Наличие самостоятельных федерального, региональных и местных бюджетов влечет необходимость четкого определения доходов каждого бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Не случайно, одним из принципов бюджетной системы Российской Федерации является принцип

269

разграничения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, который означает, в том числе, закрепление доходов за бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, а также определение полномочий органов государственной власти (органов местного самоуправления) и органов управления государственными внебюджетными фондами по формированию доходов бюджетов (ст. 30 БК РФ). Рассмотрим правовые проблемы определения доходов каждого бюджета, анализируя соотношение бюджетного и налогового регулирования.

Прежде всего необходимо обратить внимание на определяющие самостоятельность бюджетов бюджетной системы Российской Федерации федерализм и его проявления в налоговой и бюджетной сфере, а также самостоятельность местного самоуправления.

Различные аспекты проявления федерализма в налогово-бюджетной сфере рассматривались и рассматриваются специалистами в самых различных направлениях науки. Экономистами указывается, что основой фискального федерализма являются различия в политике по предоставлению государственных услуг между субнациональными административнотерриториальными образованиями при необходимости закрепления функций перераспределения доходов и макроэкономической стабилизации за национальными органами власти[1]. Распределение полномочий в области политики по распределению доходов возможно таким образом, когда на уровне центрального правительства определяется единая национальная перераспределительная политика, а на уровне субнациональных органов устанавливается возможность варьировать степень перераспределения в установленных национальным законодательством пределах[2].

В науке финансового права также уделяется внимание данным проблемам. О. Н. Г орбуновой отмечается, что принцип федерализма в финансовой

деятельности выражается в том, что в государстве принимается не один бюджет, а федеральный, региональные и местные бюджеты, которые являются «почти самостоятельными фондами денежных средств»[3]. По мнению Д. Е. Фадеева бюджетный федерализм в широком смысле является способом управления, при котором органично сочетаются интересы государства с интересами отдельных государственных образований при соблюдении принципов единства и самостоятельности, а в узком - системой отношений между уровнями власти по поводу оптимального, научно обоснованного распределения доходов и расходов[4].

Налоговый федерализм, по мнению Г. П. Толстопятенко, представляет собой систему принципов деятельности и разграничения компетенции органов центральной и региональной власти в сфере налоговых отношений[5].

Приведенные высказывания показывают, что вопросы федерализма в налогово-бюджетной сфере до сих пор не получили окончательного разрешения. Различаются используемые термины - «фискальный», «бюджетный», «налоговый», «бюджетно-налоговый» федерализм, различается их содержание, федерализм в налогово-бюджетной сфере определяется и как распределение полномочий между уровнями публичной власти, и как система межбюджетных отношений, и как способ управления.

Также обращает на себя внимание то, что выделяются различные принципы федерализма в налогово-бюджетной сфере (от равноправия субъектов Российской Федерации в бюджетных отношениях, наличия у них собственной компетенции и разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы до принципа единства налоговой политики).

В частности, Ю. А. Крохина, исследуя бюджетный федерализм и его связь с межбюджетными отношениями, определяет принцип федерализма в бюджетном праве как исходное начало бюджетной деятельности государ-

ства, выражающееся в сочетании общегосударственных финансовых интересов с интересами субъектов Российской Федерации и заключающееся в распределении бюджетных доходов и расходов, а также в разграничении бюджетной компетенции между Российской Федерацией и ее субъектами[6], и указывает такие его принципы, как трехуровневую систему бюджетных отношений и четкое разграничение функций между этими уровнями, распределение и закрепление доходов и расходов бюджетов по определенным уровням бюджетной системы Российской Федерации, равенство бюджетных прав субъектов Федерации и муниципальных образований[7].

По мнению К. А. Сасова принцип налогового федерализма раскрывается правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации[8], в частности, в таких, как установление наличия обязанности федерального законодателя при установлении любого налога, вне зависимости от его уровня, определить его максимальную налоговую ставку[9], отсутствие права субъекта Российской Федерации вводить налоги, не предусмотренные федеральным законодательством, поскольку перечень региональных налогов и сборов имеет исчерпывающий характер[10].

Вместе с тем, необходимо учитывать, что федерализм как форма государственного устройства предполагает «относительное политикотерриториальное обособление частей единого государства»[11], поэтому финансовая деятельность государства должна строиться на разумном сочетании принципов централизации и децентрализации налоговых и бюджетных полномочий. А. Д. Селюковым указывается на то, что федерализм связан с процессами децентрализации государственного управления[12].

В настоящее же время финансовая деятельность в России строится на принципах жесткой централизации. Е. А. Бочкаревой справедливо указывается на то, что «бюджетная система Российской Федерации в современном состоянии не вполне отражает федеративные начала государственного устройства, поскольку формально сохраняет крайне высокую даже по меркам унитарного государства централизацию налогово-бюджетных полномо- чий»[13]. В частности, преобладает чрезмерная централизация налоговых полномочий. Основополагающими принципами налогового регулирования выступают принцип единства налоговой политики и единства экономического пространства, которые предполагают построение централизованной налоговой системы, более характерной для унитарного государства.

Согласимся с Е. В. Никулиной в том, что обеспечение расходов каждого уровня бюджетной системы собственными доходными поступлениями является наиболее сложной и важной государственного регулирования доходов[14].

