Налоговые органы вправе:

- требовать от налогоплательщиков документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов (сборов), подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (сборов);

- проводить налоговые проверки (с привлечением специалистов, экспертов и переводчиков) и выемку документов у налогоплательщиков в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

- определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате, в случаях отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, а также непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги[1];

- взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы, требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов (сборов), пеней и штрафов;

- приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода (независимо от места их нахождения) производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию

принадлежащего налогоплательщику имущества, налагать арестна имущество налогоплательщиков;

- вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов (сборов) либо в связи с налоговой проверкой, а также предъявления требования об устранении выявленных нарушений налогового законодательства;

- предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски (заявления) о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения, заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

- осуществлять другие права, предусмотренные налоговым законодательством.

Таким образом, на политическом уровне права налоговых органов весьма широки и достаточно определенны, при этом они мало обеспечивают реальный баланс прав в сравнении с правами налогоплательщиков \

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе не ограничиваться имеющимися у него данными о деятельности налогоплательщика и получить дополнительную информацию с использованием предусмотренных законодательством способов налогового контроля, в частности путем:

- вызова налогоплательщиков на основании письменного уведомления для дачи пояснений или требования внести соответствующие исправления в налоговую декларацию (расчет) (пп. 4 п. 1 ст. 31; п. 3. ст. 88 Налоговый кодекс Российской Федерации);

- вызова и опроса свидетелей (пп. 12 п. 1 ст. 31; ст. 90 Налоговый кодекс Российской Федерации);

- привлечения экспертов, специалистов и переводчиков (пп. 11 п. 1 ст. 31 Налоговый кодекс Российской Федерации; ст.ст. 95-97 Налоговый кодекс Российской Федерации);

- осмотра документов и предметов, которые были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (п. 2 ст. 92 Налоговый кодекс Российской Федерации);

- истребования у налогоплательщика дополнительных документов, необходимых для проверки (ст. 93 Налоговый кодекс Российской Федерации);

- истребования у контрагентов налогоплательщика или у иных лиц документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (ст. 93.1 Налоговый кодекс Российской Федерации)[2].

Проведение иных контрольно-проверочных мероприятий в рамках камеральной налоговой проверки законодательством не предусмотрено. Однако в отдельных случаях представители налоговых органов пренебрегают установленными ограничениями и, не считая целесообразным проводить выездную проверку налогоплательщика, тем не менее, производят осмотр принадлежащих ему помещений в рамках камеральной налоговой проверки. Пункт 2 ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации допускает проведение вне рамок камеральной налоговой проверки только осмотра документов и предметов при соблюдении некоторых условий. Несмотря на это, судебные органы очень редко, но признают правомерность осмотра помещений в рамках камеральной налоговой проверки.

Рассмотрим отдельные полномочия налоговых органов в рамках камеральной налоговой проверки, вызывающие наибольшее количество налоговых споров.

Примерно в каждом третьем случае федеральные арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров, связанных с камеральной налоговой проверки, обращаются к п. 3 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно указанной норме, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок1.

Однако реализация данного полномочия налогового органа допустима только в случаях выявления ошибок. Под ошибками и противоречиями законодатель имеет в виду не ошибки в толковании законодательства, не юридические, а технические и арифметические ошибки, допущенные им при заполнении декларации[3] [4]. Это следует из самого предмета камеральной налоговой проверки. Налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика пояснений и внесения изменений, если камеральной проверкой выявлены: ошибки в декларации (расчете) (а не во всех представленных документах, как ранее); противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (ранее не было предусмотрено в Налоговом кодексе Российской Федерации).

Если в рамках камеральной налоговой проверки не выявлены ошибки и иные противоречия в представленной декларации, оснований для требования объяснений и исправлений нет. Направление подобных требований должно признаваться нарушающим права и законные интересы налогоплательщика.

По своему смыслу п. 3 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации является императивным, предписывающим налоговым органам в обязательном порядке информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках. Однако налоговые органы ссылаются на пп. 4 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, где говорится о праве налоговых органов «вызывать и требовать». Судебные инстанции данный довод не принимают, считая, что налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки должны быть предприняты в полном объеме предусмотренные законом меры к устранению выявленных противоречий в представленных налогоплательщиком документах. Иначе, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование внести соответствующие исправления в установленный срок.

