что разграничение сборов налогового и неналогового характера невозможно. Невозможно назвать какой-либо значительный признак неналоговых сборов, отличающий их от сборов, признаваемых налоговыми доходами бюджета[36]. Так, отмечается, что к числу признаков сбора, выделяемых НК РФ, следует отнести обязательность платежа и то, что взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий; юридическим признаком, объединяющим все виды сборов, является возникновение юридического обязательства государства в ответ на платеж сбора[37]. Вместе с тем, признаком любого сбора является индивидуальная возмездность[38].

Об этом свидетельствует и правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, который в качестве признаков неналоговых сборов называет обязательный, индивидуально-возмездный и компенсационный характер платежа, его поступление в бюджетный фонд, а также законность установления, что в целом соответствует понятию сбора с налоговоправовых позиций. Согласно ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что сборы, как и налоги, - это конституционно допустимый платеж публичного характера, уплачиваемый в бюджет в силу обязанности, установленной законом[39]. Исследуя сбор за пограничное оформление, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что он, по сути, является налоговым платежом, так как представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд[40].

Также формально произошло разграничение средств, полученные в результате применения мер ответственности. Несмотря на их одинаковую правовую природу - санкции за совершенные правонарушения в различной сфере, штрафы за налоговые правонарушения, т. к. они закреплены НК РФ, относятся к налоговым доходам, а иные средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, - к неналоговым.

Кроме того, разнородность неналоговых доходов, отнесение к их числу разнообразных как обязательных, так и добровольных доходов вынуждает как поиск неких общих признаков неналоговых доходов. В частности, Р. М. Мутушевым в качестве таковых указываются правовая обоснованность, возмездность, двойственный (обязательный и добровольный) характер[41]. Однако, обращает на себя внимание, что такие признаки носят чересчур общий характер и специфики только неналоговых доходов не отражают: правовыми нормами устанавливаются все бюджетные доходы, как налоговые, так и неналоговые; также все доходы бюджета имеют возмездный (в рамках общества) характер, все поступившие в бюджет доходы расходуются на обеспечение различных задач и функций публично-правовых образований. А также осуществляется проведение дальнейшей классификации (например, В. А. Карасев среди неналоговых доходов выделяет публично-правовые и частноправовые неналоговые доходы)[42], что, на наш взгляд, только усложняет понимание особенностей различных видов бюджетных доходов. Согласимся с тем, что видовое разнообразие неналоговых доходов не позволяет дать им исчерпывающую характеристику, что удерживает неналоговые доходы в состоянии малоизученности и ограниченной эффективности[43].

Вышеизложенное, на наш взгляд, показывает необходимость отказа от деления бюджетных доходов на налоговые и неналоговые. Согласимся с тем, что необходимо законодательное регламентирование такой системы бюджетных доходов, которая будет учитывать экономическую и правовую природу бюджетных доходов, что может способствовать повышению эффективности их управления и увеличению доходной части бюджета[44].

Анализ действующего бюджетного законодательства Российской Федерации, научной литературы, проведенное исследование классификации публичных доходов, критика деления бюджетных доходов на налоговые, неналоговые и безвозмездные поступления позволяет придти к выводу, что бюджетные доходы необходимо классифицировать по методам (средствам) аккумулирования доходов на обязательные и добровольные.

Необходимо отметить, что градация доходов на обязательные и добровольные производится и по другим основаниям. Так, А. Г. Пауль основанием такой классификации считает «по чьей воле уплачиваются, кто выступает инициатором уплаты». Инициатором уплаты обязательных доходов бюджетов являются публично-правовые образования, которые обладают в силу закона или договора правом на принудительное взыскание таких доходов в случае их неуплаты. Соответственно, все выделяемые БК РФ налоговые и неналоговые доходы - обязательные платежи. Их обязательность может быть основана не только на законе, но и на договоре. При этом, А. Г. Паулем подчеркивается, что инициатива установления обязанности по уплате средств проистекает от публично-правового образования: например, при заключении договора аренды государственного или муниципального имущества арендатор преследует цель получения этого имущества во владение и пользование, а соответствующее публично-правовое образование в качестве условия получения имущества в аренду предусматривает уплату арендной платы. Добровольные уплачиваются плательщиками по собственной воле. Поэтому, автором к добровольным отнесены безвозмездные поступления, т. к. «плательщик самостоятельно принимает решение уплатить соответствующий доход. Причем она сохраняется и в случае принятия обязанности передать дар в соответствии с гл. 32». Добровольность, по мнению автора, здесь заключается в том, что инициатива заключения такого договора проистекала от дарителя, а не одаряемого публично-правового образования.[45]