Кроме принципа федерализма требует внимания самостоятельность местного самоуправления, закрепленная ст. 12 Конституции Российской Федерации. Несмотря на то, что в литературе указывается на то, что бюджетный федерализм позволяет органично сочетать фискальные интересы Российской

Федерации с интересами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления[15] [16], необходимо учитывать, что наличие самостоятельных местных бюджетов не вытекает из федеративного устройства Российской Федерации. Федеративное устройство Российской Федерации является формой государственного устройства, которое согласно ч. 3 ст. 5 Конституции Российской Федерации основано на ее государственной целостности, единстве системы государственной власти, разграничении предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации. Наличие самостоятельных местных бюджетов предопределено признанием в Российской Федерации местного самоуправления и гарантированностью Конституцией Российской Федерации его самостоятельности.

Одной из основополагающих основ местного самоуправления является его независимость от государственной власти, которая невозможна без самостоятельности в финансовой сфере. П. М. Годме справедливо отметил, что независимость местных органов в значительно большей мере определяется их компетенцией в сфере финансов, чем компетенцией в решении других во-

742

просов или юридическим статусом .

В статье 9 Европейской хартии местного самоуправления закреплено, что органы местного самоуправления имеют право на обладание достаточными собственными финансовыми ресурсами, которыми они могут свободно распоряжаться при осуществлении своих полномочий. Статьей 132 Конституции Российской Федерации определено, что органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы.

Развитие местного самоуправления и повышение финансовой самостоятельности муниципальных образований является в настоящее время одним

из основных направлений модернизации страны[17]. Для решения вопросов местного значения органы местного самоуправления должны более полно использовать бюджетные средства, что с одной стороны, обеспечивает органам местного самоуправления осуществление их компетенции в полной мере, с другой стороны, обеспечивается система прямых и обратных связей при выполнении всех задач, только в больших масштабах и более сложных взаи- мозависимостях[18]. Создание необходимых нормативных, экономических и финансовых условий для полноценного развития местных финансов послужит толчком для развития Российской Федерации в целом, так как экономическое благополучие всей России зависит от благополучия каждого отдельного муниципального образования[19].

Несомненно, эффективное социально-экономическое развитие муниципального образования зависит от многих факторов[20]. Причем, с данной задачей могут справиться только финансово самостоятельные муниципальные образования. Вместе с тем, провозглашенный принцип финансовой самостоятельности местного самоуправления в России практически не соблюдается. Чрезмерная централизация налоговых полномочий на федеральном уровне нарушает принцип самостоятельности местных бюджетов[21]. Проводимые в России реформы налогового и бюджетного законодательства фактически привели к ослаблению собственной доходной базы местных бюджетов при одновременном перекладывании на них значительных расходов. В литературе справедливо отмечается, что перманентный характер реформ не позволяет с достаточной точностью и в долгосрочной перспективе планировать и исполнять бюджеты по доходам[22]. Главной проблемой муниципальных финансов в России является проблема пополнения доходной части местных бюджетов и ее соответствия расходам муниципальных образований. Ведь именно муниципальные доходы служат финансовой базой местного самоуправления для решения муниципальными образованиями вопросов местного значения[23].

Обозначенные проблемы налогово-бюджетного федерализма и финансовой самостоятельности местного самоуправления, а также возможные варианты их преодоления требуют детального рассмотрения с точки зрения процессов распределения доходов между федеральным, региональными и местными бюджетами. Анализ существующей системы распределения доходов, налоговой системы и разграничения полномочий в области доходов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований показывает, что они далеки от оптимальных. Здесь следует заметить, что в экономической литературе выделяются три варианта распределения полномочий в области доходов[24]: закрепление всех полномочий за субфедеральными властями с последующей передачей части доходов на вышестоящий уровень, закрепление всех полномочий за федеральной властью и последующую передачу средств в виде межбюджетных трансфертов и закрепление основной части полномочий за федеральной властью, а за субфедеральными - некоторой части налоговых полномочий, а затем компенсация путем закрепления долей от налогов и перечисления трансфертов.

Г. П. Толстопятенко справедливо отмечает, что подход государств к разграничению полномочий в области налогообложения имеет заметные различия, обусловленные особенностями их формирования и правовыми тради-

циями. Так, в ФРГ Основной закон закрепляет обширные налоговые полномочия федеральной власти, а также содержит перечень налогов, которые могут взиматься в местный бюджет, при этом земли (субъекты федерации) не вправе устанавливать налоговые обязательства, хотя именно земли собирают все налоги (и федеральные, и местные), средства от которых перераспределяются между федеральным и земельными бюджетами на основе принципа «выравнивания». Примером иного подхода являются США, где штаты (субъекты федерации) имеют свои налоговые системы, которые управляются и регулируются их законодательством. В частности, подоходный налог устанавливается и взимается раздельно на уровне федерации и штатов. В праве США не закреплен принцип «выравнивания» доходов субъектов федерации, а Верховный Суд придерживается ограничительного толкования финансовых полномочий федеральных органов власти.[25]

В России используется третий (промежуточный) вариант - закрепление основной части полномочий за Российской Федерацией, а за субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями - некоторой части налоговых полномочий, а затем компенсация путем закрепления отчислений от федеральных и региональных налогов и перечисления межбюджетных трансфертов. Соответственно, используемые методы бюджетного и налогового регулирования в сфере бюджетных доходов можно разделить на первичные и вторичные. К первичным стоит отнести установление системы бюджетных доходов и их закрепление за соответствующим бюджетом, а также определение полномочий федерации, ее субъектов и местного самоуправления в области доходов. А к вторичным - методы бюджетного регулирования (передачи доходов между уровнями бюджетной системы) - метод отчислений от федеральных и региональных доходов и метод оказания прямой финансовой поддержки[26].