Инспекция обязана информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений обязательно в ходе камеральной налоговой проверки, а не по ее завершении, т.е. до составления акта проверки. Следовательно, неисполнение налоговым органом данной обязанности автоматически повлечет признание вынесенного по итогам камеральной налоговой проверки решения незаконным[5].

Однако процедура реализации данного полномочия вызывает ряд вопросов. Во-первых, нет четкой регламентации формы сообщения об ошибках налогоплательщику. По мнению Федеральной налоговой службы России, процедура уведомления налогоплательщика о необходимости представить пояснения или внести соответствующие исправления в представленные документы должна выполняться в соответствии с общими правилами вручения (направления) ненормативных правовых актов и иных документов. Для этих целей может быть использована утвержденная Приказом Федеральной налоговой службы России от 31 мая 2007 г. № ММ-3- 06/338@[6] форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), т.е. для получения требования налогоплательщик должен явиться в налоговый орган, проводящий проверку. Однако обозначенная форма уведомления не содержит графы, в которой бы указывалось требование внести исправления в ранее представленные документы.

Наконец, самое проблематичное полномочие налоговых органов - это истребование документов (п. 6-9 ст. 88, ст.ст. 93, 93.1 Налоговый кодекс Российской Федерации). Поправки, внесенные Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" в ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации, решили огромное число проблем в правовом регулировании истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, положили конец многочисленным налоговым спорам. Если ранее закон прямо не ограничивал количества истребуемых документов, а судебная практика не отличалась однообразием, то теперь ситуация резко изменилась.

Согласно действующей редакции Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе истребовать непосредственно у самого налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6, 8 и 9 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом обязанность по представлению дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, возникает у налогоплательщика согласно п. 4 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации только при условии направления ему налоговым органом соответствующего требования1.

Системный анализ норм Налогового кодекса Российской Федерации позволил в обобщенном виде выделить следующие группы документов, которые могут быть истребованы в рамках камеральной налоговой проверки:

- документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 Налоговый кодекс Российской Федерации);

- документы, которые по закону должны прилагаться к декларации, если они не были представлены вместе с декларацией (п. 7 ст. 88 Налоговый кодекс Российской Федерации);

- документы, подтверждающие вычеты при подаче декларации по НДС, в которой заявлен налог к возмещению, если они не были представлены вместе с декларацией (п. 8 ст. 88 Налоговый кодекс Российской Федерации);

- документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, при подаче деклараций по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, (п. 9 ст. 88 Налоговый кодекс Российской Федерации).

Кроме того, Регламент камеральных проверок указывает на возможность истребования книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций у Индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Особый случай истребования - это истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), у контрагента или у иных лиц (ст. 93.1 Налоговый кодекс Российской Федерации) . [7] [8]

Несмотря на позитивные изменения в правовом регулировании истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, анализ судебной практики и юридической литературы позволил выявить ряд спорных моментов, на которые не обратил внимание законодатель.

Во-первых, в Налоговом кодексе Российской Федерации не указано четкое основание истребования документов, что приводит к неоднозначным судебным решениям. Некоторые арбитражные суды связывают возможность истребования только со случаями выявления ошибок в декларации и представленных документа. Высший арбитражный суд Российской Федерации, напротив, указывает, что «Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах».

Первая позиция представляется более правильной, однако и она требует уточнения. На наш взгляд, целесообразно предусмотреть в ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации два основания истребования документов:

- в случае неполноты комплекта документов, представление которых с декларацией (расчетом) предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации;

- в случае выявления ошибок и противоречий в декларации (расчете) и представленных документах при непредставлении по требованию налогового органа пояснений налогоплательщиком или невнесения исправлений в декларацию (расчет).

Во-вторых, требуется законодательное уточнение относительно содержания требования о предоставлении документов. Представляется целесообразным в ст.ст. 93 и 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации закрепить норму о необходимости отражения в требовании налогового органа четкого перечня истребуемых документов, относящихся к предмету проверки. Данное предложение находит свое подтверждение в сложившейся судебной арбитражной практике. Однако следует учесть, что конкретизация перечня истребуемых документов возможна лишь, если налоговый орган обладал или мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов.