Полагаем, что согласиться с такой трактовкой нельзя. На наш взгляд, затруднительно распространить режим обязательности на доходы, получение которых основано на гражданско-правовых договорах. Ведь отнесение доходов к обязательным предопределяет распространение на них мер государственного принуждения. А. Г. Пауль также на это указывает, считая, что в данном случае публично-правовые образования обладают правом на принудительное взыскание таких доходов в случае их неуплаты в силу договора. Вместе с тем, бюджетным законодательством Российской Федерации применение особых мер принуждения ко взысканию таких видов доходов не предусмотрено. На них в полной мере распространяется гражданскоправовое регулирование. Заключая гражданско-правовой договор (аренды, купли-продажи), публично-правовое образование вступает в гражданскоправовые отношения. Частноправовой характер договора предполагает, что в случае его неисполнения государство (муниципальное образование), выступая как кредитор, сможет защитить свои интересы в общем порядке, установленном ГК РФ, включая взыскание недополученных по договору сумм в судебном порядке.

Кроме того, обращает на себя внимание, что рассуждения автора о том, что обязательность доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, заключается в том, что при заключении договора аренды государственного или муниципального имущества арендатор преследует цель получения этого имущества во владение и пользование, а соответствующее публично-правовое образование в качестве условия получения имущества в аренду предусматривает уплату арендной платы, можно распространить на любые отношения, возникающие из договора аренды вне зависимости от субъектного состава. Ведь арендатор, заключая договор аренды, всегда преследует цель получения некого необходимого ему имущества во временное владение и пользование, а арендодатель - получение дохода в виде арендной платы. Однако, это не предопределяет обязательный характер арендных платежей.

Более того, если принять во внимание, что добровольными признаются доходы, которые происходят по инициативе плательщика, то тогда в случае заключения любого договора с публично-правовым образованием по инициативе частного лица, такие доходы необходимо признать добровольными. Так, рассуждая о добровольности пожертвований, А. Г. Пауль делает вывод о том, что дары являются добровольными доходами и в том случае, когда плательщик обещал дар, т. к. инициатива заключения такого договора проистекала от дарителя, а не одаряемого публично-правового образования. Получается, что и в случае, когда, договор аренды заключается по инициативе арендатора (например, в случае, когда частное лицо, выявив временно неиспользуемое публично-правовым образованием помещение, выступит с инициативой передачи этого имущества в аренду на взаимовыгодных условиях), то полученные в соответствии с таким договором доходы необходимо также признать добровольными. Получается, что в зависимости от того, от кого исходила инициатива заключения договора, один и тот же вид дохода (сумма арендной платы за переданное во владение и пользование государственное (муниципальное) имущество) будет относиться к разным видам доходов - обязательным или добровольным. В связи с этим возникнет, на наш взгляд, множество проблем. Прежде всего, непонятно какой орган публичной власти будет должен фиксировать, от кого исходит инициатива заключения договора.

Классификация бюджетных доходов по методам (средствам) аккумулирования доходов позволяет выделить две группы доходов - обязательные (собираемые в обязательном порядке в силу императивно установленных норм) и добровольные (доходы, получаемые в силу свободного волеизъявления плательщиков). К обязательным доходам необходимо отнести налоги, пошлины, сборы, взносы, штрафы и иные императивно установленные платежи. К добровольным - доходы от использования государственного и муниципального имущества и пр. Такая классификация позволяет выявить сущностные характеристики, присущие каждому из видов бюджетных доходов, поскольку в основу деления положено не формальный, а содержательный критерий. Полагаем, что именно эта классификация должна быть закреплена в БК РФ.

На основе анализа ст. 41 БК РФ обязательными бюджетными доходами следует назвать:

- доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных и местных налогов, а также пеней и штрафов по ним;

- средства, полученные в результате применения мер гражданскоправовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;

- средства самообложения граждан.

Обязательные бюджетные доходы обладают такими общими чертами как обязательный характер, установление публично-правовыми образованиями в одностороннем порядке, а также обеспеченность государственным принуждением (включая, в том числе, возможность принудительного взыскания в случае неуплаты). Такая характеристика обязательных доходов свидетельствует о том, что по своей правовой природе они имеют публично - правовой характер.