Рассмотрим каждые методы поподробнее.

Система бюджетных доходов закрепляется законодательством о налогах и сборах, нормативными правовыми актами, регулирующими уплату иных обязательных и добровольных доходов, и бюджетным законодательством Российской Федерации. При определении законодательства, определяющего бюджет, куда подлежит зачислению тот или иной доход, необходимо отдать приоритет бюджетному законодательству.

Необходимо отметить, что в литературе высказывается точка зрения, согласно которой данные вопросы необходимо регулировать законодательством о налогах и сборах. В частности, Ю. А. Крохиной указывается, что определение перечня налогов и их распределения между бюджетами относится к сфере налогового правотворчества[27]. Д. Е. Фадеевым данные вопросы отнесены к проблемам налогового федерализма, который регламентируется налоговым законодательством[28].

На наш взгляд, необходимо присоединиться к тем ученым, которые вопросы определения конкретного бюджета - получателя дохода относят к бюджетному законодательству. Н. И. Химичева структуру доходов бюджетной системы в целом и входящих в нее бюджетов, порядок распределения их между бюджетами относила к предмету регулирования бюджетного права[29]. А. Э. Лоскутов указывает, что «межбюджетное распределение налоговых доходов должно быть закреплено в бюджетном законодательстве»[30]. А. Г. Паулем отмечается, что бюджет, в который зачисляется конкретный доход, определяется бюджетным законодательством Российской Федерации; законодательство о налогах и сборах, нормативные правовые акты, регулирующие уплату иных бюджетных доходов, не указывают, куда конкретно подлежит зачислению тот или иной платеж[31].

Ретроспективный анализ законодательства показывает, что одно время вопрос зачисления налога в конкретный бюджет регулировался законодательством о налогах и сборах. Например, ст. 7 Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» определялись нормативы распределения суммы единого налога в бюджеты разных уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов[32]. Затем от этого отказались, и в первоначальной редакции глав 26.2 и 26.3 НК РФ содержалась отсылочная норма о том, что суммы единого налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации[33].

Полагаем, что урегулирование данного вопроса законодательством о налогах и сборах не вполне соответствует разграничению границ налогового и бюджетного регулирования. Конституционный Суд Российской Федерации, высказываясь о разграничении налоговых и бюджетных правоотношений, указал, что налоговым законодательством регулируются отношения по уплате налогов налогоплательщиками и их перечислению кредитными организациями в бюджет[34]. Получается, что определение бюджета - получателя бюджетных средств в данную сферу регулирования не входит.

Также необходимо учитывать, что в основу налогового и бюджетного регулирования положены разные принципы. Если основополагающим принципом налогового регулирования является признание личного характера обязанности по уплате налогов[35], то бюджетное регулирование уже основывается на признаке абстрактности поступивших бюджетных доходов для общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов.

В настоящее время БК РФ установлено, что за региональными и местными бюджетами закрепляются доходы от региональных и местных налогов и доходы, связанные с использованием государственной и муниципальной собственности соответственно. Так, согласно ст. 56 БК РФ в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежат зачислению доходы от региональных налогов налога на имущество организаций - по нормативу 100 процентов; налога на игорный бизнес - по нормативу 100 процентов; транспортного налога - по нормативу 100 процентов. В местные бюджеты согласно ст. 61, 61.1, 61.2, 61.3, 61.4, 61.5 БК РФ зачисляются доходы от местных налогов, устанавливаемых соответствующими представительными органами земельного налога - по нормативу 100 процентов; налога на имущество физических лиц - по нормативу 100 процентов.

Кроме доходов от налогов БК РФ закреплены за региональными и местными бюджетами по нормативу 100 процентов доходы, связанные с государственной или муниципальной собственностью. В статье 57 БК РФ указано, что в доходы региональных бюджетов зачисляются доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации; доходы от продажи имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации; доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями субъектов Российской Федерации; часть прибыли унитарных предприятий, созданных субъектами Российской Федерации, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет. Подобные положения закреплены и в отношении доходов местных бюджетов.

Обращает на себя внимание, что перечень налогов и сборов субфедерального уровня небольшой, к региональным налогам отнесены налог на имущество организаций, транспортный налог и налог на игорный бизнес, а к местным - налог на имущество физических лиц, земельный налог и торговый сбор[36]. Вместе с тем, полагаем, что увеличение числа налогов, отнесенных к категории региональных и местных, невозможно в силу объективных причин.

Прежде всего, необходимо обратить внимание на то, что основным критерием при выделении региональных и местных налогов является учет мобильности налоговой базы. Чем выше степень мобильности каких-либо объектов, тем выше должен быть уровень власти, получающий доходы с этих объектов, поскольку особую актуальность приобретает равномерность распределения налоговой базы по территории государства[37]. Органы власти среднего и в особенности нижнего уровней, по мнению Р. Масгрейва, должны располагать полномочиями по налогообложению наименее мобильных видов налоговой базы, поскольку многоуровневое государство должно решать задачи эффективного использования ресурсов на национальном уровне и устранять искажающие эффекты межтерриториальной разницы при распределении ресурсов[38]. В связи с этим видится совершенно справедливым высказывание экономистов о том, что доходная часть местных бюджетов должна формироваться в первую очередь за счет налогообложения иммобильных налоговых баз (поимущественные налоги) и платежей за предоставляемые муниципальными бюджетными учреждениями услуги, а бюджетов верхнего уровня - за счет налогов, имеющих перераспределительную природу, к которым относят налог на доходы и прибыль, налоги на расходы[39]. Кроме того, необходимо учитывать и другие факторы - экономическую эффективность налогообложения (на налогообложении некоторых объектов сказывается эффект масштабности, других - экономии за счет приближения уровня налогообложения к объекту), необходимость обеспечения государственной целостности, бюджетную ответственность[40]. В настоящее время к региональным и муниципальным отнесены наиболее иммобильные налоги - налоги на имущество. Несмотря на это, по оценкам экономистов разница между субъектами Российской Федерации в налоговых поступлениях на душу населения составляет почти 116 раз[41]. Соглашаясь с тем, что существующее экономическое неравенство является одним из основных факторов, сдерживающих развитие Российской Федерации[42], вместе с тем, полагаем, что увеличение числа региональных и местных налогов в силу мобильности налоговой базы налогов, не связанных с недвижимым имуществом, на наш взгляд, только увеличит данную разницу.