Теоретический и практический интерес вызывает вопрос о том, что собой представляет злоупотребление правом налоговыми органами и каковы признаки этого правового явления. Злоупотребление правом налоговыми органами возможно в тех ситуациях, когда налоговый орган формально действует в рамках закона, но его действия не могут заслуживать «правового одобрения» по тем или иным причинам 1.

Можно привести несколько примеров ситуаций, в которых налоговые органы действуют формально на основании закона, но последствия их действий не заслуживают такого «правового одобрения»[9] [10].

1. Широко известна ситуация, когда налоговый орган под видом камеральной налоговой проверки проводит фактически полную проверку всех первичных документов налогоплательщика, что свойственно выездной налоговой проверке. Первичных документов у налогоплательщика может быть сотни тысяч, и они в виде копий истребуются в налоговый орган при камеральной проверке, что делает эту процедуру весьма обременительной для налогоплательщика. Эта ситуация подвергалась неоднократной критике специалистов по налоговому праву. Как справедливо отмечает Р.И. Ахметшин, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Это счетная проверка представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную налоговую проверку. Если камеральной проверкой в представленных налогоплательщиком декларациях и приложениях к ним не выявлено ошибок и противоречий, то нет оснований устанавливать соответствие представленной отчетности первичным документам, это предмет выездной налоговой проверки. Одна форма контроля не должна заменять другую. Об остроте подмены одной формы налогового контроля другой свидетельствует то, что некоторыми авторами анализировалось в такой ситуации злоупотребление правом с применением к должностным лицам налоговых органов ст. 19.1 «Самоуправство» Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, а также ст. 293 «Халатность», ст. 286 «Превышение должностных полномочий», ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями», ст. 330 «Самоуправство» Уголовного кодекса Российской Федерации. Судебная практика по этому вопросу противоречива. В одних случаях арбитражные суды указывали на недопустимость подмены одной формы налогового контроля другой, в других случаях указывали, что ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит каких-либо ограничений на объем истребуемых налоговым органом документов. Основанием для такой ситуации является формулировка права налогового органа на получение документов при камеральной налоговой проверке[11]. Так, с 1 января 2007 г. налогоплательщик может быть поставлен перед необходимостью предоставить первичные документы, в частности, в случае, если при камеральной налоговой проверке выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа. Это полномочие сформулировано излишне широко и не исключает возможности превращения камеральной налоговой проверки в проверку всего объема первичной документации у налогоплательщика.

В ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного налога. В этой статье предусмотрено, что решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. При этом дополнительно предусмотрено, что в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Таким образом, налоговый орган может не проводить зачет до завершения сверки расчетов с налогоплательщиком. Примечательно то, что в Налоговом кодексе Российской Федерации не установлены сроки, в которые налоговый орган должен завершить такую сверку с налогоплательщиком, а также не урегулирована процедура такой сверки[12]. В результате имеют место случаи, когда сверка расчетов искусственно затягивается налоговым органом на годы и налогоплательщик не может реализовать свое право на зачет излишне уплаченного налога в административном порядке. Таким образом, и в этом случае недостатки в правовом регулировании сверки расчетов оставляют почву для использования сверки расчетов как механизма, затрудняющего права налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога.

В силу п. 3 ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком - организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления. Такое приостановление фактически парализует хозяйственную деятельность налогоплательщика и является весьма жесткой мерой. Как справедливо отмечают практикующие специалисты по налогообложению, основанием для приостановления операций по счетам в 90% случаев служит не злостное нарушение закона налогоплательщиком, а просто желание налогового инспектора лично вызвать к себе представителя фирмы. При этом в решении о приостановлении налоговый орган укажет законное основание для блокировки счета, к примеру, непредставление какой-либо декларации. Таким образом, непредоставление налоговой декларации по незначительному налогу может повлечь за собой приостановление операций по счетам компании[13].

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П указано, что во время проведения выездной налоговой проверки включается только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, и налоговый орган вправе был прерывать течение срока выездной налоговой проверки. Как справедливо отмечено в особом мнении судьи Конституционного Суда Российской Федерации А. Л. Кононова к этому постановлению, такое толкование, данное Конституционным Судом Российской Федерации, позволяет налоговым органам многократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и возобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно, прикрывая тем самым нерасторопность налоговых служб и возможность злоупотребления с их стороны. Следует отметить, что до 2007 года практика затягивания выездных налоговых проверок была повсеместной. С 1 января 2007 года законодатель изменил правовое регулирование сроков выездной налоговой проверки и толкование, данное Конституционным Судом Российской Федерации, утратило силу, так как относилось к старой редакции Налогового кодекса Российской Федерации. Тем не менее, в теоретическом плане этот пример весьма показателен, поскольку основа для возможного злоупотребления правом со стороны налоговых органов была создана не столько законодателем, сколько Конституционным Судом Российской Федерации.