Для того чтобы при их установлении и взимании не произошел выход за рамки собственно публично-правовых отношений и вторжение в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти и подчинения, необходима их четкая регламентация в нормативных правовых актах. В том числе, необходимо учитывать, что применительно к определению компетенции публичных органов, которые будут наделены полномочиями по взиманию обязательных доходов и контролю за ними, неприменим принцип «разрешено все, что не запрещено законом», они

осуществляют только те функции, которые им разрешены законом, действуют в рамках установленной компетенции[46]. Вместе с тем, приходится констатировать, что в настоящее время законодательно обязательные доходы на должном уровне не урегулированы. В нормативных правовых актах имеются многочисленные пробелы и коллизии, что вызывает множество проблем при правоприменении.

Прежде всего, обращает на себя внимание, что в настоящее время затруднительно составить закрытый перечень обязательных доходов, что вызвано тем, что помимо налогов и сборов, включенных в состав системы налогов и сборов Российской Федерации, существует большого количество платежей обязательного характера (взносов, плат и т. п.). Причем, обращает на себя внимание то, что данные платежи не поименованы в ст. 41 БК РФ. Также существуют проблемы правового регулирования и иных обязательных бюджетных доходов, в частности, можно акцентировать внимание на пробелах федерального и местного регулирования такого обязательного дохода местных бюджетов как средства самообложения граждан.

Добровольными доходами следует признать упомянутые в ст. 41 БК

РФ:

- доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, земельных участков и иных объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности, используемых Федеральным фондом содействия развитию жилищного строительства;

- доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением движимого имущества бюджетных и автономных учре

ждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, земельных участков и иных объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности, используемых Федеральным фондом содействия развитию жилищного строительства;

- доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями;

- безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования;

- иные добровольные доходы.

Общие черты добровольных доходов - добровольный характер (выражающийся, прежде всего, в свободном волеизъявлении плательщика), взимание не на основании акта публично-правого образования, а на гражданскоправовом договора (например, дарения, аренды, купли-продажи), и, соответственно, отсутствие государственного принуждения. Необходимо отметить, что подобную характеристику таким доходам давали и дореволюционные авторы. Так, И. И. Янжул, выделяя частноправовые доходы, указывал на то, что они получаются государством в силу свободного акта со стороны подданных, в силу одностороннего или двустороннего договора[47]. В современной научной литературе также подчеркивается частноправовой характер добровольных доходов. В частности, С. Я. Боженок, характеризуя такие доходы, подчеркивает, что их основой является «экономическая деятельность государства как частного лица, направленная на извлечение прибыли гражданскоправовыми методами»[48].

Перечень добровольных доходов в отличие от обязательных доходов является открытым, возможно существование иных добровольных доходов. Такое понимание добровольных доходов основано на их добровольном характере. Органы публичной власти не устанавливают их в одностороннем

порядке, для поступления добровольного дохода в бюджет необходимо волеизъявление его плательщика. Это предопределяет использование при взимании данных доходов конструкций гражданско-правовых договоров (например, дарения, аренды, купли-продажи), и, соответственно, отсутствие государственного принуждения.

Итак, полагаем возможным с учетом особенностей складывающихся в процессе формирования бюджетных фондов отношений классифицировать бюджетные доходы по методам (средствам) аккумулирования доходов на обязательные (собираемые в обязательном порядке в силу императивно установленных норм) и добровольные (доходы, получаемые в силу свободного волеизъявления плательщиков). В последующих параграфах настоящей главы рассмотрим особенности правового регулирования отдельных видов как обязательных доходов (систему обязательных бюджетных платежей, средства самообложения граждан), так и добровольных (доходы от управления и распоряжения имуществом, находящимся в государственной (муниципальной) собственности).

Иные классификации - выделение собственных и регулирующих доходов, доходов федерального, регионального и местного уровня бюджетов бюджетной системы Российской Федерации - в силу необходимости учета не только особенностей правоотношений в сфере формирования бюджетов, но и в сфере распределения (перераспределения) поступивших в бюджетную систему денежных средств и разделения нами отношений в сфере формирования и в сфере распределения бюджетных фондов полагаем возможным рассмотреть при анализе проблем соотношения бюджетного и налогового регулирования.

[1] Пауль А. Г. Доходы бюджетов (бюджетно-правовое исследование): дис. ... д-ра юрид. наук. Воронеж, 2014. С. 40.

[2] Химичева Н. И. Вопросы развития современного российского финансового законодательства в аспектах его содержания и форм / Очерки финансово-правовой науки современности / под общ. ред. Л. К. Вороновой и Н. И. Химичевой. М.-Харьков: Право, 2011. С. 180.

[3] Алексеев С. М. Налоговые доходы как инструмент бюджетного регулирования: дис. ... канд. юрид. наук. М.: 2008. С. 72.