Что касается определения компетенции региональных и местных органов публичной власти в области доходов, то согласимся с А. Г. Паулем в том, что до настоящего времени в бюджетном законодательстве отсутствует четкое определение полномочий публично-правовых образований в сфере формирования доходов бюджетов[43]. В БК РФ содержатся статьи[44], регулирующие полномочия субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по формированию доходов собственных бюджетов. Вместе с тем, анализ их содержания показывает, что они касаются только полномочий в сфере налогов и сборов и содержат отсылочные к законодательству о налогах и сборах нормы.

Анализируя компетенцию органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в области налогообложения, отметим следующее. Прежде всего, обращает на себя внимание вопрос, к какому виду предметов ведения относится компетенция субъектов Российской Федерации в области региональных налогов - совместному или исключительному. В соответствии с п. «и» ст. 72 Конституции Российской Федерации установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации отнесено к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. В тоже время остается неразрешенным вопрос о том, относится ли к совместному предмету ведения установление и введение в действие региональных налогов.

В литературе встречаются различные точки зрения на данную проблему. Ряд авторов относит региональные налоги к совместной компетенции Российской Федерации и субъектов Российской Федерации[45]. С. Г. Пепеляев полагает, что федеральный законодатель обязан определить условия взимания регионального налога таким образом, чтобы федеральное регулирование фактически выполняло роль направляющего и сдерживающего начала, обеспечивающего реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма[46].

Существует и противоположная точка зрения о том, что компетенция субъекта Российской Федерации в области региональных налогов должна рассматриваться как собственная компетенция субъектов Российской Федерации. Ю. Л. Смирникова, рассматривая компетенцию региона в области налогов как собственную, к полномочиям субъекта Российской Федерации в области региональных налогов относит осуществление правового регулирования налоговых отношений субъектов Федерации, самостоятельное установление, изменение и отмену налогов субъекта, самостоятельное установление порядка распределения региональных налогов между региональным и местными бюджетами[47].

По нашему мнению, несмотря на то, что региональные налоги являются основным доходным источником регионального бюджета, полномочия в области регионального налогообложения нельзя отнести к самостоятельной компетенции субъекта Российской Федерации. Как справедливо отметила Г. В. Петрова, существование общего экономического пространства в пределах территории Российской Федерации, где свободно перемещаются товары, услуги, капиталы и рабочая сила, предполагает общность налогового режима, устанавливаемого как федеральным, так и региональным законодательством[48]. Установление и введение в действие региональных налогов неразрывно связано со всей налоговой системой Российской Федерации. При установлении и введении в действие региональных налогов необходимо учитывать не только фискальную составляющую (пополнение регионального бюджета финансовыми ресурсами), но и регулирующую и необходимость учета основных принципов налогообложения (единства экономического пространства и налоговой политики, учет фактической платежеспособности налогоплательщика и др.).

Печальный опыт регионального налогообложения в 90-х годах, когда регионам были предоставлены обширные полномочия в области налогов, показал, что самостоятельность субъектов Российской Федерации в области региональных налогов привела несоблюдению основных принципов налогообложения и установлению налогов и сборов, не входящих в состав налоговой системы Российской Федерации. Поэтому, в развитие положений Конституции Российской Федерации компетенцию субъектов Российской Федерации в области региональных налогов определяет статья 12 НК РФ, положения которой позволяют сделать вывод о том, что региональная компетенция в области налогов отнесена к предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Подобные рассуждения будут справедливы и в отношении компетенции муниципальных образований. Несмотря на конституционно установленный принцип самостоятельности местного самоуправления, компетенцию органов местного самоуправления в отношении местных налогов нельзя отнести к предметам «исключительного ведения» органов местного самоуправления. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации[49], закрепление исчерпывающего перечня местных налогов не противоречит ч. 1 ст. 132 Конституции Российской Федерации, поскольку определение смысла понятия «установление налогов и сборов» возможно только с учетом конституционного принципа единства экономического пространства, который распространяется и на установление налогов и сборов органами местного самоуправления.

Еще одной проблемой является уяснение того, обладают ли субъекты Российской Федерации и муниципальные образования компетенцией по установлению и введению налогов, или только введению налогов на своей территории. Отметим, что законодательством о налогах и сборах для определения нормотворческих налоговых полномочий используется два термина «установление налога» и «введение налога». Данные термины используются в Конституции Российской Федерации, статья 57 которой устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги. В статье 2 НК РФ закреплено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Употребляются данные термины и в Постановлениях Конституционного суда Российской Федерации[50].