Все эти примеры объединяет один общий признак: налоговые органы действуют формально в рамках закона и формально не выходят за пределы своей компетенции. Это первый и самый существенный признак злоупотребления правом - формальное соответствие действий закону. Поэтому не могут быть отнесены к категории злоупотребления правом такие действия налоговых органов, которые нарушают закон. В этом случае возникает обычная незаконность действий (бездействий) налоговых органов.

Формальное соблюдение закона как признак злоупотребления правом важен потому, что он позволяет разграничить такие категории, как злоупотребление правом и злоупотребление властью \

Одним из важнейших критериев, определяющих пределы осуществления гражданских прав, является требование осуществления этих прав в соответствии с их назначением. Под назначением права понимаются те цели, ради достижения которых субъективные права предоставляются участникам гражданских правоотношений. В самом понятии назначения права находит свое выражение принцип сочетания общественных и личных интересов . Как писал В.П. Грибанов, цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества.

Налоговый орган действует на основании разрешительного принципа правового регулирования и поэтому должен реализовать свои полномочия исключительно в тех целях, в которых они ему предоставлены законом. Появление иных целей при реализации прав налогового органа должно означать нарушение пределов реализации прав налоговых органов. В этом случае будет иметь место злоупотребление правом со стороны налогового органа. [14] [15]

Фактически эту позицию уже поддержал Конституционный Суд Российской Федерации, который в постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П указал, что если при осуществлении налогового контроля налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст.ст. 34 (ч.

, 35 (ч.ч. 1-3) и 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ст. 1, ч. 1; ст. 17, ч. 3, Конституции Российской Федерации).

Таким образом, хотя Конституционный Суд Российской Федерации прямо и не употребил понятия «злоупотребление правом» налоговых органов, но фактически указал именно на это явление, отграничив его по субъективному элементу (цели) от превышения налоговым органом своих полномочий.

Отступление от законной цели при реализации налоговыми органами может выражаться в следующих проявлениях:

в полицейской шикане, когда права налогового органа реализуются исключительно во вред налогоплательщику и никакой иной цели налоговый орган не преследует;

в использовании налоговых полномочий в целях, не признаваемых общественно полезными, в частности, в личных целях вымогательства взяток, затруднения работы компании по «заказу» конкурирующей фирмы и др.;

в использовании прав налогового органа в иных целях, даже признаваемых общественно полезными. Например, получившая широкое распространение практика использования налоговыми органами своих прав для того, чтобы убедить компании увеличить зарплату своим сотрудникам. В этом случае речь идет не о доказывании налоговым органом выплаты неучтенной для целей налогообложения зарплаты, а именно об «убеждении» организации под угрозой налоговых проверок или иных контрольных мероприятий увеличения зарплат[16].

Однако законная цель - это не единственная правовая категория, которая задает пределы при реализации налоговым органом своих прав и нарушение которой приводит к злоупотреблению правом.

Злоупотребление правом может возникнуть и в том случае, если цель, которую преследует налоговый орган, полностью законна, но налоговый орган реализует свои права с «чрезмерным рвением», т.е. несоразмерно фактической ситуации.

Критерий соразмерности вытекает из принципа баланса частного и публичного интереса, который неоднократно находил свою поддержку в практике Европейского суда по правам человека и в практике Конституционного Суда Российской Федерации. Так, Европейский суд по правам человека в решении от 26 апреля 1979 г. по делу «Санди Таймс» против Соединенного Королевства отметил, что признаками законности действий публичной власти являются три условия: 1) было ли вмешательство публичной власти в права лица предусмотрено законом; 2) преследовало ли оно цель или цели, которые являются правомерными; 3) было ли оно необходимым в демократическом обществе для достижения указанной цели или целей. Третий критерий ориентирует на соразмерность публично - правового вмешательства для достижения законной цели.