[4] Необходимо отметить, что данная классификация применяется как бюджетным доходам, так и к государственным (муниципальным) доходам.

[5] См., например, Финансовое право / отв. ред. Н. И. Химичева. М.: Норма, ИНФРА-М, 2012. С. 363; Брайчева Т. В. Государственные и муниципальные финансы. СПб.: СПбГУЭФ, 2007. С. 107; Химичева Н. И., Покачалова Е. В. Финансовое право / отв. ред. Н. И. Химичева. М.: Норма, 2007. С.238; Финансовое право / отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г. П. Толстопятенко. М.: Проспект, 2010. С. 152-153; Батяе- ва А. Р. Неналоговые доходы государственного бюджета в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 25.

[6] Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. М.: Юрид. лит., 1973. С. 42-43.

[7] Боженок С. Я. Источники государственных доходов. М.: НУОАОУ, 2013. С. 76.

162

[8] Бюджетная реформа и правовое регулирование региональных бюджетных отношений / И. Б. Лагутин, М. Н. Королева, М. А. Куркова [и др.]; Юго-Зап. гос. ун-т. Курск, 2012. С. 92; Стрельников В. В. Налоговое право и «право неналоговых доходов» / Бюджетное право Российской Федерации: Ежегодник. 2006 / под общ. ред. С. В. Запольского, Д. М. Щекина. М.: Статут, 2007. С. 135.

[9] Артемов Н. М., Ячменев Г. Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов. М.: ООО Издательство «Элит», 2008. С. 16.

[10] Пешкова Х. В. Бюджетное устройство России. М.: Инфра-М, 2014. С. 127.

[11] Пауль А. Г. Доходы бюджетов (бюджетно-правовое исследование): дис. ... д-ра юрид. наук. Воронеж, 2014. С. 47.

[12] Химичева Н. И. Вопросы развития современного российского финансового законодательства в аспектах его содержания и форм / Очерки финансово-правовой науки современности / под общ. ред. Л. К. Вороновой и Н. И. Химичевой. М.-Харьков: Право, 2011. С. 182.

[13] Боженок С. Я. Источники государственных доходов. М.: НУОАОУ, 2013. С. 100.

164

[14] Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 г. № 11-П.

[15] Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. № 20-П.

[16] Анализ научной литературы показывает отсутствие единства мнений по вопросу правовой природы налоговой ответственности. Ряд авторов считает, что налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности (См., например, Финансовое право / отв. ред. Н. И. Химичева. М.: Бек, 1997. С. 477-485; Хаменушко И. В. О правовой природе финансовых санкций // Юридический мир. 1997. № 1. С. 46-50; Брызгалин А. Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса РФ (часть первая) // Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 7; Налоговое право / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 404; Панкратов В. Гусева Т. Проблемы административной ответственности в сфере налогообложения и предпринимательства // Законность. 1999. № 11. С. 44; Боже- нок С. Я. Правовое регулирование неналоговых доходов государственных и местных бюджетов: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 70; Панов А. Б. Актуальные вопросы КоАП РФ // Мировой судья. 2015. № 3. С. 32). Другие ставят вопрос о существовании налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности (Кучеров И. И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 246-247; Ашомко Т. А., Проваленко О. М. Налоговый кодекс: правонарушения и ответственность. М.: Изд-во ООО НПО «Вычислительная математика и информатика», 2001. С. 22-25; Ответственность за нарушение финансового законодательства / отв. ред. И. И. Кучеров. М: ИЗиСП, ИНФРА-М, 2014. С. 34; Малиновская В. М. Ответственность за налоговые правонарушения: научно-практический комментарий к главе 15 Налогового кодекса Российской Федерации // Реформы и право. 2014. № 4. С. 35; Хаванова И. А. Налоговые правонарушения и преступления: модели возбуждения преследования и особенности производства // Финансовое право. 2015. № 2. С. 22.).

[17] Причем, если до принятия КОАП РФ наличие в законодательстве о налогах и сборах специальных норм, определяющих вроде бы административную ответственность в сфере налогообложения, можно было бы оправдать, поскольку в связи с устареванием действовавшего тогда КОАП РСФСР административная ответственность регламентировалась и рядом законов Российской Федерации, например, Законом Российской Федерации от 18 июня 1993 г. № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением». Однако, в связи с принятием КОАП РФ нормы об административной ответственности из иных федеральных законов были исключены и инкорпорированы в КОАП РФ. Из НК РФ нормы, регламентирующие налоговую ответственность, исключены не были, что на наш взгляд, свидетельствует о признании самостоятельности налоговой ответственности. Кроме того, в главу 15 КОАП РФ были включены составы административных проступков в сфере налогообложения, к ответственности за совершение которых привлекаются специальные субъекты - должностные лица организаций-налогоплательщиков.