Вместе с тем при отсутствии легального определения данных терминов, непонятно, что законодатель подразумевает под установлением, а что под введением налога, и каким образом данные понятия разграничиваются. Это порождает неоднозначные толкования как в нормотворческой деятельности субъектов Российской Федерации и местного самоуправления, так и в научной литературе.

В настоящее время не наблюдается единого подхода к закреплению полномочий субъектов Федерации и муниципальных образований в отношении региональных и местных налогов. По-разному рассматривается налоговая компетенция региона в конституционных (уставных) актах субъекта Российской Федерации[51]. Проявляется разнообразие и в названиях нормативных правовых актов, регулирующих региональные и местные налоги. Наиболее показателен в данном случае пример Пензенской области, в которой налоговые законы имеют разные названия. Так, в отношении налога на имущество организаций закон именуется «Об установлении и введении в действие на территории Пензенской области налога на имущество организаций»[52], а в отношении транспортного налога - «О введении в действие транспортного налога на территории Пензенской области»[53], несмотря на то, что компетенция субъекта Российской Федерации одинакова в отношении всех региональных налогов.

В юридической литературе понятия установление и введение налога разграничиваются по-разному. Некоторые авторы считают, что установление налога - это только федеральная компетенция. Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования имеют право только вводить соответствующие налоги на своей территории в рамках правового поля, установленного федеральным законодателем. Так, М. Ю. Березин полагает, что наиболее ярко особенности разграничения налоговых полномочий между федеральным и региональным уровнями проявляются при «первоначальном установлении региональных налогов в налоговой системе и при последующем введении их в действие на основе решений субъектов Российской Федерации». По его мнению, термин «установление налога» означает принятие федерального закона о налоге, которым данный налог устанавливается в перечне налогов соответствующего уровня налоговой системы с одновременным обязательным раскрытием существенных элементов налога. Введение же в действие означает выбор представительным органом субъекта Российской Федерации конкретного налога и принятие соответствующего закона о введении его в действие.[54]

Однако, необходимо признать, что эта концепция не совсем согласуется с нормами налогового законодательства, и, в частности, статьи 17 НК РФ, согласно которой налог считается установленным только в том случае, если определены все элементы налогообложения. Статьей 12 НК РФ закреплено, что субъекты Российской Федерации (муниципальные образования) определяют в порядке и в пределах, предусмотренных федеральным законодательством, отдельные элементы налога. Поэтому, необходимо признать, что субъекты Российской Федерации (муниципальные образования) обладают нормотворческой компетенцией как по установлению, так и по введению региональных (местных) налогов.

В связи с этим, на наш взгляд, наиболее интересны позиции тех авторов, которые, признавая за субъектами Федерации и муниципальными образованиями полномочия по установлению налогов, в то же время отмечают их вторичный характер. Ю. А. Крохина указывает на то, что правотворчество субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в налоговой сфере носит характер предварительно санкционированного со стороны государства[55]. Ю. Л. Смирникова трактует термин «установление налога» в двух аспектах: первичное (установление регионального налога на федеральном уровне) и вторичное (установление регионального налога субъектом

Российской Федерации в определенных федеральным законодательством пределах)[56].

Кроме того, обращает на себя внимание, что пределы компетенции субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в области установления и введения налогов существенно ограничены Федерацией. Анализ действующего законодательства о налогах и сборах позволяет прийти к выводу о том, что в настоящее время органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления осуществляют точечное регулирование «своих» налогов: согласно ст. 12 НК РФ региональные и местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации (решениями представительных органов местного самоуправления) о налогах. При установлении региональных и местных налогов соответствующие законодательными (представительными) органами определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

При этом, полномочие по введению регионального (местного) налога является не правом, а обязанностью субъекта Российской Федерации (муниципального образования). В соответствии с действующим федеральным налоговым законодательством субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не вправе решать вопрос вводить или не вводить региональный или местный налог на своей территории.

Пределы же усмотрения органов власти субъектов Федерации и местного самоуправления в отношении оговоренных элементов региональных и местных налогов минимальны. При установлении налоговых ставок по реги-

ональным и местным налогам федеральным законодательством, как правило, определяется максимально возможная ставка[57]. В связи с тем, что дифференциация налоговой ставки возможна только путем ее снижения, что влечет за собой недополучение бюджетом доходов, анализ региональной и муниципальной практики показал, что в большинстве случаев дублируется норма НК РФ о ставках.

Порядок уплаты налогов согласно статье 58 НК РФ представляет собой, прежде всего, установление уплаты налога разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке. В соответствии со ст. 58 НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Соответственно в компетенцию органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления при установлении порядка уплаты региональных и местных налогов входит установление или не установление отчетных периодов, по которым уплачиваются авансовые платежи (опять же, если такая возможность установлена НК РФ).

Пределы изменения сроков уплаты региональных и местных налогов также существенным образом ограничены НК РФ. В настоящее время субъекты Федерации и муниципальные образования могут определить срок уплаты налога только в отношении налогоплательщиков - организаций. В отношении налогоплательщиков - физических лиц сроки уплаты всех имущественных налогов устанавливаются НК РФ, согласно нормам которого данный срок установлен как «не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом».

Анализируя региональные и местные полномочия в области налоговых льгот по региональным и местным налогам, уместно отметить, что льготы по региональным и местным налогам устанавливаются как федеральным налоговым законодательством, так и законами субъектов Российской Федерации

(нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований) о налогах, то есть регионы и муниципальные образования вправе вводить дополнительные льготы, не предусмотренные на федеральном уровне. В этой связи видится совершенно справедливым высказывание экономистов о том, что наличие у федерального уровня власти полномочий по установлению налоговых льгот по региональным и местным налогам, является одной из причин продолжающейся неспособности регионов и муниципальных образований самостоятельно и в полной мере обеспечивать реализацию расходных обязательств[58].