Также следует отметить, что критерий соразмерности ограничения прав и законной цели сформулирован в общем виде с п. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации. Таким образом, например, если налоговый орган приостанавливает операции по счетам крупной компании, на которых находятся десятки миллионов рублей за непредоставление налоговой декларации, например, по транспортному налогу, с суммой платежа в несколько тысяч рублей, то налицо явная несоразмерность публично - правового вмешательства.

При явной чрезмерности использования публично-правовых

полномочий также возникает злоупотребление правом со стороны налогового органа, поскольку последний обязан как государственный орган обеспечить при налогообложении реализацию принципа баланса частного и публичного интересов.

Таким образом, злоупотребление правом налоговыми органами возникает при реализации полномочий налоговых органов с нарушением законной цели таких полномочий и(или) с реализацией таких полномочий с явной несоразмерностью фактической ситуации.

Следует согласиться с теми авторами, которые отмечают, что зависимость состояния законности от наличия оценочных понятий обратно пропорциональна - чем больше оценочных понятий, открывающих компетентным органам возможность действовать по усмотрению, тем ниже уровень законности и тем чаще грубо нарушаются права и законные интересы налогоплательщиков при осуществлении налогового правоприменения. Поэтому лучший способ решения проблемы злоупотребления правом налоговыми органами - это совершенствование закона в направлении конкретизации полномочий и процедур. Однако это не исключает необходимости закрепления в Налоговом Кодексе Российской Федерации общей нормы о запрете на злоупотребление налоговыми органами своим правами. Наличие такой нормы с указанием форм злоупотребления (отступление от законной цели при реализации полномочий или их реализация несоразмерно фактическим обстоятельствам) позволит сделать институт злоупотребления правом налоговыми органами реальным ориентиром для самих налоговых органов, а также предоставит налогоплательщикам возможность более действенной судебной защиты своих прав от злоупотреблений налоговыми органами своими правами, так как суды получат четкие ориентиры для выявления и пресечения такого явления, как злоупотребление правом со стороны налоговых органов[17].

[1] Мишина С.В. Налоговое администрирование. Актуальные вопросы взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков // Экономика и управление: проблемы, решения. - 2012. - № 1. С. 41.

[2] Цвилий-Букланова А.А. К вопросу о полномочиях налоговых органов в ходе проведения камеральных налоговых проверок // Законность и правопорядок в современном обществе. - 2014. - № 19. С. 99.

[3] Хвалева М.А., Максименко Д.В. Правовые механизмы защиты прав налогоплательщиков // Вестник Самарского юридического института. - 2012. - № 2 (7). С. 79.

[4] Дворецкий В. Р. Налоговая проверка. Как защитить свои права: Учебник. - М.: Гроссмедиа. - 2009. - 94 с.

[5] Клейменова М. О. Налоговое право. / М.: Синергия. - 2013. - 298 с.

[6] Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах: Приказ ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@ // БНА ФОИВ. - 2007. - № 34.

[7] Артемьева Ю.А. Правосубъектность участников налоговых правоотношений // Экономика. Налоги. Право.- 2012. - № 4. С. 128.

[8] Цвилий-Букланова А.А. К вопросу о полномочиях налоговых органов в ходе проведения камеральных налоговых проверок // Законность и правопорядок в современном обществе. - 2014. - № 19. С. 102.

[9] Демин А. В. Налоговое право. / Белгород.: БелГУ. - 2013. - 31 с.

[10] Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. - 2008. - № 3. С. 22.

[11] Цвилий-Букланова А.А. К вопросу о полномочиях налоговых органов в ходе проведения камеральных налоговых проверок // Законность и правопорядок в современном обществе. - 2014. - № 19. С. 99.

[12] Сунцева П.В. Злоупотребления налоговых органов и злоупотребления налогоплательщиков в публичном праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки. - 2010. - № 3. С. 85.

[13] Гриценко В.В. Правовое регулирование административного порядка защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право.- 2012.- № 1. С. 178.

[14] Сунцева П.В. Злоупотребления налоговых органов и злоупотребления налогоплательщиков в публичном праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки.- 2010.- № 3. С. 87.

[15] Землин А. И. Налоговое право./ М.: Форум. - 2007. - 74 с.

[16] Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. -2008. -№ 3. С. 23.

[17] Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. - 2008. -№ 3. С. 25.