[18] Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 1, ч. 1, ст. 1.

[19] В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения, что позволяет сделать вывод о том, что НК РФ закреплено так называемое «субъективное вменение». Согласно же п. 2 ст. 2.1 КОАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КОАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению, что свидетельствует о применение другой правовой конструкции - «объективного вменения».

[20] Мачехин В. А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 21-22.

[21] Пауль А. Г. Доходы бюджетов (бюджетно-правовое исследование): дис. ... д-ра юрид. наук. Воронеж, 2014. С. 52.

[22] Петрова И. В. Бюджетные правоотношения муниципальных образований по формированию доходов местных бюджетов: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2008. С. 113.

[23] Пауль А. Г. Доходы бюджетов (бюджетно-правовое исследование): дис. . д-ра юрид. наук. Воронеж, 2014. С. 50.

[24] Артемов Н. М., Ячменев Г. Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов. М.: ООО Издательство «Элит», 2008. С. 20.

[25] Винницкий Д. В. Налоги и сборы : Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: Издательство НОРМА, 2002. С. 65.

[26] Необходимо отметить, что социальные фонды согласно ст. 7 Закона РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» в состав бюджетной системы не входили, поэтому взносы в данные фонды бюджетными доходами не являлись. См.: Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР: Закон РСФСР от 10 октября 1991 г. № 1734-1 // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 46, ст. 1543. Тарифы страховых взносов в социальные фонды утверждались ежегодно. См., например, О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год: Федеральный закон от 5 февраля 1997 г. № 26- ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 6, ст. 710.

[27] Глава 24 НК РФ действовала с 1 января 2001 года до 1 января 2010 года.

[28] О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования : федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2009. № 30, ст. 3738

[29] О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование: Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 243 -ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2016. № 27, ч. 1, ст. 4176.

[30] См., Таможенный кодекс Таможенного союза от 27 ноября 2009 г. № 17 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2010. № 50, ст. 6615.

[31] Берендтс Э. Н. Русское финансовое право. Спб: Типо-Литография Санкт-Петербургской одиночной тюрьмы, 1914. С. 292.

[32] Налоговое право / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК_ПРЕСС, 2000. С.38.

[33] Винницкий Д. В. Налоги и сборы : Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: Издательство НОРМА, 2002.С. 66-68; Налоговое право / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 29-34.

[34] Черленяк Р. Н. Правовое регулирование доходов федерального бюджета в Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013. С. 10.

[35] Ситник А. А. Сборы как финансово-правовая категория // Вестник университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2014. № 4. С. 139-141.

[36] Боженок С. Я. Теоретико-правовые основы регулирования системы доходов государственных и местных бюджетов Российской Федерации: дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2011. С. 243.

[37] Науменко А. М., Хильченко Е. Н. Налоговый сбор: юридические признаки // Финансовое право. 2007. № 7. С. 37-40.

[38] Артёмов Н. М., Ячменёв Г. Г. К вопросу об экономическом основании государственной пошлины за выдачу лицензий на осуществление деятельности по производству и обороту алкогольной продукции (некоторые размышления над правовой позицией Пленума ВАС РФ) // Вестник университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА). 2015. № 3. С. 123; Ситник А. А. Сборы как финансово-правовая категория // Вестник университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА). 2014. № 4. С. 142.

[39] По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Встреча»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23 мая 2013 г. № 11-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2013. № 6.

[40] По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11 ноября 1997 г. № 16-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 6.

[41] Мутушев Р. М. Неналоговые доходы федерального бюджета: проблемы правового регулирования: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2009. С. 42-53.

[42] Карасев В. А. Финансово-правовое регулирование неналоговых доходов государственного бюджета Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 75-106.

[43] Бюджетная реформа и правовое регулирование региональных бюджетных отношений / И. Б. Лагутин, М. Н. Королева, М. А. Куркова [и др.]; Юго-Зап. гос. ун-т. Курск, 2012. С. 101.

[44] Боженок С. Я. К вопросу о системе источников доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации // Российская юстиция. 2008. № 7. С. 40.

[45] Пауль А. Г. Доходы бюджетов (бюджетно-правовое исследование): дис. ... д-ра юрид. наук. Воронеж, 2014. С.45-56.

[46] Налоговое право / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 506.

177

[47] Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 53-59.

[48] Боженок С. Я. Генезис доходов государства. М.: Экон-информ, 2010. С. 141.

178