Более того, здесь необходимо отметить, что в науке выделяются три вида налоговых льгот - изъятия, скидки и освобождения[59]. При этом изъятия представляют собой льготы, направленные на выведение из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения, а скидки направлены на сокращение налоговой базы. Поскольку установление этих элементов налога статьей 12 НК РФ отнесено к компетенции Российской Федерации, установление изъятий и скидок законами субъектов Федерации и актами представительных органов местного самоуправления недопустимо, если это полномочие данным органам НК РФ не делегировано. В настоящее время в ряде случаев НК РФ допускает принятие органами субъектов Федерации и местного самоуправления решения о сокращении налоговой базы. Так, ст. 387 НК РФ установлено, что при установлении земельного налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Освобождения, как налоговые льготы, представляют собой широкий круг мер, направленных как на сокращение налоговой ставки, так и суммы

налога. К ним относят снижение налоговой ставки, сокращение окладной суммы, отсрочку и рассрочку уплаты налога, налоговый кредит, возврат и зачет излишне уплаченного налога, освобождение от уплаты налога и пр. В то же время такие институты как изменение срока уплаты налогов, возврат и зачет излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, регулируются только федеральным законодательством (главы 9, 12 НК РФ). Получается, что к компетенции регионов и муниципальных образований относится установление только отдельных видов освобождений - снижение налоговой ставки и освобождение от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков, что снижает, на наш взгляд, регулирующее воздействие налоговых льгот.

Ограничение федеральным законодательством прав органов субъектов Российской Федерации и местного самоуправления в установлении элементов региональных и местных налогов, как справедливо указывается в литературе, порождает низкий уровень заинтересованности и ответственности как органов государственной власти субъектов Российской Федерации, так и органов местного самоуправления за развитие налоговой базы на соответствующей территории[60].

Несмотря на высказываемое в литературе мнение о том, что органам государственной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления должны быть предоставлены более широкие полномочия, что может повысить уровень заинтересованности и ответственности властных органов за развитие налоговой базы на своей территории[61], на наш взгляд, увеличение полномочий органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления по определению элементов региональных и местных налогов не представляется возможным, поскольку в Российских условиях возможно развитие местного сепаратизма, что приведет, в свою очередь, к нарушению основополагающих принципов налогообложения - принципов единства экономического пространства и единства налоговой политики.

Причем, необходимо обратить внимание на то, что даже в этих условиях при наличии ограниченной Федерацией компетенции, субъекты Российской Федерации способны повысить свою инвестиционную привлекательность, используя налоговые меры. Конечно, такие возможности невелики. К ним можно отнести применение налоговых льгот и инвестиционного налогового кредита. Причем, значение налоговой составляющей в системе государственного регулирования не следует недооценивать, поскольку посредством налоговой политики можно создать стимулы к предпринимательской активности, что приводит к увеличению объемов инвестиций, внедрению инновационных продуктов[62]. Налоговые льготы имеют «важный стимулирующий эффект для развития предпринимательства»[63]. Путем применения налоговых льгот регионы могут как стимулировать развитие общественного производства, так и сдерживать его отдельные отрасли[64].

Так, регионы стали снижать налоговые ставки и устанавливать иные налоговые льготы и по налогу на имущество организаций, и по налогу на прибыль организаций[65] налогоплательщикам, осуществляющим приоритетную для субъекта Российской Федерации инвестиционную и инновационную деятельность. Цель таких льгот - стимулирование роста налоговой базы в перспективе и соответственно прирост налоговых поступлений в бюджеты[66].

В литературе справедливо отмечается, что привлечение инвестиций в регионы, более эффективная реализация региональных инвестиционных проектов могут быть простимулированы путем предоставления налоговых льгот по налогу на прибыль организаций[67]. Налоговые льготы стимулирующего характера по налогу на прибыль организаций применяются в большинстве субъектов Российской Федерации[68]. Так, в преамбуле к Областному закону Ленинградской области от 19 июля 2012 г. № 65-оз «Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельной категории налогоплательщиков - организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Ленинградской области»[69] [70] прямо закреплено, что закон направлен на стимулирование организаций к осуществлению инвестиционной деятельности и привлечение инвестиций в экономику Ленинградской области.

Подобные стимулирующие налоговые льготы устанавливаются и по

~796

налогу на имущество организаций .

Вместе с тем, пока такого рода льготы своего стимулирующего эффекта достигают не всегда. Практика Иркутской области свидетельствует об обратной связи со знаком «-». Применяемые льготы в настоящее время не приводят к планированной высокой эффективности. Так, были снижены ставки налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области переработки бытовых отходов. Ожидаемый всплеск предпринимательской деятельности в этой сфере не произошел.

Поэтому, субъекты Российской Федерации активно принимают меры по оценке эффективности налоговых льгот[71]. Несомненно, введение налоговых льгот без эффективной методики оценки их целесообразности и результативности не представляется возможным[72]. Ведь от эффективной реализации полномочий по формированию фондов финансовых ресурсов зависит и эффективность в целом деятельности органов государственной власти субъектов Федерации[73]. Кроме того, при отсутствии грамотно сформулированных объективных критериев оценки эффективности представляется невозможной реализация финансового мониторинга[74]. Все чаще в субъектах Российской Федерации стали приниматься законы об оценке эффективности налоговых льгот, которыми закрепляются ограничения установления налоговых льгот, обладающих низкой эффективностью. Такими законами устанавливаются критерии оценки эффективности налоговых льгот. Как правило, выделяется бюджетная (увеличение доходов или сокращение расходов бюджета субъекта Российской Федерации), социальная (социальные последствия применения налоговой льготы, уровень социальной поддержки) и экономическая эффективность (результативность экономической деятельности налогоплательщиков)[75]. Получается, что анализируется эффективность налоговой льготы для бюджета, для развития экономики и социальной сферы[76].

Полагаем, что урегулирование субъектами Российской Федерации на уровне закона порядка установления эффективности налоговых льгот вполне оправданно. Реализация таких законов обеспечивает систему обратной связи, сигналы которой являются информационным источником о действительном положении дел у использующих льготу налогоплательщиков. Тем самым обеспечивается соблюдение баланса интересов бюджета и налогоплательщиков, предотвращаются крупные потери регионального бюджета от недополучения налогов.

Также эффективность налоговой льготы снижает неопределенность, вызванная пробелами в налоговом законодательстве Российской Федерации, что противоречит принципу определенности налогообложения. Так, существует неопределенность в установлении содержания нормотворческой компетенции субъектов Федерации в отношении налоговых льгот, поскольку НК РФ только указывается, что субъектами Российской Федерации могут устанавливаться «налоговые льготы, основания и порядок их применения».

Это привело к тому, что в некоторых субъектах Федерации основания и порядок применения налоговых льгот трактуются очень широко. В том числе к основаниям применения налоговых льгот относят целевое использование тех денежных сумм, которые остаются у налогоплательщика, применяющего льготу[77].

Установление законом субъекта Российской Федерации обязательности использования средств, высвободившихся вследствие применения налоговой льготы, на установленные законом цели является, на наш взгляд, чрезмерным вмешательством в право частной собственности. Несмотря на то, что право собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в которой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства, законной формой ограничения права частной собственности можно рассматривать только налог[78].

В соответствии с положениями ч. 2 ст. 29 Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 г.[79] при осуществлении своих прав и свобод каждый человек может подвергаться только таким ограничениям, которые установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению только той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Также возникает вопрос контроля за целевым использованием высвобожденных средств (какой орган будет его осуществлять, в каких формах и какими методами), соответственно возрастут налоговые издержки.

Кроме того, в связи с тем, что налоговые льготы, при их несомненно важном регулирующем воздействии, влекут за собой недополучение бюджетных доходов, в некоторых субъектах Российской Федерации налоговые льготы стали устанавливаться на период действия бюджета (один год или один год и двухлетний плановый период)[80].

Полагаем, временный характер налоговой льготы также не способствует соблюдению принципа определенности нормы закона о налоге, что, как уже говорилось, снижает ее эффективность. Налогоплательщик лишен возможности долгосрочного планирования - сегодня льгота есть, а будет ли она на следующий год неизвестно. Проблематична оценка эффективности предоставленной налогоплательщику льготы на долгосрочную перспективу и для органов государственной власти субъекта Российской Федерации.

Полагаем, что неопределенность содержания нормотворческой компетенции субъектов Федерации в отношении налоговых льгот необходимо устранить, полномочия регионов в области установления налоговых льгот должны детально регламентироваться НК РФ. Следует согласиться с высказыванием Г орбачевой О.Ю. «налоговая льгота должна быть удобна в применении как для налогоплательщика, так и для государственных органов»[81]. Ведь одним из серьезных факторов неэффективности налоговых льгот является сложность понимания и толкования устанавливающих их норм[82].

Также немаловажное значение для инвестиционного и инновационного развития регионов представляет инвестиционный налоговый кредит. Институт инвестиционного налогового кредита (investment tax credit) известен законодательству многих стран как налоговая льгота, которая стимулирует инвестиции в капиталоемкие секторы экономики. В Российской Федерации впервые инвестиционный налоговый кредит в правоприменительную практику был введен Законом Российской Федерации от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите»[83]. В настоящее время НК РФ установлено, что инвестиционный налоговый кредит может предоставляться только по налогу на прибыль организаций и по региональным и местным налогам. В связи с тем, что большая часть налога на прибыль и налога на имущество организаций поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации, регионам предоставлено право определять:

органы, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов в форме инвестиционного налогового кредита (уполномоченные органы);

иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.

Причем, поскольку п. 4 ст. 1 НК РФ к законодательству субъектов Российской Федерации о налогах и сборах отнесены только законы о налогах субъектов Российской Федерации, то определение органов, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов в форме инвестиционного налогового кредита, возможно только законом субъекта Российской Федерации о налогах. Как правило, в субъектах Российской Федерации принимаются отдельные законы, которыми только определяется орган, уполномоченный принимать решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита[84]. При этом необходимо учитывать положения ч. 4 ст. 17 Федерального закона «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» о том, что структура исполнительных органов государственной власти субъекта Российской Федерации определяется высшим должностным лицом субъекта Российской

Федерации (руководителем высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации) в соответствии с конституцией (уставом) субъекта Российской Федерации. Получается, что законом субъекта Российской Федерации о налоге можно только наделить высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации правом определять исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации, в компетенцию которого входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов в форме инвестиционного налогового кредита.

Предоставление инвестиционного налогового кредита по налогам, зачисляемым в региональный бюджет, в настоящее время сопряжено с определенными трудностями, вызванными пробелами, содержащимися в НК РФ. Подпунктом 7 п. 1 ст. 63 НК РФ субъектам Российской Федерации предоставлено право определять только орган, уполномоченный принимать решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита, без предоставления права определения порядка принятия такого решения.

Порядок принятия решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита частично закрепляется ст. 67 НК РФ, которой определяется только, что инвестиционный налоговый кредит представляется на основании заявления организации и оформляется договором, а также, что решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита должно быть принято в течение 30 дней со дня получения заявления, а основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены. При этом, нерешенными остается масса вопросов. В частности, какие документы должны быть представлены налогоплательщиком в подтверждение каждого из оснований получения инвестиционного налогового кредита; в каких случаях решение должно согласовываться с финансовым органом субъекта Российской Федерации, поскольку ст. 63 НК РФ не позволяет дать однозначного ответа на данный вопрос; необходимо ли и в какой форме проводить согласование с налоговыми органами; возможно ли проведение проверки и экспертизы представленных организацией документов и пр.

Закрепление процедуры принятия решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита с решением обозначенных проблем подзаконным актом органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, к полномочиям которого отнесено принятие решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита, не представляется возможным. В соответствии с положениями ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти субъекта Российской Федерации могут издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, только в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях. В литературе справедливо отмечается, что при издании подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения и сборов государственные органы исполнительной власти должны соблюдать специальные требования: 1) издание подзаконного акта должно быть прямо предусмотрено актом налогового законодательства; 2) нормативные правовые акты должны быть изданы в пределах компетенции соответствующего органа; 3) эти акты не должны изменять или дополнять налоговое законодательство[85]. НК РФ такого права вышеуказанному органу не предоставляет. В связи с отсутствием прямого указания на это в НК РФ такое право невозможно закрепить и законом субъекта Российской Федерации. Соответственно реализация принятых региональных законов и предоставление инвестиционных налоговых кредитов вызовет трудности, связанные с отсутствием детального порядка принятия такого решения.

С другой стороны, необходимо учитывать, что отсутствие процедуры принятия решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита можно отнести к факторам, устанавливающим для правоприменителя необоснованно широкие пределы усмотрения или возможность необоснованного применения исключений из общих правил, таким как отсутствие или неопределенность сроков, условий или оснований принятия решения, отсутствие или неполнота административных процедур (отсутствие порядка совершения органами государственной власти определенных действий либо одного из элементов такого порядка), которые являются коррупциогенными факторами.

Вышеизложенное позволяет сделать общий вывод о том, что для улучшения использования налоговых рычагов субъектами Российской Федерации необходимо внести соответствующие изменения в НК РФ, уточнив полномочия регионов в области установления налоговых льгот, а также предоставив право определения порядка принятия решения о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита органу государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченному на то законом субъекта Российской Федерации о налоге.

Муниципальные образования в отличие от регионов принять подобных мер не могут. Прежде всего, это связано с тем, что основными плательщиками местных налогов являются физические лица. В настоящее время доходность местных налогов очень мала. По данным Министерства финансов Российской Федерации в 2012 году удельный вес в налоговых доходах земельного налога составил 13,3%, налога на имущество физических лиц -1,7 %[86]. В 2014 году удельный вес поступлений от земельного налога увеличился до 16,0 %, а от налога на имущество физических лиц - до 2,4 процента[87]. Получается, что органы местного самоуправления фактически лишены возможности использования налоговых конструкций для стимулирования и регулирования экономической деятельности в муниципальных образованиях.

Основные проблемы низкой доходности местных налогов, по нашему мнению, лежат вне рамок налогово-правовых конструкций. Налогообложение недвижимого имущества давно нуждается в серьезном реформировании. Налоги на имущество в России были введены в начале 90-х годов при отсутствии общего государственного кадастра недвижимого имущества, системы учета налогоплательщиков и объектов налогообложения, поэтому взимание имущественных налогов существенного влияния на формирование местных бюджетов оказать не может.

До сих пор не все физические лица, владельцы объектов недвижимого имущества, привлечены к уплате имущественных налогов. Это связано, в том числе, и с незавершением земельной реформы (до настоящего времени не все земельные участки не закреплены на праве собственности в установленном законом порядке за фактическими владельцами). Проведенная в России так называемая дачная амнистия[88] также не привела к увеличению собираемости налога на имущество физических лиц в связи с тем, что упрощенный порядок декларирования не предусматривает технического учета объекта недвижимого имущества, соответственно по ним не определяется инвентаризационная стоимость, являющаяся налоговой базой налога на имущество физических лиц, что в свою очередь делает невозможным их налогообложение.

С 1 января 2015 года изменяется механизм исчисления налога на имущество физических лиц. Однако, в связи с тем, что кадастровая реформа не завершена, ст. 402 НК РФ законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов Российской Федерации (за исключением городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) предоставлено право установить в срок до 1 января 2020 года единую дату начала применения на территории этого субъекта Российской Федерации порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов. В Иркутской области такое решение пока не принято.

В связи с тем, что объем доходов, закрепленных за бюджетами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, в достаточной степени не покрывает необходимые расходы соответствующего публичного образования (в настоящее время более чем в половине муниципальных районов доля доходов, закрепленных за бюджетом составляет менее 30 %[89]), возникает необходимость перераспределения доходов вышестоящего уровня (федеральных и региональных). В российской практике бюджетной деятельности используются два метода передачи доходов между уровнями бюджетной системы - метод отчислений от федеральных и региональных доходов и метод оказания прямой финансовой поддержки[90].